III SA/Gl 397/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą J. F. prowadzącemu działalność pod firmą "A" z siedzibą w C. w podatku od towarów i usług: 1) za sierpień 2009 r. - zobowiązanie podatkowego w kwocie [...] zł, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego (wyższą od deklarowanego o [...]zł), 2/ za wrzesień 2009 r. - zobowiązanie podatkowego w kwocie [...]zł, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego (wyższą od deklarowanego o [...]zł), 3/ za listopada 2008 r. - kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług stanowiąca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł (niższą od wykazanej w deklaracji o [...]zł), 4/ za grudzień 2009 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego (wyższą od deklarowanego o [...]zł). Jako podstawę prawną organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749, w skrócie O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług tekst jednolity Dz. U. z 2011 nr 177, poz.1054, w skrócie ustawa VAT). W uzasadnieniu organ przedstawił następującą argumentację prawną i ustalenia faktyczne. W firmie "A" , która jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług została przeprowadzona kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za rok 2009 r., a także posiadania przez kontrolowanego obowiązków wynikających z ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowania terroryzmu. Protokół kontroli został podpisany przez podatnika 19 kwietnia 2012 r. i wskazywał na nieprawidłowe rozliczenie w podatku VAT za wskazane w decyzji miesiące 2009 r. W pozostałych miesiącach 2009 r. objętych kontrolą złożone deklaracje podatkowe VAT-7 były prawidłowe. Ponieważ organ zakwestionował rozliczenie podatku VAT za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2009 r., decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił go w prawidłowej wysokości. Uznał, że podatnik pomniejszył podatek należny o podatek naliczony, wynikający z ujętych w rejestrze zakupów faktur nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Były to faktury wystawione przez firmy: - "B" Spółka z o.o. z siedzibą w R. ([...] r.), - "C" z siedzibą w S. ([...] r.), oraz "D" z siedzibą w D. ([...] r.). Faktury te dotyczyły zakupu złomu węglika, złomu stali N-10, złomu aluminium (puszki i linki), złomu mosiądzu, złomu miedzi niesortowanej oraz staloskopu ręcznego, wagi przesuwnikowej i elektronicznej oraz wózka paletowego. Organ podkreślił, że J.F. prowadzi działalność gospodarczą od 2005 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] . Początkowo w B. L. , a od [...] r. również w M. , chociaż sam zamieszkuje w C. . Głównie zajmuje się skupem złomu od osób fizycznych. Złom przewoził posiadanym samochodem [...] , załadunku towaru dokonywał ręcznie i w 2009 r. nie zatrudniał żadnych pracowników. Z dalszych ustaleń wynikało, że firma "B" , która widniała jako wystawca faktury na sprzedaż złomu węglika, rozliczała się gotówkowo. Nie prowadziła w 2009 r. działalności gospodarczej a w dniu [...] r. wykreślono z KRS adres prowadzenia jej działalności jako nieaktualny. Również w okresie 2005 – 2009 spółka dwukrotnie zmieniała właściciela, co nie zostało uwidocznione w KRS, a ostatni nabywca, Z. Z. zmarł [...] r. Nie posiadał on zameldowania, nie dokonał zgłoszenia zakupu udziałów ani prowadzenia działalności gospodarczej od 1993 r. Organ uznał, że sprzedaż udziału była czynnością pozorną. Dodatkowo wykazał brak czynności weryfikacyjnych kontrahenta przez skarżącego. Podobnie było w przypadku firmy "C" , z którą transakcja również rozliczona była gotówkowo, a D. T. w dacie jej dokonania odbywał karę pozbawienia wolności i przebywał w Zakładzie Karnym od [...] r. do [...] r. za wystawianie fikcyjnych faktur. Skarżący twierdził, że D. T. reprezentowała pani A. (konkubina A. W. ), która posiadała jego pisemne upoważnienie. Złom został sprzedany do firmy "E" . Organ ustalił, ze A.W. nie prowadziła działalności gospodarczej w imieniu D. T. i nie miała możliwości dostarczenia towaru ujętego w fakturze. Dysponowała jedynie pieczątką firmy D. T. . Również transakcje firmy "D" organ uznał za pozorne, gdyż firma ta została wykreślona z ewidencji [...] r. T. K. nie prowadził nigdy działalności gospodarczej, a tylko wystawiał puste faktury za co w 2005 r. został skazany. Po odbyciu kary, również w roku 2009 nie zajmował się działalnością gospodarczą (sprzedażą złomu) ani wystawianiem faktur, ale ktoś wykorzystywał jego firmę do takich działań, co jest mu wiadome z Prokuratury Rejonowej we W. Podatnik zaskarżył decyzję organu pierwszej instancji wniesieniem odwołania, gdyż nie zgadzał się z ustaleniami kontroli a w szczególności, iż firmy od których nabył kwestionowany złom nie istniały. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po wszechstronnym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również mając na względzie obowiązujące uregulowania prawne zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. W uzasadnieniu szeroko omówił poczynione ustalenia dowodowe i ich ocenę, która uzasadniała zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" Spółka z o.o., "C" i "D" Podkreślił, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowi mechanizm zapewniający obciążenie podatkiem VAT konsumenta towarów i usług. Formalna poprawność faktur nie jest wystarczająca dla skorzystania z prawa do odliczenia, gdyż powinna ona odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi w fakturze. Stronami transakcji musza być podmioty realnie istniejące, dające się zidentyfikować nie tylko formalnie ale i faktycznie pod względem formy organizacyjnej, miejsca zamieszkania lub siedziby oraz prowadzonej działalności gospodarczej. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej prezentuje stanowisko, ze gdy faktura nie odzwierciedla transakcji pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, ale jest poprawna formalnie i nie jest faktura tzw. pustą (nie szedł za nią towar ani usługa), to podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej wskazanego jeżeli przedsięwziął działania, jakich można racjonalnie od niego oczekiwać (należytej staranności), w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie stanowi udziału w przestępstwie ani nadużycia prawa. Nie chodzi tu jednak o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury, ale dopełnienie należytej staranności w ocenie wiarygodności i rzetelności kontrahenta. Zdaniem organu podatkowego obowiązku tego podatnik nie dopełnił w przypadku trzech wskazanych dostawców. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach J. F. reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania lub uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie art. 121 i art. 122 oraz art. 7 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy dotyczących spornych transakcji. W szczególności organ nie przesłuchał S. Z. na okoliczność transakcji z firmami "B" , "C" "D" , celowego wprowadzenia przez nich skarżącego w błąd co do prowadzonej działalności i posiadania statusu czynnego podatnika VAT. Nie przeprowadzono również konfrontacji skarżącego z osobami, które prowadziły działalność pod wskazanymi firmami ani badań grafologicznych podpisów na spornych fakturach. Nadto błędne ustalenia faktyczne w zakresie braku należytej staranności w weryfikacji kontrahentów przez skarżącego i świadomości nadużyć w obrocie złomem. Skarżący nie zgodził się również z wykazaniem przez organ braku należytej staranności przy weryfikowaniu przez niego kontrahentów widniejących w kwestionowanych fakturach oraz świadomości nadużyć w obrocie złomem. Na koniec zarzucił obrazę art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT przez uznanie firm "B" , "C" za podmioty nieistniejące oraz art. 96 ust. 13 tej ustawy przez uznanie, ze nakłada on na podatnika obowiązek kontrolowania kontrahentów w zakresie rejestracji jako podatników VAT. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że kontrahentów pozyskuje na podstawie zamieszczanych w prasie ogłoszeń, a obrót gotówkowy w przypadku skupu złomu jest typową formą płatności. Transakcja ze spółką "B" była jednorazowa i była ona zarejestrowana w KRS, a w roku 2009 nie istniały internetowe serwisy umożliwiające weryfikację kontrahentów. Dopełnienie przez skarżącego wymagań wskazanych przez organ podatkowy doprowadziłoby do paraliżu działalności bądź wycofania kontrahenta. W przypadku firmy "C" i "D" skarżący dysponował dokumentami firm, które okazały się niewiarygodne. Sama współpraca była sprawna, ceny nie odbiegały od rynkowych. Nie budziła podejrzeń. Skarżący odwołał się do wyroków TS UE C-438/09 z 22 grudnia 2010 r. i c-439/04 z 6 lipca 2006 r., że nawet brak rejestracji sprzedawcy jako podatnika VAT nie pozbawia nabywcy prawa do odliczenia. Podobnie jak brak wiedzy o oszustwie wystawcy faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że przeprowadzone postępowanie bezspornie wykazało, że zakwestionowane faktury, a w szczególności widniejące w nich jako wystawcy firmy nie dokonały na rzecz skarżącego sprzedaży towarów w nich ujętych. Nie zaistniały zatem zdarzenia gospodarcze nimi udokumentowane. Częstotliwość zawieranych transakcji, czy natłok obowiązków nie zwalnia podatnika od obowiązku zachowania należytej staranności "sumiennego kupca’. Tym bardziej, że czynności weryfikacyjne mogą być kontynuowane po transakcji a przed rozliczeniem podatku, w szczególności gdy dotyczą głównych dostawców (największe pozycje ewidencyjne) lub było ich tylko dwóch (sierpień 2009 r.). Podkreślił, że skarżący zarzuca błędne ustalenia organu co do podmiotów nieistniejących, których faktury zostały zakwestionowane w sytuacji, kiedy organ kwestionuje prawo do odliczenia w związku z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT (czynności niedokonane). Na rozprawie w dniu 9 września 2014 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a wyrok wydaje na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu orzekającego, wobec całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy dokonał prawidłowej jego oceny. Nie sposób też zauważyć, że podniesione w skardze zarzuty stanowią częściowo powielenie zarzutów odwołania do których szczegółowo odniósł się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie nie do błędnych ustaleń organów podatkowych ale ich oceny, która skutkowała pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w sierpniu 2009 r. przez PPUH "B" Spółka z o.o. a we wrześniu, listopadzie oraz w grudniu 2009 r. faktur firmy "C" i grudniu 2009 r. z faktur "D" , które zostały przez niego ujęte w rozliczeniu podatku VAT we wskazanych miesiącach. Wobec sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego prawa podatkowego, Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego. Podstawą do zastosowania przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny. W skardze zarzucono naruszenie przepisów art. 121 i art. 122 O.p., wskazując na bezpodstawne przyjęcie, że nie doszło do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, bez wskazanie z kim transakcje te zostały realnie przeprowadzone. Rozpoczynając rozważania w zakresie podnoszonych zarzutów naruszenia prawa procesowego należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180, art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99). Dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na organach zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę szeroko przytoczył ustalenia faktyczne, które uznał za wiarygodne i uzasadniające zakwestionowanie spornych faktur. Należy zauważyć, że skarżący nie podważa tych ustaleń, a jedynie wskazuje, że nie wykluczają one dopełnienia przez niego należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Sąd orzekający w pełni podziela poczynione przez organ odwoławczy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Powyższe nie oznacza, że transakcje te nie miały miejsca, ale wyklucza ich wykonanie w całości przez podmiot wskazany jako wystawca faktury. W tym zakresie organy w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazały, że faktur tych nie wystawiła Spółka "B" , firma "C" czy "D" . Bez znaczenia dla oceny wydanego rozstrzygnięcia pozostaje ustalenie, kto pod szyldem tych firm transakcji tych dokonał. Okoliczność ta nie ma wpływu na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku VAT wskazanego w tych fakturach. Brak tego ustalenia nie podważa twierdzenia o nierzetelności spornych faktur i dokumentowania przez nich transakcji nie mających miejsca w rzeczywistości. Żadna ze wskazanych w fakturach firm nie była stroną transakcji dokonanych przez skarżącego. Ustalenia dotyczące spółki "B" z siedzibą w R. nie budzą wątpliwości. Spółka ta w sierpniu 2009 r. nie prowadziła działalności, a tym bardziej sprzedaży złomu. Z akt rejestrowych wynika, że prowadziła do roku 2005 hurtową sprzedaż materiałów budowlanych, a nieruchomość w której miała ją prowadzić od 2008 r. była zdewastowana i stanowiła własność innego przedsiębiorcy. Od 2005 r. nie dokonywała rozliczeń podatkowych. Widniejący w KRS wspólnicy zaprzeczyli prowadzeniu działalności. Z. C. i J. J. kupili Spółkę "B" w roku 2005. Była ona zadłużona i według ich twierdzeń sprzedali ją po pół roku, gdyż jej kondycja finansowa nie uległa poprawie. Spółkę kupił Z. Z. , który zmarł [...] r. Wspólnicy nie dopełnili obowiązków aktualizacji zapisów w KRS, co było już przedmiotem postępowania przed sądem rejestrowym w roku 2008. Organ podkreślił również, że na fakturze widnieje wyłącznie parafa, bez pieczątki. Stąd uznał, że spółka była podmiotem formalnie istniejącym, ale nie wypełniających obowiązków w zakresie składania deklaracji, bez możliwości kontaktu. Sam skarżący nie dysponował, prócz faktury żadnym innym dokumentem pozwalającym potwierdzić zakup wskazanego w niej złomu. Nie okazał kwitu wagowego, karty przekazania odpadu czy dowodu WZ lub PZ ani dowodu zapłaty za towar. Nie pamiętał ani firmy ani transakcji. Węglik był sprzedawany do firmy "F" , ale mógł być wcześniej składowany w B. . Organ uznał, że skarżący nie pozyskał ani nie starał się pozyskać wiedzy o swoim kontrahencie, w tym możliwości z art. 96 ust. 13 ustawy VAT. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT w kwietniu 2009 r. Również w 2008 r. z KRS wykreślono adres siedziby Spółki w R. . Organ wskazał także na ustalenia dowodowe dotyczące firmy "C" i "D" . W dacie wystawienia faktury D. T. przebywał w zakładzie karnym a jego firma nie prowadziła żadnej działalności, która to okoliczność nie wymagała wysiłku w weryfikacji. Skarżący wskazuje na osobę jego pełnomocnika, jednakże bez możliwości bliższej identyfikacji i kontaktu. To organ wskazał na konkubinę D. T., A. W. której jednak nie przesłuchał gdyż zmarła. Skarżący nie wskazał natomiast żadnych innych dowodów, poza faktura na podejmowane działania świadczące o staranności w doborze kontrahentów. Skarżący współpracę z tą firmą miał nawiązać przez J. P. (firma "E" ), ale faktury dostarczała pani A. i z nią dokonywał rozliczeń. D. T. odbywał karę pozbawienia wolności od [...] r. do maja 2010 r. za wystawianie fikcyjnych faktur. Nigdy działalności gospodarczej nie prowadził. Również ustalenia dotyczące firmy "D" nie zostały zakwestionowane, gdyż skarżący dysponował wyłącznie fakturą. Organ natomiast przesłuchał T. K. , który prowadził obrót złomem do 2005 r., kiedy został skazany i zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Jego firma była wykorzystywana do obrotu złomem bez jego wiedzy przez inne podmioty, co wynika z dokumentacji firmy J. P. . Wpis do ewidencji jego działalności został wykreślony przez Prezydenta Miasta D. przed [...] r. Zasadnie zatem organ uznał, że sporne faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego u jego wystawcy, co powoduje, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. Sąd orzekający podziela w całości pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. o sygn. akt I FSK 1916/07, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W tym kontekście za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące zaniechania przesłuchania wskazanych przez skarżącego świadków, zwłaszcza gdy organ nie kwestionuje wykonania dostaw ujętych w spornych fakturach. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje ustalenie rzeczywistego dostawcy złomu. Wystarczające należy uznać niepodważone prze skarżącego wykluczenie dostawcy widniejącego na fakturze. Bezsporne jest, że skarżący posiadał sporne faktury, które ujął w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Jednakże faktura nie jest wystarczającym dowodem na wykonanie umowy, którą dokumentuje. Znaczenie istotne dla oceny rzetelności faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Uprawnienie zaś do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego - w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (vide: wyrok WSA z 26.08.2008 r., sygn. akt I SA/Gd 445/08). Podkreślenia wymaga, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów przeciwnych potwierdzających wykonanie dostaw wykazanych w zakwestionowanych fakturach przez ich wystawców. W ocenie Sądu podatnik, jeśli chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego, przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe i w sposób umożliwiający identyfikację autora dokumentu. Również ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo z zachowanie granic swobodnej oceny, doświadczenia życiowego i zasad logiki. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dysponowały takim materiałem dowodowym, jaki w okolicznościach tej sprawy mogły uzyskać i materiał ten w żadnej mierze nie potwierdza faktu wykonania dostaw wykazanych na spornych fakturach przez ich wystawców. Organy prawidłowo uznały zatem, że skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tychże fakturach. W związku z powyższym za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego. Również zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się chybiony, gdyż odnosił się do przepisu, który w sprawie nie miał zastosowania. W ocenie Sądu nie tylko kwestia świadomości podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym, bądź możliwość przewidywania takiej okoliczności, ma istotne znaczenie dla oceny prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony w kwestionowanych fakturach, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości np. wyroki z 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-340/04 oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W wyrokach tych podkreślono, że podatnika można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy wiedział on, że uczestniczył w oszustwie podatkowym albo gdy powinien wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie. Wynika z tego, że to organ podatkowy, kwestionujący prawo do odliczenia, zobowiązany jest wykazać, że podatnik w konkretnych okolicznościach faktycznych powinien wiedzieć, że transakcja (transakcje) nie spełnia pewnych standardów handlowych właściwych dla tego typu zdarzeń. W szczególności istotne jest dochowanie przez przedsiębiorcę należytej staranności w wyborze kontrahentów i sumienności kupieckiej. W kontrolowanej sprawie organ bada kwestię dopełnienia należytej staranności podatnika i dokonał jej oceny, którą Sąd podziela. W kontekście wskazanych wyżej orzeczeń TS UE należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury: - jest podatnikiem i składa deklaracje, - płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć, - ma pozwolenie na prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, - zgłosił zatrudnionych pracowników, - sam wykonał daną transakcję, ale zgodnie z przyjętym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem przyjmuję się, że dobra wiarę i należyta staranność podatnika mogą podważyć: - brak legitymowania kontrahenta, - odformalizowanie transakcji (brak umów pisemnych, negocjacji, zamówienia), - zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta, np. proponowanie dostawy poza profilem działalności, - brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, - brak podwyższonej staranności przy transakcjach podwyższonego ryzyka (obrót paliwami, złomem), - brak umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych. Okoliczności te wystąpiły w rozpatrywanej sprawie. W art. 86 ust. 1 ustawy VAT ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek na fakturze. Natomiast, przywołany przez Dyrektora Izby Skarbowej w podstawie prawnej wydanej decyzji przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT zgodnie, z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, jest uzupełnieniem art. 86 tej ustawy, wskazującym jakie okoliczności powodują niemożność skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wśród tych okoliczności w przepisie tym wskazano na sytuację, gdy faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Fakt posiadania przez podatnika faktur VAT, a nawet towaru w niej wskazanego nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej, co nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Zatem w ocenie Sądu zarzuty skargi okazały się bezzasadne, bowiem zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w nich podatku naliczonego, gdyż nie dokumentują transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Stąd stosownie do art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.