III SA/Gl 391/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r. nr [...] określającą I. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie [...] zł. W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. Dnia [...] r. I. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "A" złożył w Urzędzie Skarbowym w W. deklarację VAT-7 za grudzień 2005 r., gdzie wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Tymczasem na skutek przeprowadzonej w okresie od 1 do 6 marca 2006 r. przez pracowników powyższego Urzędu kontroli podatkowej ustalono, że I. S. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z następujących faktur VAT: - nr [...] z dnia [...]r. – zaliczka o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł na wykonanie usług związanych z umową z dnia [...] r. nr [...]; - nr [...] z dnia [...] r. – zaliczka o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł na wykonanie usług związanych z umową z dnia [...] r. nr [...]; - nr [...] z dnia [...] r. wystawionej tytułem wykonania usług związanych z umową z dnia [....]r. nr [...] (realizacja i zakończenie prac) wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Z przedłożonej umowy nr [...] zawartej [...] r. pomiędzy zleceniodawcą "A" zleceniobiorcą "B" wynikało, że została ona zawarta w związku z koniecznością spełnienia warunków określonych przedwstępną umową sprzedaży stacji paliw położonej przy ul. [...] w W. dokonywanej przez zleceniodawcę na rzecz firmy "C"Umowa ta obejmowała zgodnie z pkt 4 czyszczenie zbiorników, sprawdzanie stanu powłok zbiorników i konserwację, naprawę i uruchomienie niesprawnej myjni, przełożenie zapadniętej kostki brukowej na parkingach i na terenie stacji, częściową naprawę elewacji budynków, częściową naprawę zadaszenia stacji, zdemontowanie starego wyposażenia stacji, usunięcie zanieczyszczeń ropopochodnych z całego terenu stacji, remont instalacji paliwowej, remont instalacji elektrycznej. Jednakże z zapisów umowy przedwstępnej z dnia [...] r. Rep A nr [...] ustalono, że zabudowania i urządzenia stacji paliw mające być przedmiotem przyszłej sprzedaży wraz z prowadzonymi do nich wyjazdami i wjazdami są sprawne, nie mają żadnych wad fizycznych, nadają się do wykonywania przez kupującego przy ich użyciu działalności polegającej na prowadzeniu stacji paliw wraz z infrastrukturą towarzyszącą (w tym obiektami i urządzeniami handlowymi). Wobec powyższego, w celu sprawdzenia rzetelności transakcji udokumentowanych powyższymi fakturami organ podatkowy I instancji, pismem z dnia [...] r. nr [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w "B". Na podstawie otrzymanych informacji ustalono, że pod zgłoszonym adresem prowadzenia działalności podatnik nie odbiera korespondencji, gdyż przebywa za granicą (vide: pisma z dnia [...] r. i [...] r.). Natomiast z poczynionych przez pracowników urzędu skarbowego czynności sprawdzających wynikało, że W. S. nie posiadał bazy budowlanej do prowadzenia działalności w zakresie usług budowlanych, gdyż wskazane jako adres prowadzenia działalności gospodarczej miejsce było mieszkaniem własnościowym. Za 2005 r. nie złożył zeznania podatkowego. Nie składał też deklaracji PIT-4, co oznaczało, że nie zatrudniał pracowników. Podobnie podjęte 26 lipca 2006 r. działania kontrolne w zakresie podatku VAT za okres od 1 lipca 2005 r. do 31 stycznia 2006 r. nie przyniosły rezultatów. Podatnik nie posiadał żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności. W dniu 13 września 2006 r. zobowiązał się do dostarczenia dokumentów znajdujących się w Anglii drogą pocztową, ale z powyższego się nie wywiązał. W związku z udaremnianiem czynności kontrolnych dokonano wraz z policjantami Komisariatu Policji w S. przeszukania siedziby firmy, w trakcie którego podatnik dobrowolnie okazał 3 faktury: nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. wystawione na rzecz firmy "A" , a także umowę z dnia [...] r. nr [...]zawartą z firmą "A" oraz umowę z [...] r. nr [...] zawartą pomiędzy jego firmą jako zleceniodawcą a firmą "D"Sp. z o.o. w J. jako zleceniobiorcą (vide: pisma z dnia [...] r., [...] r. i [...] r.). Ten ostatni dokument stał się powodem przeprowadzonej za lata 2005/2006 kontroli podatkowej firmy "D" w trakcie której ustalono, że ta nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług objętych umową nr [...]. Co więcej nie posiada żadnych zezwoleń ani uprawnień na prowadzenie specjalistycznych robót związanych z remontem instalacji paliwowej i czyszczeniem zbiorników paliwowych. Nie posiada też specjalistycznego sprzętu do wykonywania usług budowlanych (vide: pismo z dnia [...] r.). Według oświadczenia Prezesa Zarządu tej Spółki R. B. kontakt z W. S. został nawiązany w [...] r. w firmie M. K., kiedy to w trakcie rozmowy dowiedział się o remoncie stacji paliw w W. , który to remont miał przeprowadzić W. S.. W wyniku tej rozmowy, po obejrzeniu obiektu, podpisano umowę na podwykonawstwo robót. W zamian za wykonanie remontu firma "B" zobowiązała się dostarczyć tamboru eko makulaturowego w ilości 700 ton, jako kompensatę należności. Materiałów potrzebnych do wykonania prac spółka nie kupowała, gdyż te pochodziły z nagromadzonych zapasów. Prace wykonywali pracownicy Spółki "D" oraz osoby nie będące pracownikami tej firmy (podnajęci przez ""D""), którzy w okresie trwania prac zamieszkiwali na terenie bazy biurowca T.S.. Byli to K. B., który nie stawił się na wezwanie w charakterze świadka, M.S. (który wg. złożonych później zeznań oświadczył, że nie pracował przy remoncie stacji paliw w W. ),M.K.(który w trakcie przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że pracował przy remoncie stacji paliw w W. , gdzie jako osoba posiadająca orzeczenie o stopniu niepełnosprawności wykonywał remont instalacji elektrycznej), K.P. (zatrudniony na stanowisku robotnik budowlany, który wg złożonych w charakterze świadka zeznań oświadczył, że nie posiadał żadnych kwalifikacji zawodowych, które są wymagane przy wykonywaniu prac związanych z remontem czy naprawą instalacji paliwowych, elektrycznych, czyszczenia zbiorników paliwowych itp.), F. M.(który do protokołu przesłuchania świadka oświadczył, że fizycznie nie pracował w 2005 r. przy pracach remontowych na stacji paliw w W. ), J.B. (specjalista BHP, który w trakcie przesłuchania w charakterze świadka oświadczył, że nie pracował w 2005 r. przy pracach remontowych na stacji paliw w W. , nie szkolił też żadnego zatrudnionego w 2005 r. pracownika), a także J. L. (znajomy budowlaniec, niezatrudniony w firmie ""D"") i J. N. (znajomy budowlaniec, niezatrudniony w firmie ""D""). Powyższe stanowiło podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego (vide: postanowienie z dnia [...] r. nr [...]). W jego trakcie przeprowadzono dowód z zeznań świadków – osób reprezentujących firmę "C" podczas transakcji kupna-sprzedaży stacji paliw w W. , tj.: - S. J., który podczas przesłuchania [...] r. zeznał, że w momencie odbioru stacji paliw ta nie była wyremontowana, nie było też widać żadnych śladów świadczących o przeprowadzeniu prac remontowych, instalacje co prawda były sprawne ale wymagały drobnych napraw i usprawnień, całkowicie nieczynna i niesprawna była natomiast myjnia. Ogólnie cała stacja była brudna i zaniedbana, a w momencie zakupu nieczynna. Po przejęciu stacji przez kilka miesięcy przeprowadzono remont kapitalny dachu, który przeciekał, wykonano wzmocnienie konstrukcji wiaty i wnętrz zbiornika paliwowego, przeprowadzono gruntowny przegląd dystrybutorów, wymiany filtrów itp. W sklepie i na zapleczu zamontowano całkowicie nowe oświetlenie, wentylację i klimatyzację. Natomiast na placu naprawiono w kilku miejscach zapadnięcia. - J. K., który w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. zeznał, że stacja sama w sobie nadawała się do użytku jednak potrzebne było wykonanie prac dotyczących malowania, sufitu podwieszanego, ścianek działowych i urządzeń technologicznych dostosowanych do standardów ""C"". Podstawowe funkcje instalacji na stacji paliw, tj. doprowadzenie wody, instalacja elektryczna, kanalizacja deszczowa, sanitarna i telefoniczna były zachowane, jednak zbiorniki paliwowe były przedmiotem remontu, który był przeprowadzony w 2007 r. - W. R., który podczas przesłuchania w dniu [...] r. zeznał, że w momencie zakupu stacja paliw, w tym kostka brukowa na stacji nie nosiła znamion świeżo wyremontowanej. Po remoncie były tylko pomieszczenia socjalne i sklep. Również przesłana przez ""C"" książka obiektu, którą Spółka otrzymała w dniu zakupu stacji, tj. w dniu [...] r. nie posiadała żadnych wpisów potwierdzających okoliczności przeprowadzania remontu stacji. Ponadto ustalono, że zestawienie preliminowanych kosztów prac remontowych stacji paliw sporządzone zostało przez R. D. w dniu [...] r., podczas gdy porozumienie udzielające pisemnej zgody na wejście na teren obiektu I. S. i firm przez niego wskazanych, celem sprawdzenia stanu technicznego oraz dokonania wszelkich niezbędnych prac związanych z przywróceniem stacji do pełnej gotowości eksploatacyjnej zawarte zostało dopiero [...] r. Co więcej w umowie przedwstępnej z [...] r. nr [...] poświadczono urzędowo, że zarówno stacja paliw jak i towarzysząca jej infrastruktura jest w całości sprawna i gotowa do użytkowania. W 2005 r. była ona bowiem podnajmowana przez "E". firmie ""F"", która w okresie od listopada do [...] r. nie prowadziła żadnej sprzedaży na stacji, jako że podnajmowała ją firmie ""G"". Powyższe stanowiły podstawę do nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. wystawionymi przez "B"., co nastąpiło decyzją z dnia [...]r. nr [...]. Powołując się na zawarte tam ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił I. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł (vide: decyzja z dnia [...] r. nr [...]). Następnie wyjaśnił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej jako "ustawa o VAT"). Mając zatem na uwadze wydaną w dniu [...] r. pod nr [...] decyzję stwierdził, że kwota podatku naliczonego w wysokości [...] zł nie stanowi podstawy do dokonania odliczenia od podatku należnego. Jednocześnie wskazał, że obniżając w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. podatek należny o podatek naliczony wyszczególniony w fakturach VAT dokumentujących nabycie usług gastronomicznych wystawionych przez: "H"nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...]r. oraz nr [...] z dnia [...] r.; - Restaurację ""I"" s.j. z dnia [...] r. nr [...] ; - P.P.U.H. ""J"" z dnia [...] r. nr [...] , strona naruszyła art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zawyżając podatek naliczony o kwotę [...] zł wynikającą z powyższych faktur. Rozstrzygnięcie to zaskarżył do Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik strony skarżącej, zarzucając mu naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 i art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako “O.p.") poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę wypowiedzenia się co do zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, a nadto niewyjaśnienie przesłanek, którymi się kierowano przy załatwieniu sprawy; - art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190 § 1, art. 194 § 1 i art. 210 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, uznanie że dowody wnioskowane przez stronę zostały już ustalone na podstawie innych dowodów; - art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie; - art. 88 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, tj. uznanie że stan faktyczny ustalony w przedmiotowej sprawie odpowiada hipotezie normy prawnej wyrażonej w tym przepisie i znajduje zastosowanie, podczas gdy nie przeprowadzone zostało żadne postępowanie dowodowe, gdyż organ pierwszej instancji oparł się jedynie na wydanej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz dowodach zgromadzonych w toku tego postępowania wyciągając błędne wnioski. Dodatkowo powołując się na orzecznictwo ETS w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 pełnomocnik strony zakwestionował zgodność art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z regulacjami unijnymi. Przepis ten w jego ocenie został bowiem wprowadzony przez polskiego ustawodawcę bez dochowania unijnej procedury dotyczącej środka specjalnego. A ponieważ zakup usług gastronomicznych nie mieścił się w wydatkach na artykuły (dobra) luksusowe, na rozrywkę, relaks i zabawę dlatego też podatek VAT naliczony od zakupu tych usług podlegał odliczeniu w związku z nieokreśleniem przez Radę katalogu wydatków, które nie mogą stanowić podstawy pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu powyższego wyjaśnił, że choć strona została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B"W. S. na mocy art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podczas, gdy ustalony stan faktyczny sprawy wskazywał, że podstawy prawnej rozstrzygnięcia upatrywać należało w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to jednak okoliczność ta nie pozwalała na uchylenie zaskarżonej decyzji. Tym bardziej, że w sposób prawidłowy określono wysokość zobowiązania podatkowego, a jedynie nieprawidłowo wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Ponieważ stanowisko takie wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 995/07, Lex nr 490113, organ odwoławczy zastosował je w rozpoznawanej sprawie. Uznał bowiem, że nie budzi wątpliwości, że w ramach wynikającego z określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności uprawnienia do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej podmiotowo i przedmiotowo sprawy organ II instancji nie tylko może, ale jest zobowiązany zastosować właściwe przepisy prawa w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Cytując zatem treść art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stwierdził, że brak nabycia towarów czy też usług jest wystarczającą przesłanką dla uznania, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tym bardziej, że zostało udowodnione, że podatnik nie nabył towaru i nie doszło do nabycia usługi. Posiadanie faktury, choćby poprawnej od strony formalnej, która nie odzwierciedla prawdziwego zdarzenia gospodarczego co do przeprowadzonej między stronami operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wskazanych w danej fakturze nie wywołuje skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy, albowiem ta nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami. Dlatego też za prawidłowe organ odwoławczy uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. , na mocy którego zakwestionowano I. S. obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wyszczególniony w wystawionych przez "B". fakturach VAT nr [...], nr [...] oraz nr [...]. Rozważając kwestię czy W. S. wykonał zlecone mu prace remontowe na stacji paliw i czy zakres tych prac odpowiada wartościom wskazanym w fakturze nr [...] z dnia [...] r. organ odwoławczy skupił się na pkt 5 umowy z dnia 7 listopada 2005 r., gdzie I. S. i W. S. uzgodnili, że w pracach określonych w pkt 4 umowy mogą brać udział firmy trzecie zwane podwykonawcami. Na tej podstawie w dniu [...] r. “B". zawarła z “"D"" Sp. z o.o. w J.reprezentowaną przez prezesa zarządu R. B. umowę na podwykonanie prac na stacji paliw w W. . Zleceniobiorca zobowiązał się do wykonania następujących prac niezbędnych do końcowego odbioru stacji paliw: - demontażu starego i zużytego wyposażenia stacji, - naprawy zadaszenia stacji, - remontu instalacji paliwowej, - remontu instalacji elektrycznej, - remontu elewacji budynków stacji paliw, - czyszczenia zbiorników, - sprawdzenia stanu powłok zbiorników oraz ich konserwacji, - naprawy i uruchomienie niesprawnej myjni, - usunięcia zanieczyszczeń ropopochodnych z całego terenu stacji, w terminie do dnia [...] r. Z zeznań I. S. przesłuchanego w dniu [...] r. w charakterze strony wynikało, że firma W. S. wykonała wszystkie prace remontowe nie tylko zgodnie z umową z dnia [...] r. ale również zgodnie z preliminarzem wydatków opracowanym przez R. D. , z obniżeniem po negocjacjach ceny usługi do umówionej kwoty [...] zł netto. Także prezes “"D"" sp. z o. o. - R. B. i w piśmie z dnia [...] r. kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.oraz w piśmie z dnia [...] r. kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wyjaśnił, że zlecone Spółce w ramach podwykonawstwa prace remontowo - naprawcze pracownicy “"D"" wykonali na podstawie kosztorysu prac sporządzonego przez R. D. na zlecenie I. S.. Stosownie do ww. preliminarza prace czyszczenia zbiorników (2860 m3 dwukomorowe) w oszacowanej kwocie [...] zł miały polegać na: odpięciu instalacji zlewowej, ssawnej i odpowietrzającej, demontażu włazu zbiornika z osprzętem, wypompowaniu "stanu martwego" paliwa, wyparowaniu wnętrza, odtłuszczeniu, czyszczeniu mechanicznym wnętrza i osprzętu, a po rewizji zbiornika -zabudowaniuosprzętu, hermetyzacji włazu, przyłączeniu instalacji technologicznych. Z kolei prace badania zbiorników oraz konserwacji powłok wewnętrznych i osprzętu w oszacowanej w preliminarzu kwocie [...] zł, miały być realizowane poprzez: pomiar grubości ścianek, kontrolę złączy spawanych, próbę szczelności ciśnieniowej i przestrzeni międzypłaszczowej, bezpieczników ogniowych, zaworów przeciwzmieszaniowych, sond pomiarowych, czujników stanu płynu przestrzeni międzyściennej, zaworów oddechowych, adaptora oparów, bezpiecznika czujnika antydetonacyjnego, pomiar potencjału zbiornika względem elektrody odniesienia, pomiarze rezystencji uziemienia, konserwacji wewnętrznej powłoki zbiornika i osprzętu, sporządzeniu dokumentacji sprawozdawczej. Tymczasem R. B.i w trakcie przesłuchania z dnia [...] r., nie potrafił nie tylko podać szczegółów poszczególnych czynności badania zbiorników, ale nawet uogólnić, jakie czynności badawcze przeprowadzono. Nie opisał wykonania choćby jednej czynności badawczej zbiornika paliwowego, wymienionej w preliminarzu D., mimo iż twierdził, że preliminarz ten otrzymał i za wykonanie czynności według tego preliminarza mu zapłacono. Pracownicy “"D" nie sporządzali też dokumentacji sprawozdawczej z ww. badań i konserwacji, podczas gdy ta stanowiła według preliminarza część prac badania zbiorników oraz konserwacji powołok wewnętrznych. Z zeznań R. B. wynikało, że nie odróżniał on czynności konserwacji powłok wewnętrznych zbiorników paliwa od prac czyszczenia zbiorników. A przecież według preliminarza D. były to prace o odrębnej specyfice i wycenie. Wykonane czynności dotyczące zbiorników sprowadziły się wyłącznie do demontażu włazów i wypompowania (wybrania) resztek paliwa. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że umówione prace badania zbiorników i konserwacji powołok wewnętrznych w wycenionej w preliminarzu kwocie [...] zł, nie zostały w ogóle wykonane. Natomiast prace czyszczenia zbiorników wykonano w znacznie węższym zakresie od wyznaczonego preliminarzem D. Podobna sytuacja miała miejsce w przypadku objętych fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. prac remontu instalacji paliwowej. Według preliminarza prace te zostały oszacowane na kwotę netto [...] zł i miały polegać na: demontażu dystrybutorów, płukaniu i próbie szczelności rurociągów Flexwell, studzienek poddystrybutorowych, rurociągów zlewowych i odpowietrzających oraz przepustów kablowych, pomiarze uziemień, montażu dystrybutorów, wymianie osprzętu przyłączeniowego. Tymczasem z zeznań R. B. wynikało, że pracownicy Spółki “"D"" wykonali zupełnie inne czynności, niż zamówione prace remontu instalacji paliwowej wyszczególnione w preliminarzu R. D.. Albowiem według przedmiotowego preliminarza wymianie w instalacji paliwowej na stacji paliw w W. , miały podlegać nie same przewody (rury) tej instalacji, a jej osprzęt przyłączeniowy, czyli pomocnicze wyposażenie tego urządzenia technicznego. Rurociągi instalacji: transportujące paliwo, jak i studzienki poddystrybutorowe, rurociągi zlewowe i odpowietrzające oraz przepusty kablowe miały natomiast według preliminarza zostać poddane płukaniu i próbie szczelności. Innymi specjalistycznymi pracami, także składającymi się na zamówioną przez I. S. usługę remontu stacji paliw, rozpisanymi szczegółowo w preliminarzu R. D., były prace naprawy i uruchomienia niesprawnej myjni. Według preliminarza prace te miały polegać na: 1) czyszczeniu układu recyrkulacji wody obiegowej: - zespołu separacyjnego Buderus: czynności do wykonania: wypompowanie zawartości odstojnika, separatora i rezerwuaru wody (ok. 12 m3 z przekazaniem do utylizacji), wyczyszczenie i dezynfekcja zbiorników i rurociągów, kontrola sprawności, ryczałtowy koszt: [...] zł, - urządzenia recyrkulacyjnego Frylit z instalacją wewnętrzną, ryczałtowy koszt: [...] zł; 2) naprawie strony mechanicznej myjni: czynności do wykonania: prostowanie i częściowa wymiana szyn jezdnych, konserwacja układu jezdnego portalu, wymiana zawiesi okablowania i węży, ryczałtowy koszt: [...] zł; 3) konserwacji i naprawie instalacji elektrycznych i sterowniczych urządzeń w pomieszczeniu technicznym, portalu i bram, ryczałtowy koszt: [...]zł. Razem całość tych prac została wyceniona na [...] zł. Tymczasem przesłuchany w dniu [...] r. w charakterze świadka inż. ""C"" S. J. zeznał, że w momencie przejęcia obiektu całkowicie nieczynna i niesprawna była myjnia. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego, nie można było uznać jakoby pracownicy "D" wykonali wskazane wyżej prace. Podobnie z zeznań świadków R. B., F. M., K. P. wynikało, że na stacji paliw w W. Spółka “"D"" wykonywała prace ogólnobudowlane, które miały polegać na remoncie zadaszenia stacji. Jednakże porównanie tych dowodów z zeznaniami inżyniera “C" dowodziło, że “"D"" - jako podwykonawca “C". - nie wykonał tych robót w takim zakresie, jaki wskazano na wystawionej dla “A" fakturze VAT. Skoro bowiem I. S. w dniu [...] r. zeznał, że prace te miały polegać na usunięciu nieszczelności w pokryciach dachowych, aby zapobiec dalszemu zalewaniu pomieszczeń, to zasadne było stwierdzenie, że założonej przez S. istoty zamówionych prac remontu dachu Spółka “"D"" nie osiągnęła. Na dzień przejęcia stacji paliw przez “"C"" Sp. z o. o. dach przeciekał tak, że konieczny był jego kapitalny remont, a potrzeba remontu nie wynikała z dostosowywania tego dachu po przejęciu stacji do standardów “"C" Ponadto wykonane prace remontu zadaszenia stacji paliw w W. nie odpowiadały wycenie tych prac z preliminarza D. (kwota [...] zł), wliczonej do wartości netto usługi wskazanej na zakwestionowanej fakturze VAT. Również zamówione przez I. S. prace naprawy elewacji budynku myjni i pawilonu stacji, wycenione przez D. na [...] zł wykonane zostały w węższym zakresie, niż stwierdzono to fakturą VAT, bowiem ich efekty - jak zeznał świadek W. R. - były widoczne jedynie w budynku pawilonu stacji, tj. w sklepie i na jego zapleczu (wymiana okien i drzwi, malowanie – vide: zeznania F.a M., szpachlowanie i tynkowanie – vide: zeznania M. K.). Natomiast odnośnie wskazanych w umowie z dnia [...] r. prac przełożenia zapadniętej kostki brukowej na parkingach i na terenie stacji oraz usunięcia zanieczyszczeń ropopochodnych z całego terenu stacji organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z preliminarzem przełożenie zapadniętej kostki brukowej na parkingach, placach i drogach wewnętrznych (poza obszarem występowania skażeń substancjami ropopochodnymi) zostało wycenione na kwotę netto [...] zł jako nakład z branży budowlanej. Usunięcie zanieczyszczeń ropopochodnych z całego terenu stacji zostało natomiast wycenione w tym preliminarzu na kwotę netto [...] zł i dotyczyło zanieczyszczeń gruntu w rejonie spustu paliw i pola zbiornikowego (wymiana gruntu) oraz powierzchniowych nawierzchni z kostki (stanowiska tankowania plus wyspy dystrybutorowe). W ramach tych prac miała być dokonana renowacja: uzupełnienia gruntu i położenia nawierzchni z kostki na geomenbranie. Do faktury z dnia [...] r. nr [...] , uwzględniającej dwie wcześniej wystawione faktur zaliczkowe przyjęto ww. kwoty jako elementy składowe do wyliczenia wartości netto całej usługi remontowej. Usunięcie zanieczyszczeń ropopochodnych z całego terenu stacji miało zatem polegać częściowo na robotach brukarskich oraz częściowo na robotach ziemnych. Tymczasem w umowie z dnia [...] r. o podwykonawstwo Spółka “"D"" zobowiązała się tylko i wyłącznie do wykonania prac usunięcia zanieczyszczeń ropopochodnych z całego terenu stacji. Nie zobowiązała się natomiast do podwykonania prac przełożenia zapadniętej kostki brukowej na parkingach i na terenie całej stacji. Również z zeznań R. B. z dnia [...] r. wynikało, że Spółka “"D"" wykonała prace usunięcia zanieczyszczeń ropopochodnych z całego terenu stacji częściowo poprzez wymianę nawierzchni, a częściowo - poprzez ich wyczyszczenie. Tymczasem według preliminarza R. D., a tym samym umowy, prace usunięcia zanieczyszczeń ropopochodnych w 100 % miały polegać na wymianie kostki brukowej (wraz ze skażonym gruntem), co wiązało się z poniesieniem o wiele wyższych kosztów (koszt zakupu nowej kostki brukowej), niż gdyby kostkę brukową wyczyszczono. Podobnie prace związane z usunięciem zanieczyszczeń ropopochodnych (czyszczenie) nie zostały wykonane w całości, albowiem ze spisu inwentarza z dnia [...] r. wynikało, że wysepki dystrybutorowe były zanieczyszczone olejem napędowym. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe zabrudzenia stanowiły bezpośredni efekt tego, że “"D"" wykonał przedmiotowe prace niezgodnie z preliminarzem D., a mianowicie nie usunął zanieczyszczeń w rejonie wysepek dystrybutorowych. W świetle wszystkich wyżej opisanych dowodów organ odwoławczy odmówił wiarygodności: - protokołowi z dnia [...] r. odbioru końcowego wykonanych robót objętych umową z dnia [...] r.; - zeznaniom strony z dnia [...] r.; - wyjaśnieniom P.U.H. "F" Sp. z o.o. z dnia [...] r.; - oświadczeniu T.S. z dnia [...] r.; - wyjaśnieniom Spółki "D" z dnia [...] r. i [...] r.; - zeznaniom R. B. z dnia [...] r. w zakresie w jakim w/w środki dowodowe zawierały stwierdzenia, że na stacji paliw w W. wykonano prace remontowe przewidziane umowami z dnia 7 i 8 listopada 2005 r. na podstawie wyceny wyrażonej w preliminarzu R. D.. Zebrany i rozpatrzony przez organ I instancji materiał dowodowy sprawy dawał w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jednoznaczne podstawy do przyjęcia, że wystawiona przez “B" dla “"A". faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wyszczególniony. Ta dokumentowała bowiem wykonanie - zgodnie z preliminarzem R. D. wszystkich prac wskazanych w umowie z dnia 7 listopada 2005 r., co jak udowodniono - nie odpowiadało rzeczywistości. Za nierzetelne tym samym organ odwoławczy uznał wystawione dla “A" faktury zaliczkowe: nr [...] z dnia [...] r. oraz [...] z dnia [...] r., dokumentujące otrzymanie zaliczek na wykonanie usług związanych z umową nr [...]z dnia 7 listopada 2005 r., co oznaczało, że obniżając w deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. podatek należny o wyszczególniony w ww. pustych fakturach "podatek" w łącznej wysokości [...] zł strona naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dodatkowo zauważył, że zmiana podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy nie spowodowała, że pojawił się inny przedmiot sprawy podatkowej. Dalej jest nim zobowiązanie w tym samym podatku i ta sama kwestia szczegółowa - zasadność odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. S. Co więcej organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tej kwestii jest prawidłowe, albowiem poinformował stronę, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, strona zaś korzystając z możliwości wypowiedzenia się co do nowej kwalifikacji prawnej, pismem z dnia [...] r. złożyła w tej kwestii wyjaśnienia. Dlatego też pomimo oparcia zaskarżonej decyzji na błędnej - w opinii organu podstawie prawnej - brak było podstaw do jej uchylenia. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był komplety i wystarczający do prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Nie zgodził się z zarzutem, jakoby organ I instancji nie przeprowadził własnego postępowania dowodowego. Albowiem ten dopuścił jako dowód w sprawie nie tylko decyzję z dnia [...] r. nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. ale również zgromadzone w toku tamtego postępowania materiały. Wskazywały one jednoznacznie na okoliczności, które w jego ocenie, uzasadniały zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Sam zaś fakt, iż te zebrane zostały w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. nie mógł ich dyskwalifikować. Nie było bowiem żadnego racjonalnego powodu, dla którego decyzja z dnia [...] r., mimo że nieostateczna, nie mogłaby stanowić jednego z dowodów w sprawie. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z pełnomocnikiem strony jakoby art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT mający zastosowanie do zakwestinowanych faktur VAT dokumentujących nabycie usług gastronomicznych wystawionych przez "H" o nr [...] , nr [...] , nr [...] , nr [...] oraz nr [...], Restaurację “"I"" s. j. o nr [...] oraz P.P.U.H. “"J"" o nr [...] był niezgodny z przepisami wspólnotowymi. Wyjaśnił, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz. U. UE seria L z 1977 r. Nr 145 ze zm.) stanowił, iż przed upływem najwyżej czterech lat od wejścia w życie tej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym wypadku obejmowało wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Następnie organ odwoławczy wskazał, że do czasu wejścia w życie tych przepisów państwa członkowskie mogą jednak utrzymać wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie ww. dyrektywy, tj. w dniu 1 stycznia 1979 r. W odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepis ten należało tłumaczyć, że kraje te miały prawo do zachowania przepisów zawierających wyłączenia z prawa odliczenia podatku VAT obowiązujące w dniu ich przystąpienia do Wspólnot Europejskich. Taką wykładnię ww. przepisu potwierdzono już w nowej dyrektywie, tj. w art. 176 akapit 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1). To oznacza, że do czasu zharmonizowania przez Radę katalogu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT (co dotąd nie nastąpiło) upoważniono Polskę do utrzymania w mocy tych wyłączeń, które funkcjonowały w systemie prawa krajowego przed wejściem w życie VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., tj. przed dniem 1 maja 2004 r. Ponieważ w polskim systemie prawa przed tą datą obowiązywał art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), którego dokładne powielenie stanowi rozwiązanie legislacyjne art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, funkcjonujące cały czas od samego wejścia w życie tej ustawy, tj. od 1 maja 2004 r. funkcjonujący w Polsce zakaz obniżania podatku należnego o podatek VAT wyszczególniony w fakturach VAT dokumentujących nabycie usług gastronomicznych ma podstawę w wyrażonej w Dyrektywie klauzuli stałości. Nie mogła zatem do niego mieć zastosowania wspólnotowa procedura wprowadzania środka specjalnego w ustawodawstwach krajowych. Dlatego też za nieadekwatne organ odwoławczy uznał powoływanie się na wyrok Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-177/99 oraz C- 181/99 Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelab v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne. Wyrok ten dotyczył bowiem wyjątku od prawa odliczenia podatku VAT, które miało zacząć obowiązywać po wejściu w życie we Francji Dyrektywy. Polska natomiast nigdy nie zrezygnowała z ustanowionego przed wejściem życie Dyrektywy, wyłączenia z prawa odliczenia podatku VAT usług gastronomicznych. Końcowo ustosunkowując się do naliczonych w zaskarżonej decyzji odsetek za zwłokę organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik nie jest nimi związany, albowiem zawarte tam wyliczenie nie stanowi wykonania przepisów ustawy lecz ma jedynie charakter informacyjny. Dlatego też pominięcie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie mogło przemawiać za stwierdzeniem, że jest ona błędna. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu pierwszej instancji zarzucił im: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 199a § 1, art. 200a § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez: - działanie w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, między innymi przez zmianę podstawy prawnej rozstrzygnięcia po zawiadomieniu strony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i niepoinformowanie o tym pełnomocnika, któremu organ doręczał pisma; - zastosowanie przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podczas gdy organ pierwszej instancji opierając się na ustaleniach poczynionych w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego zastosował art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT; - niewyjaśnienie stanu faktycznego poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę oraz nieprzeprowadzenie oględzin stacji paliw; - nieprzeprowadzenie własnego postępowania przez organ pierwszej instancji tylko oparcie się na protokole z przesłuchania strony przeprowadzonego w 2006 r., tj. cztery lata przed zakończeniem postępowania podatkowego w sprawie podatku VAT; - rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy w oparciu o inny ustalony stan faktyczny i inną podstawę prawną czym naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania; - prowadzenie postępowania w sposób przewlekły i obciążenie odpowiedzialnością za to podatnika, a wyrażającą się w naliczonych odsetkach za zwłokę bez uwzględniania prawem przewidzianych przerw w ich naliczaniu, na dowód czego przedłożono wystawione tytuły wykonawcze; - podważanie wartości faktur otrzymanych przez podatnika pomimo braku stwierdzenia rzetelności ksiąg podatkowych; - wyprowadzenie wniosków w oparciu o niesprawdzony stan faktyczny i przypuszczenia; - odmowę przeprowadzenia rozprawy i przesłuchania strony co powinno było wyjaśnić wątpliwości występujące w sprawie; - błędne ustalenie treści umowy pomiędzy podatnikiem i wykonawcą oraz podwykonawcą bez zbadania zgodnego zamiaru stron; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu usług; - art. 2 (1), art. 17 VI Dyrektywy (obecnie art. 1, art. 168 i art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) poprzez błędną wykładnię i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej w sytuacji, gdy podatnik nabył usługi, które nie stanowiły dobra luksusowego ani nie związanego z działalnością gospodarczą; - art. 88 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o VAT poprzez ich zastosowanie tj. uznanie, że stan faktyczny ustalony w przedmiotem sprawie odpowiada hipotezie normy prawnej wyrażonej w tych przepisach i znajduje zastosowanie poprzez wyłączenie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego; - art. 17(2) i (6) akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez uznanie, że skarżący nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupionych usług gastronomicznych wykorzystanych przez skarżącego przy prowadzeniu działalności gospodarczej, mimo że takie prawo wynika wprost ze znajdujących bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego i zostało potwierdzone w licznych wyrokach ETS (vide: C-177/99, C-181/99 oraz C-62/00 i C-103/88). Dodatkowo za sprzeczną z zasadą neutralności podatku VAT pełnomocnik strony uznał wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy zdarzenie gospodarcze zaistniało w rozmiarach innych niż wynika to z faktury. Nawet gdyby organ podatkowy ustalił, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, w sytuacji gdy podatnik działa zgodnie z przepisami prawa podatkowego i wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, to trudno karać go za nierzetelne lub nieuczciwe działania jego kontrahentów, o których to działaniach podatnik nie wiedział i w żaden obiektywny sposób nie mógł się dowiedzieć. Stanowisko takie wynika z orzecznictwa ETS. Dlatego też nawet jeżeli wykonawca lub podwykonawca nie wykonali jakichś prac lub wykonali je nieprawidłowo skarżący mógł dokonać obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nierzetelnie dokumentujących zdarzenia gospodarcze. Zwłaszcza, że nikt w postępowaniu podatkowym nie sformułował przypuszczenia, że podatnik mógł wiedzieć, że prace nie zostały wykonane. To, że zdarzenie gospodarcze zaistniało w rozmiarach węższych niż wynika to z faktury nie oznacza, że podatnikowi można zakwestionować całość odliczenia podatku VAT. Powyższe nie wynika bowiem z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a zwłaszcza z zamieszczonego tam zwrotu "w części dotyczącej tych czynności". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Skład orzekający w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy oraz sformułowane przez pełnomocnika strony zarzuty, stwierdził brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Zawarte w niej rozstrzygnięcie znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił dlaczego zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [..] z dnia [..] r., wystawione przez "B", nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego i obniżenia podatku należnego u I. S., a nadto dlaczego faktury VAT dokumentujące nabycie usług gastronomicznych, a wystawione przez: "H". nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...]z dnia [...] r.; Restaurację ""I"" s.j. z dnia [...] r. nr [...] oraz P.P.U.H. ""J"" z dnia [...] r. nr [...] nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Powyższe oparł na zebranym materiale dowodowym, który poddał wnikliwej ocenie, konsekwencją której było wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne. Zgodnie bowiem z art. 191 O.p. organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co oznacza, że nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd w składzie tu orzekającym nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego zarzutów. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury wystawione przez "B" , dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane, a zgromadzony materiał dowodowy dawał ku temu pełne podstawy. Nadto zgodnie z art. 181 O.p. organ podatkowy zebrał materiał dowodowy podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a nadto przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, czym wypełniono przewidzianą w art. 122 i 123 O.p. dyspozycję. W świetle powyższego Sąd w składzie tu orzekającym nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej, której realizacji służą przepisy zamieszczone w Dziale IV regulujące postępowanie dowodowe, w tym w szczególności art. 187 § 1 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego, który odpowiada rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest bowiem od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Te w ocenie Sądu zostały zachowane. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika bowiem, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99, Lex nr 53993 oraz z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt l SA/Po 1342/99, Lex nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.Beck, Warszawa 1996, str. 377-378). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie warunki te zostały spełnione. Z akt sprawy wynika bowiem, iż skarżący był każdorazowo powiadamiany o przeprowadzanych czynnościach dowodowych. Ponadto zgromadzone w toku postępowania dowody, mające związek z zakresem kontroli przeprowadzonej u I. S., zostały dołączone do akt niniejszej sprawy zgodnie z art. 181 O.p., który zezwala na włączenie w poczet materiału dowodowego materiały zgromadzone w toku innych postępowań, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Oznacza to, że katalog środków dowodowych, o których mowa w tym przepisie, ma charakter otwarty. A zatem prawo do włączenia w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów zgromadzonych w ramach postępowań prowadzonych przeciwko skarżącemu (niewątpliwie mających związek z niniejszą sprawą), wynika wprost z przepisu prawa, skoro art. 180 § 1 O.p. zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponieważ wydana 16 grudnia 2010 r. pod nr [...] decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. stanowi dowód tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone, dlatego też nie było żadnego racjonalnego powodu, dla którego nie można by było jej wykorzystać w innym postępowaniu dotyczącym podatku VAT. Tym bardziej, że wnioskowane przez pełnomocnika dowody wymienione w piśmie z dnia [...] r. zostały już przeprowadzone właśnie w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i dopuszczone w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. (vide: postanowienie z dnia 25 marca 2011 r. nr [...]). Na uwadze należy mieć również celowość oraz szybkość postępowania, co wynika zarówno z treści art. 122 jak i art. 125 O.p. Toteż wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów, które zostały zgromadzone w innym postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie czynnego w nim udziału. Istotne jest bowiem, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Lektura akt podatkowych dowodzi, że skarżącemu umożliwiono wgląd w akta sprawy oraz składanie wyjaśnień na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego. O przysługującym prawie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym strona była powiadomiona i z tego prawa skorzystała zarówno na etapie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym. Wobec powyższego w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie skonstatowały, że w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami stan faktyczny sprawy ewidentnie dowodzi, że wystawione przez "B". faktury VAT nie odpowiadały rzeczywistości. Stąd zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów postępowania uznać należało za bezzasadne, albowiem w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 i art. 210 § 1 O.p. W istocie bowiem, w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody, a stan faktyczny ustalony na jego podstawie jest prawidłowy, gdyż dawał pełne podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują wykonania na stacji paliw w W. jednej kompleksowej usługi składającej się z szeregu prac szczegółowo wskazanych w pkt 4 umowy nr [...]z dnia [...] r., a polegających na czyszczeniu zbiorników, sprawdzaniu stanu powłok zbiorników i ich konserwacji, naprawie i uruchomieniu niesprawnej myjni, przełożeniu zapadniętej kostki brukowej na parkingach i na ternie stacji, częściowej naprawie elewacji budynków i zadaszenia stacji, zdemontowania starego wyposażenia stacji, usunięciu zanieczyszczeń ropopochodnych z całego terenu stacji oraz remoncie instalacji paliwowej i elektrycznej. Argumenty na poparcie tej tezy zostały szczegółowo przedstawione na stronach od 6-19 zaskarżonej decyzji, a Sąd w składzie tu orzekającym w pełni je podziela i przyjmuje za własne. To z kolei oznacza, że zasadnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia rozprawy celem ustalenia okoliczności stwierdzonych w sposób wystarczający przy pomocy innych dowodów. W zakresie wystarczającym dla potrzeb niniejszego postępowania organy podatkowego przeprowadziły bowiem postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie wyciągając logiczne i poprawnie merytoryczne wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym. Natomiast odmienna jego ocena, którą zdaje się prezentować pełnomocnik strony skarżącej nie może prowadzić do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego. Stanowi ona bowiem wyłącznie polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych, na którym oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Polemika ta sama w sobie nie dostarcza wystarczających podstaw ażeby przedmiotowe zarzuty uznać za usprawiedliwione w szczególności wobec faktu, iż nie wnosi ona żadnych nowych, dotąd nieznanych okoliczności. W konsekwencji prawidłowo organy podatkowe obu instancji pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wskazane wyżej pojęcie "czynności, która nie została dokonana", należy interpretować z uwzględnieniem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do jego treści faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność istotnie dokonaną pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji, gdy faktura obrazuje czynność, która nie miała miejsca, nie doszło do jej nabycia pomiędzy wskazanymi podmiotami czy też podaje kwoty niezgodne ze stanem faktycznym albowiem zafakturowane czynności miały miejsce, ale ich wartość ze względu na ilość lub cenę jednostkową jest inna niż w rzeczywistości nie jest poprawna pod względem materialnym. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje bowiem w przypadku, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też, że zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. W przełożeniu na stan występujący w niniejszej sprawie oznacza to, że aby uznać czynność opisaną w fakturze za autentyczną muszą istnieć wszystkie elementy transakcji. Z uwagi na to, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie można im było przypisać cech rzetelności. Były to faktury obrazujące czynności, które nie zostały dokonane i w tym sensie nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006, LEX nr 263945, gdzie stwierdzono, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym zatem przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zarówno hipoteza jak i dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności zaś, gdy zdarzenie to w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało ale w innej niż to stwierdzono dacie lub w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami gospodarczymi. Wyjaśnić ponadto w tym miejscu należy, że użyte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT sformułowanie "w części dotyczącej tych czynności" dotyczy przypadku, gdy faktura VAT dokumentuje więcej niż jedną czynność opodatkowaną, z czego część w sposób rzetelny, a część nierzetelnie. Wówczas powyższy przepis zakazuje odliczenia podatku z tej części faktury, która dokumentuje czynności niedokonane. Taki stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jednak nie zaistniał. Jak bowiem wyjaśnił organ odwoławczy na str. 6 i 7 zaskarżonej decyzji, mimo użycia na fakturze nr [...] sformułowania "wykonanie usług" z treści umowy z dnia 7 listopada 2005 r. na wykonanie prac wynika, że zlecono i przyjęto do wykonania jedną kompleksową usługę (a nie kilkanaście usług) składającą się z szeregu prac, co potwierdza ustalenie jednego wynagrodzenia w kwocie netto [...] zł. Jak natomiast wykazano w toku postępowania dowodowego potrzeba wykonania większości z tych prac składających się na zamówioną usługę remontową w rzeczywistości albo w ogóle nie istniała albo miała bardzo ograniczony zakres, a wystawionymi fakturami VAT dokumentowano czynności niedokonane. W tym stanie rzeczy za bezzasadne Sąd uznał stwierdzenie pełnomocnika jakoby stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe naruszyły przepisy prawa wspólnotowego statuujące zasadę neutralności podatku VAT. Podkreślić bowiem trzeba, że według VI Dyrektywy prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989 r. C-342/87 w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, w którym stwierdzono, że zgodnie z art. 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko prezentuje NSA w wyrokach z dnia 21 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1557/10 oraz z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1223/10, co oznacza, że podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku, gdy faktura VAT dokumentuje czynności niedokonane bądź też czynności dokonane w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury. W świetle powyższego bezzasadna w ocenie Sądu jest argumentacja pełnomocnika jakoby w sytuacji, gdy wykonawca i podwykonawca nie wykonali jakichś prac lub wykonali je nieprawidłowo to podatnik ma prawo dokonać obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nierzetelnie dokumentujących zdarzenia gospodarcze, gdyż nie wiedział i w żaden obiektywny sposób nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwym działaniu swojego kontrahenta. Niewątpliwie bowiem celem wprowadzenia zastosowanej normy prawa materialnego wyłączającej prawo do odliczenia podatku naliczonego było zapobieganie oszustwom podatkowym. Takie stanowisko wynika z wyroków NSA z dnia 24 marca 2011 r. sygn. I FSK 589/10 oraz z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 936/09, które Sąd w składzie tu orzekającym w pełni podziela, jak również z orzecznictwa ETS, które nie przyznaje podatnikom nieograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego, a przeciwnie jest w tym zakresie dość rygorystyczne. Nie nakłada ono bowiem na organy podatkowe obowiązku ustalania czy podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami wykazał należytą staranność oraz czy był świadomy faktu wystawiania przez nich faktur dokumentujących czynności niedokonane. Dlatego też zarzuty pełnomocnika strony jakoby w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 2(1) w zw. z art. 17 VI Dyrektywy nie mogły się ostać. Faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane nie mogą być bowiem wykazywane w prowadzonej przez nabywcę ewidencji zakupów dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Taka regulacja zgodna jest z konstrukcją podatku od towarów i usług, której istotą jest jego neutralność (vide: art. 17 VI Dyrektywy, a także art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE) polegająca na tym, że ciężar ponoszenia podatku spoczywa nie na przedsiębiorcy, a na konsumencie, jako finalnym odbiorcy towaru lub usługi. Wskazana zasada zostaje urzeczywistniona poprzez możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Niezbędne przy tym jest jednak zagwarantowanie by korzystanie z przedmiotowego uprawnienia nie było dotknięte nadmiernymi restrykcjami, a nadto aby nie służyło nadużyciom podatkowym. Tymczasem w niniejszej sprawie zdaniem Sądu niewątpliwie doszło do nadużycia prawa, gdyż skarżący dysponuje jedynie prawidłowymi pod względem formalnym fakturami VAT, które jednakże nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podczas gdy prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane (tj. odzwierciedlają prawdziwe zdarzenia gospodarcze). Wobec powyższego Sąd w składzie tu orzekającym nie podzielił zarzutu pełnomocnika strony jakoby w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, o czym świadczyła zmiana kwalifikacji prawnej decyzji, tj. zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podczas gdy organ pierwszej instancji oparł się na art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. W przypadku bowiem, gdy w decyzji organu pierwszej instancji w sposób prawidłowy określono wysokość zobowiązania podatkowego, ale wskazano nieprawidłową podstawę prawną określającą uprawnienia dla organu do wydania decyzji, a podstawa taka istnieje w obowiązującym porządku prawnym, to w ramach wynikającego z art. 127 O.p. uprawnienia do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej podmiotowo i przedmiotowo sprawy organ II instancji nie tylko mógł, ale wręcz był zobowiązany zastosować właściwe przepisy prawa w podstawie prawnej rozstrzygnięcia. Za bezpodstawne uznać zatem należało twierdzenia pełnomocnika, jakoby zmiana kwalifikacji prawnej oznaczała powstanie zupełnie nowej sprawy, która nie była przedmiotem rozpoznania i rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Zmiana ta nie spowodowała bowiem, na co zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, że pojawił się inny przedmiot sprawy podatkowej. Pozostało nim zobowiązanie w tym samym podatku i ta sama kwestia szczegółowa – zasadność odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. S.. Skoro zatem organ odwoławczy uznał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tej kwestii jest prawidłowe tym samym stosując się do zapadłego wcześniej przed tut. Sądem w analogicznej sprawie wyroku z dnia 27 maja 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 160/11 uznał w sposób właściwy, że brak było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Tym bardziej, że zadbał o zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do nowej kwalifikacji prawnej, informując że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z kolei strona korzystając z tej możliwości, pismem z dnia [...] r. złożyła w tej kwestii stosowne wyjaśnienia. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że o zmianie podstawy prawnej nie poinformowano drugiego pełnomocnika, któremu organ odwoławczy na podstawie art. 145 § 3 zdanie drugie O.p. doręczał pisma procesowe. Z przepisu art. 137 § 4 tej ustawy odsyłającego w kwestiach nieuregulowanych do przepisów prawa cywilnego wynika bowiem, że strona może swobodnie kształtować zakres działania pełnomocnika. Skoro zatem strona sama zdecydowała, że w czynności procesowej wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego będzie uczestniczył drugi pełnomocnik to organ odwoławczy w trakcie tej czynności zasadnie poinformował tylko tego pełnomocnika o nowej kwalifikacji prawnej. Należy bowiem odróżnić zakres umocowania wynikający z pełnomocnictwa od wykorzystywania tak sformułowanego umocowania w konkretnych sprawach. Zakres stosowania art. 136 O.p. nie może być przecież traktowany jako narzucający stronie określone działanie, gdyż byłoby to sprzeczne ze swobodą kształtowania stosunków pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem obowiązującą w prawie cywilnym. Dlatego też za bezpodstawne uznać należało twierdzenie pełnomocnika jakoby strona skarżąca nie mogła podjąć działań procesowych po poinformowaniu jej o prawidłowej podstawie prawnej zwłaszcza, że od poinformowania jej o tym fakcie do momentu wydania zaskarżonej decyzji upłynęło, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, 69 dni. Dotyczy to również pominięcia w sprawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., jako że w wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. decyzji organ jest zobowiązany jedynie określić wysokość zobowiązania podatkowego, co oznacza że podatnik nie jest związany wysokością określonych w zaskarżonej decyzji odsetek, bowiem ich wyliczenie nie stanowi wykonania przepisów ustawy lecz ma charakter jedynie informacyjny. Okoliczności tej nie zmienia fakt określenia w tytule wykonawczym kwoty odsetek za zwłokę bez uwzględnienia prawem przewidzianych przerw w ich naliczaniu, albowiem zgodnie z art. 55 § 1 O.p. podatnik jest zobowiązany sam prawidłowo obliczyć i wpłacić odsetki za zwłokę bez wezwania organu podatkowego. Natomiast wadliwe ich wskazanie w tytule wykonawczym skarżący mógł skorygować przy pomocy przysługujących mu w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji środków zaskarżenia. Odnosząc się końcowo do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z VI Dyrektywą i obowiązku jego prowspólnotowej wykładni, za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym do czasu zharmonizowania przez Radę katalogu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT (co dotąd nie nastąpiło) upoważniono Polskę do utrzymania w mocy tych wyłączeń, które funkcjonowały w systemie prawa krajowego przed wejściem w życie VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., tj. przed dniem 1 maja 2004 r. Wskazać bowiem należy, że w polskim systemie prawa przed tą datą obowiązywał art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), którego dokładne powielenie stanowi rozwiązanie legislacyjne art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT funkcjonujące cały czas od samego wejścia w życie tej ustawy, tj. od 1 maja 2004 r. Obowiązujący w Polsce zakaz obniżania podatku należnego o podatek VAT wyszczególniony w fakturach VAT dokumentujących nabycie usług gastronomicznych ma podstawę w wyrażonej w Dyrektywie klauzuli stałości. Nie mogła zatem do niego mieć zastosowania wspólnotowa procedura wprowadzania środka specjalnego w ustawodawstwach krajowych. Uregulowanie to – jako niewątpliwy wyjątek od zasady neutralności podatku VAT – nie jest niezgodne z prawem wspólnotowym, gdyż opiera się ono na podstawie prawnej wyraźnie w prawie wspólnotowym przewidzianej. Nieadekwatne było zatem powoływanie się pełnomocnika strony na wyrok ETS w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99, gdzie stwierdzono na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności nieważność decyzji Rady 89/487 przyjętej na podstawie art. 27 VI Dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, która przewiduje, że Państwo Członkowskie może być upoważnione do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od VI Dyrektywy w celu uproszczenia procedury poboru podatków lub zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijaniu opodatkowania - upoważniajacej Republikę Francuską do stosowania środka stanowiącego odstępstwo od art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, w takim zakresie, w jakim upoważnia to Państwo do odmówienia podmiotom gospodarczym uprawnienia do odliczenia podatku VAT od wydatków, gdy są w stanie wykazać, że wydatki te mają charakter ściśle związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyrok ETS dotyczył zatem wyjątku od prawa odliczenia podatku VAT, które miało zacząć obowiązywać po wejściu w życie we Francji Dyrektywy. Polska natomiast nigdy nie zrezygnowała z ustanowionego przed wejściem w życie Dyrektywy wyłączenia z prawa odliczenia podatku VAT od nabytych usług gastronomicznych. Dlatego też wskazane w skardze wyroki ETS z dnia 22 czerwca 1989 r. C-103/88 oraz z dnia 11 lipca 2002 r. C-62/00 nie mogły odnieść zamierzonego skutku, tym bardziej, że te w ogóle nie odnoszą się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT od nabytych usług gastronomicznych. Biorąc zatem pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.