III SA/Gl 399/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska –Kyć Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.) Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Protokolant Izabela Maj- Dziubańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1.Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) Nr [...] z dnia [...]r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: organ podatkowy I instancji) Nr [...] z dnia [...]r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia: [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm3, na kwotę [...]zł wydana dla R. G. (dalej: skarżący, strona). 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika, że organ I instancji ww decyzją na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 752 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2010r., dalej: u.p.a.) określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu WNT. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że sporny samochód w momencie jego pierwszej rejestracji w kraju nie spełniał kryteriów klasyfikacji do kodu CN 8704 jako pojazd ciężarowy, a jego rejestracja nastąpiła bez uiszczenia podatku akcyzowego na terytorium kraju. W ramach prowadzonego postępowania organ I instancji zwrócił się do przedstawiciela producenta przedmiotowego samochodu tj. A z siedzibą w W., z prośbą o ustalenie informacji w kwestii rodzaju przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi ww. firma poinformowała pismem z dnia 12 sierpnia 2013r., że samochód marki [...] został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej Nr [...]. Typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy). Ilość miejsc siedzących: 5, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa. Liczba drzwi: 4. Rodzaj nadwozia: Kombi. Całkowicie przeszklone. Brak przegrody. Próba dokonania oględzin w drodze pomocy prawnej przez Naczelnika Urzędu Celnego II w W. nie powiodła się, a to z uwagi na fakt braku możliwości doręczenia wezwań aktualnemu właścicielowi tegoż samochodu. 2.2. W odwołaniu skarżący, wskazując na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) zakwestionował dokonane ustalenia faktyczne. W jego ocenie sporny samochód był samochodem ciężarowym. Świadczyły o tym: dowód rejestracyjny pojazdu, faktury stwierdzające WNT, dokument identyfikacji pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania pierwszej instancji, ewentualnie jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji oraz wstrzymanie jej wykonania. 2.3. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, nie podzielając zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 §1, oraz 191 o.p. W uzasadnieniu stwierdził, iż zastosowanie przepisów prawa materialnego poprzedziło postępowanie dowodowe, w toku którego dokonano ustaleń w zakresie niezbędnym do wymiaru podatku akcyzowego. Gromadząc dowody w sprawie organy podatkowe dokonały ustaleń istotnych z punktu widzenia zastosowania właściwych norm prawa materialnego, konfrontując je z tymi przepisami oraz dokonując prawidłowej ich subsumcji. Organ odwoławczy argumentował, że sporny samochód posiadał obiektywne cechy i właściwości pozwalające na jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Został on bowiem wyposażony w nadwozie w typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób, co zostało potwierdzone: - w karcie informacyjnej pojazdu Nr [...], gdzie organ wydający wskazał w rubryce "liczba miejsc" - 4 sztuki, - w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...]r., gdzie uprawniony diagnosta S. K. w rubryce "liczba miejsc do siedzenia / ogółem" wskazał na 4 miejsc do siedzenia, - w słowackim dowodzie rejestracyjnym Nr [...], gdzie organ wydający w rubryce "S.1" wskazał na 5 miejsc do siedzenia, - w piśmie z dnia 12 sierpnia 2013r., gdzie przedstawiciel producenta spornego samochodu (tj. firma A z siedzibą w W.) wskazał, że samochód marki [...] o numerze nadwozia: [...]-został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej Nr [...]. Typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy). Ilość miejsc siedzących: 5, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa. Liczba drzwi: 4. Rodzaj nadwozia: Kombi. Całkowicie przeszklone. Brak przegrody, - w piśmie Nr [...] z dnia [...]r. Ministerstwa Spraw Wewnętrznych - Departamentu Ewidencji Państwowych i Teleinformatyki (Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców - CEPiK), gdzie organ w rubryce "Dane techniczne pojazdu - liczba miejsc ogółem" wskazał na 4 miejsca do siedzenia, - w wydruku [...], w którym po wprowadzeniu do ww. programu numeru nadwozia spornego samochodu VIN: [...] wskazuje na liczbę miejsc do siedzenia - 5 sztuk. Organ II instancji podkreślił, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia a nie przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta (por. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 1 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/Bd 222/05 oraz WSA w Szczecinie w wyrokach z dnia 16 lutego 2005r., sygn. akt SA/Sz 2195/03 i z dnia 24 lutego 2005r., sygn. akt I SA/Sz 27/04). Zdaniem organu odwoławczego, związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11. Organ podkreślił, że na potrzeby podatku akcyzowego, w prawie podatkowym ustanowiono, w oparciu o CN i HS, odrębną definicję samochodu osobowego, od przyjętej na potrzeby ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 1137). Stąd też o opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego danego samochodu decydować może tylko i wyłącznie treść opisu pozycji zawartej w Nomenklaturze Scalonej i w Systemie Zharmonizowanym. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie podważał mocy dowodowej dokumentu urzędowego, jakim jest zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...]r., dokument identyfikacyjny pojazdu - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] z dnia [...]r., słowacki dowód rejestracyjny Nr [...], lecz dokonał klasyfikacji nabytego przez stronę pojazdu do odpowiedniego kodu CN. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. W skardze do WSA strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz wstrzymanie jej wykonania, zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, iż samochód marki [...] zakwalifikować należy jako samochód osobowy, co winno skutkować obowiązkiem uiszczenia przez stronę podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, podczas gdy właściwa wykładnia ww. przepisów oraz ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego winna prowadzić do wniosku, iż samochód [...] zakwalifikować należało jako samochód ciężarowy, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie rodzi obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. 2) naruszenie przepisów prawa proceduralnego mające istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. przepisów a w szczególności: - art. 121, art. 122, art. 120 ,art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania, praworządności, prawdy obiektywnej i dokonanie ustaleń w sprawie bez należytego uwzględnienia całego materiału dowodowego, w tym dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, która w sposób jednoznaczny wskazuje na przeznaczenie samochodu [...] jako samochodu ciężarowego, a w szczególności dowodu rejestracyjnego pojazdu, faktury dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, dokumentu identyfikacji pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą, - art. 187 § 1 o.p. poprzez brak logicznej oceny całego zebranego materiału dowodowego, wyrażającej się w przyjęciu, iż samochód marki [...] jest samochodem osobowym, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, a w szczególności dokumentacji przedmiotowego pojazdu jednoznacznie wynika, iż samochód ten został zarejestrowany poza terytorium Polski jako samochód ciężarowy i jako taki wprowadzony na obszar kraju, - art. 122 o.p. w związku z art. 187 §1 o.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności faktycznych, a w szczególności poprzez niezwrócenie się do producenta przedmiotowego pojazdu o udzielenie informacji o przeznaczeniu pojazdu w chwili "zejścia" z taśmy produkcyjnej, a także poprzez nieustalenie momentu zamontowania kratki oddzielającej część osobową od towarowej, które to momenty są decydujące dla ustalenia charakteru osobowego bądź ciężarowego samochodu, a w konsekwencji dla ustalenia obowiązku podatkowego skarżącego, - art. 210 § 4 o.p. poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, podczas gdy decyzja ta była dotknięta wadą nieważności w postaci oparcia jej na błędnej podstawie prawnej. 3.2. w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika natomiast, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 4.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia kwalifikacji samochodu marki [...] do właściwego kodu CN, a w konsekwencji jego opodatkowanie podatkiem akcyzowym. 4.4. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu podatkowego, że poczynione przez organy ustalenia faktyczne dały podstawę do przyjęcia, że sporny samochód jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób (wraz z kierowcą), którego wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów, a zatem należy go klasyfikować do kodu CN 8703. W konsekwencji jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Dokonane przez organy podatkowe zgodnie z przepisami ustalenia faktyczne Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. 4.5. Sąd podziela utrwalony w orzecznictwie pogląd (por. wyrok NSA z 20 maja 2010r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 271/08, z dnia 20 października 2014r., sygn. akt I GSK 56/13, wyrok z dnia 16 października 2014r., sygn. akt GSK 184/13, CBOSA), że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty Wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. 4.6. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". TSUE w przywołanym wyroku z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie. 4.7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organ rozpoznając sprawę nie uchybił powyższym zasadom, bowiem dokonał ustalenia stanu faktycznego w zakresie ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o zgromadzone dowody, jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty Wyjaśniające. Swoje ustalenia poprzedzające klasyfikację oparł na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, w tym na informacjach od przedstawiciela producenta co do charakteru pojazdu przy jego wyprodukowaniu oraz wyjaśnieniach samej strony. W tym kontekście zasadnie organ przyjął, że zakres przeróbek dokonanych w pojeździe nie obejmował ingerencji w cechy konstrukcyjne pojazdu. 4.8. Sąd podziela prezentowane w powołanym przez organ podatkowy orzecznictwie stanowisko, że decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazd otrzymał w procesie produkcji. Przeznaczenie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób potwierdził producent w piśmie z dnia 12 sierpnia 2013r. Możliwość dokonywania zmiany budowy pojazdu w stosunku do wersji fabrycznej, prowadząca do zmiany walorów użytkowych a nawet zmiana przeznaczenia pojazdu, mająca wówczas charakter wtórny, nie ma wpływu na klasyfikację pojazdu, gdyż podstawowe znaczenie w tej kwestii ma przeznaczenie nadane przez producenta. Producent nie dokonywał w nim żadnych przeróbek wnętrza ani tylnej części nadwozia, które miałyby wpływ na zmianę zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu. Istotnym dla sprawy jest wyłącznie to, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przedmiotowy samochód stanowi pojazd przeznaczony konstrukcyjnie dla przewozu osób (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2014r., sygn. akt III SA/Gl 1104/14, CBOSA). 4.9. Reasumując, zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał wystarczające podstawy do orzekania w sprawie. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, co też organ uczynił. Mając na uwadze powyższe nie zachodziła zatem potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego poprzez wskazany przez stronę dowód polegający na zwróceniu się do producenta celem wskazania przeznaczenia spornego samochodu. Z art. 188 o.p. wynika bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. 4.10. Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że przedstawione przez stronę dowody: dowód rejestracyjny pojazdu, faktury stwierdzające WNT, dokument identyfikacji pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą, mające świadczyć o ciężarowym charakterze spornego samochodu nie są przesądzające dla ustalenia jego charakteru dla celów podatku akcyzowego, a organ nie jest nimi związany. Swoje stanowisko organ uzasadnił zatem właściwie. 4.11. Końcowo wskazać należy, że strona w okresie od 2010r. do 2011r. dokonywała WNT innych samochodów osobowych takich jak: [...],[...],[...] deklarując je jako przeznaczone zasadniczo do przewozu towarów. 4.12. W świetle powyższego skarżący nie wykazał skutecznie, aby organ odwoławczy naruszył przepisy prawa procesowego i materialnego w sposób wskazany w powołanym wyżej art. 145 §1 p.p.s.a. Sąd nie znalazł również podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 o.p. gdyż nie była ona dotknięta wadą nieważności w postaci oparcia jej, jak twierdzi skarżący, na błędnej podstawie prawnej. W konsekwencji, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, organy na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych zasadnie zastosowały regulacje art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i opodatkowały podatkiem akcyzowym dokonane przez skarżącego wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu. 4.13. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na zasadzie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.