III SA/Gl 396/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym R. K. za [...] r., w kwocie [...] zł oraz zaległość podatkową w tej samej kwocie. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ drugoinstancyjny wskazał na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako O.p. Powyższa decyzja pierwszoinstancyjna została wydana w wyniku uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] r., nr decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] r., nr [...], określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. dla Pana R. K. w wysokości [...] zł. oraz zaległość podatkową w tej samej wysokości. Wskazane w uzasadnieniu powyższych rozstrzygnięć ustalenia organu celnego, zostały poczynione podczas kontroli, przeprowadzanej przez pracowników Urzędu Celnego w [...] w dniach [...], [...], [...], i [...] r. w firmie "A" R. K. z siedzibą w K., ul. [...], w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego, a w szczególności sposobu wykorzystania i obrotu olejem opałowym za okres od [...] r. do [...] r. W wyniku kontroli stwierdzono, że przedmiotem działalności kontrolowanego były głównie usługi transportowe. W [...] r. usługi transportowe świadczone były pojazdami posiadającymi silniki na olej napędowy. W ewidencji środków trwałych wykazano następujące pojazdy ciągnik samochodowy marki [...] [...] oraz samochód ciężarowy[...]. W [...] r. firma "A" R. . wystawiła faktury dokumentujące wykonane w przedmiotowym miesiącu usługi transportowe łącznie w wielkości [...] km. Jednak przedstawione w trakcie kontroli dokumenty księgowe za poszczególne miesiące obrazowały brak lub zakup niewielkich ilości oleju napędowego. Kontrolowany ogółem w latach: [...] – [...] zakupił łącznie [...] litrów oleju opałowego, natomiast w [...] r. zakupił [...] litrów, a oleju napędowego [...] litry. W związku z powyższymi ustaleniami organ wezwał stronę do przedstawienia dokumentów potwierdzających zużycie oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Według oświadczenia R. K. zakupiony przez niego olej opałowy został zużyty do celów grzewczych w takich posiadanych przez niego urządzeniach jak: piec marki [...], nagrzewnica marki [...] oraz myjka ciśnieniowa typ [...]. Urządzenia te, poza myjką ciśnieniową – zgodnie z oświadczeniem R. K. i przedstawionymi przez niego umowami kupna-sprzedaży – zostały sprzedane. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w [...] uznał, iż zakupiony olej opałowy został przeznaczony na inne cele niż opałowe i po przeprowadzeniu postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], wydał dnia [...] r., decyzję nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. dla Pana R. K. w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową w tej samej kwocie. Organ wskazał, iż zgodnie z § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2003 r. nr 221, poz. 2196 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym, podatnicy płacą podatek akcyzowy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei art. 36 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Organ powołał również art. 35 ust. 6 pkt 1 lit c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), zgodnie z którym obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe powstaje dla podatników nabywających te wyroby – z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczane na cele opałowe. Mając powyższe przepisy na uwadze oraz biorąc pod uwagę fakt, że w [...] r. firma "A" R. K. nabyła [...] litrów oleju opałowego, a faktury dokumentujące wykonane w przedmiotowym miesiącu usługi transportowe wykazały łącznie [...] km, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] stwierdził, że R. K. stał się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc [...] r. w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy, to jest do dnia [...] r. oraz do obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego za miesiąc [...] r. w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy, to jest do dnia [...] r. na rachunek właściwej izby celnej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku uchylenia w/w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] [...] r., nr [...] przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach decyzją nr [...] z dnia [...] r., Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], ponownie określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. dla Pana R. K. w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową w tej samej kwocie. Dyrektor Izby Celej w [...] uchylając decyzję pierwszoinstancyjną i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania uznał za przedwczesne ustalenie, że cały zakupiony przez stronę olej opałowy przeznaczony był na inne cele niż opałowe. Organ drugoinstancyjny nie wykluczył, że możliwe jest przyjęcie za uzasadnione twierdzenia, iż zakupiony olej opałowy zużyty został do celów grzewczych, gdy się weźmie pod uwagę zarówno ilość przejechanych kilometrów, jak i brak lub niewielką ilość zakupionego oleju napędowego zarówno w przedmiotowym okresie [...] r. jak i na przestrzeni [...] - [...] r. Wskazał jednakże, iż w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie można uznać, że całość zakupionego oleju opałowego została zużyta do celów napędowych. Dodatkowe ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji polegały m.in. na wezwaniu odwołującego się do wyjaśnienia w jaki sposób zużytkował on zakupiony olej opałowy. W decyzji z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] podkreślił, że mimo dwukrotnego wezwania przez organ do dokonania rozliczenia zużycia oleju opałowego w poszczególnych miesiącach we wskazanych przez odwołującego się urządzeniach grzewczych, nie udokumentował on w jaki sposób i w jakiej ilości w poszczególnych okresach rozliczeniowych zużywał on olej opałowy do celów zgodnych z przeznaczeniem tego oleju. W odwołaniu od tej decyzji R. K. zarzucił organowi pierwszej instancji błędy procesowe, polegające na niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy i poczynienie ustaleń prawnych w oparciu o domniemania, iż olej opałowy został zużyty niezgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem odwołującego się organ podatkowy ustalając, że zakupiony przez niego olej opałowy został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem oparł się jedynie na przypuszczeniach, które nie znajdują oparcia w ustalonym stanie faktycznym i zgromadzonym w sprawie materialne dowodowym. Opierając się li tylko na ilości zakupionego oleju opałowego, ilości przejechanych kilometrów przez pojazdy firmy oraz nie udokumentowaniu w sposób wiarygodny zużycia oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem organ celny błędnie – zdaniem odwołującego się - ustalił, iż zakupiony przez skarżącego olej opałowy został zużyty do napędu pojazdów samochodowych. Zdaniem odwołującego się organ pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę nie zgromadził dostatecznych dowodów uzasadniających w sposób wiarygodny i nie budzący wątpliwości, iż po stronie R. K. wystąpiła zaległość podatkowa z tytułu zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Tym bardziej, że podatnik wykazał w toku postępowania, iż zakupiony olej opałowy został zużyty do celów grzewczych. Odwołujący się podkreślił, że obowiązek podatkowy powstaje wówczas, gdy zaistnieje fakt opisany w przepisach prawa, uzasadniający jego uiszczenie, a w niniejszej sprawie taki fakt nie wystąpił. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie uznał argumentów odwołania za zasadne i decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie pierwszoinstancyjne. Wyraził ocenę, że organ pierwszej instancji oparł się tylko i wyłącznie na okolicznościach, które zostały uznane za udowodnione. Dlatego też twierdzenie odwołującego się, iż olej opałowy wykorzystano zgodnie z jego przeznaczeniem nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Organ zaakcentował zarówno fakt zakupu dużej ilości paliwa opałowego, jak i okoliczność, że w kolejnych latach ilość zakupionego oleju opałowego wzrastała mimo, iż ilość urządzeń grzewczych nie uległa zwiększeniu. Dodatkowo organ wskazał, że w przedmiotowym w niniejszej sprawie miesiącu [...] r. firma R. K. wykonała usługi transportowe udokumentowane fakturami VAT w ilości [...] km, jednakże w okazanych dokumentach księgowych stwierdzono zakup przez tę firmę oleju napędowego jedynie w wysokości [...] litrów, natomiast oleju opałowego w wysokości [...] litrów. Skarżący w skardze na to rozstrzygniecie wniesionej dnia [...] r. (data prezentaty) nie wymieniając przepisów które – jego zdaniem – zostały naruszone, ponownie zarzucił organowi błąd w ustaleniach stanu faktycznego. Nie podzielił argumentacji organu, iż zebrane dowody są wystarczające dla określenia jego zobowiązania w podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego twierdzenie o zużyciu oleju na inne cele niż opałowe zostało oparte na spekulacjach, niemających potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Skarżący argumentował, że organ oparł ustalenia na zestawieniu ilości zakupionego oleju opałowego, ilości przejechanych kilometrów przez pojazdy firmy oraz nie udokumentowaniu w sposób wiarygodny – zdaniem organu podatkowego – zużycia oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Dalej skarżący wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy nałożył na skarżącego zobowiązanie podatkowe w oparciu o prawdopodobne wyliczenia właściciela firmy W. G. co do zużycia oleju opałowego przez nagrzewnicę. Podniósł, że nie udało się ustalić firmy produkującej piec używany przez skarżącego, co czyni wyliczenia organu nieprecyzyjnymi. Ponadto w skardze skarżący powołał się na fakt złożenia przez niego oświadczenia, iż zakupiony olej opałowy został zużyty do celów grzewczych: tj. wykorzystane w piecu, nagrzewnicy oraz myjce. Osoby kontrolujące sprawdziły, iż w/w urządzenia zostały sprzedane zgodnie z przedstawionymi przez skarżącego umowami. Dalsze oględziny tych urządzeń okazały się niemożliwe dlatego, że osoby na rzecz których skarżący zdobył te przedmioty oddały je na złom lub odsprzedały innym osobom. Z powyższego oraz z faktu, że nie ustalono w toku postępowania podatkowego, aby podatnik dokonywał sprzedaży oleju opałowego skarżący wywiódł, że nie stwierdzono w sposób jednoznaczny, by olej opałowy był używany do innych celów niż deklaracja w zakupie. Reasumując skarżący podkreślił, że w sprawie nie zgromadzono dowodów uzasadniających w sposób wiarygodny i nie budzący wątpliwości, iż po stronie R. K. wystąpiła zaległość podatkowa. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji, uznając za niezasadne twierdzenie, iż wnioski co do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy zostały wyciągnięte bez wystarczających ku temu podstaw. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a sądy administracyjne wykonują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji - art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nadto Sąd uchyli zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa o jakim mowa w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub art. 247 O.p. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Przed przejściem do ustosunkowania się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że w okresie, kiedy powstał w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, podstawowe elementy tego obowiązku były określone w ustawie, co odpowiada wzorcowi konstytucyjnemu, wynikającemu z art. 217 Konstytucji RP. Powoływana wyżej ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciła bowiem moc dnia 1 maja 2004 r. stosownie do art. 175 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Stosownie do art. 35 ust. 6 pkt 1 lit c ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe powstaje dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Dodanie przedmiotowego ustępu nastąpiło ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawy o Policji oraz ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. z 2002 Nr 19, poz. 185), której przepisy obowiązywały w kwietniu 2004 r., bowiem weszły w życie – co do zasady - z dniem 26 marca 2002 r. Brak tego przepisu uniemożliwiałby uznanie podstawy prawnej do orzeczenia w niniejszej sprawie za konstytucyjną, czemu dał wyraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach m.in. w wyroku w sprawie o sygn. akt: III SA/GI 78/08, wydanym w związku ze skargą tego samego skarżącego. W uzasadnieniu wyroku z 16 czerwca 1998 r. (U. 9/97, OTK 1998 nr 4 poz. 51) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zawarte w art. 217 Konstytucji RP "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny". Strona podmiotowa obowiązku została natomiast określona przepisem art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się z kolei do proceduralnych zarzutów podniesionych w skardze, dotyczących sposobu prowadzenia postępowania, oceny i doboru środków dowodowych należy stwierdzić, że zasadnicze znaczenie posiada przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, formułujący jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996 r., str. 376-378). Ponadto organ powinien traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, podlegające ocenie wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Przenosząc te uwagi natury ogólnej na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który pozwalał na zastosowanie przepisu posiadającego hipotezę odpowiadającą stanowi faktycznemu sprawy. W dążeniu do zrealizowania zasady prawdy obiektywnej przeprowadzono dostępne dowody dla ustalenia, czy olej opałowy został wykorzystany przez skarżącego zgodnie z przeznaczeniem. Niezwykle istotne dla oceny prawidłowości postępowania dowodowego, a co tym samym wymaga szczególnego podkreślenia jest zdaniem Sądu to, że Naczelnik Urzędu Celnego w [...] występował do skarżącego, przy czym skarżący nie poparł swoich twierdzeń żadnymi okolicznościami, czy też dokumentami, które mogłyby stanowić podstawę dla ich poparcia. W szczególności ani sam nie wykazał okoliczności na które się powoływał, ani nie wskazał na inne - poza przeprowadzonymi przez organ – dowody, które mogłyby wskazywać na zakup oleju napędowego, czy też na zużycie zakupionego przez firmę R. K. oleju opałowego na cele zgodne z jego przeznaczeniem. Wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w skardze nie udokumentował on w sposób wiarygodny zużycia oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy również wskazać, że przesłuchał w charakterze świadków osoby będące w posiadaniu przedmiotowych urządzeń grzewczych. Zwrócił się również do przedsiębiorstwa "B" m.in. o poinformowanie jakie może być zużycie oleju opałowego przez nagrzewnicę posiadaną przez skarżącego, zgodnie z jego oświadczeniem. Ponadto skarżący nie kwestionował, że pojazdy te posiadały silniki napędzane olejem napędowym. W związku z powyższym należy uznać, że organ kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego prawidłowo ocenił, iż fakt zakupu w [...] r. przez firmę "A" R. K. [...] litrów oleju opałowego i tylko [...] litrów oleju napędowego, w zestawieniu z fakturami dokumentującymi wykonane w przedmiotowym miesiącu usługi transportowe, które wykazały łącznie [...] przejechanych kilometrów, pozwala na przyjęcie, że nabyty olej opałowy został zużyty w tym miesiącu niezgodnie z przeznaczeniem. Nie znajdując zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.