III SA/Gl 4/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi R.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 13.090 zł (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Administracji Skarbowej w K., m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., w skrócie op), po rozpatrzeniu odwołania przedsiębiorcy R. D. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w kwocie 1 356 187,00 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: R.D. prowadził działalność gospodarczą pod firm Przedsiębiorstwo- Produkcyjno- Handlowo- Usługowo-Transportowe R. D. z siedzibą w L.. Głównym przedmiotem jego działalności było świadczenie usług transportowych, wydobywanie piasku i żwiru, działalność usługowa związana z leśnictwem. Firma posiadała NIP i REGON oraz koncesję na obrót paliwami ciekłymi w okresie od 27 grudnia 2012 r. do 31 grudnia 2030 r. Jako zarejestrowany podatnik VAT R. D. rozliczał się z organami podatkowymi w okresach kwartalnych. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w firmie R. D. w czerwcu 2016 r., ze wskazania GIKS przez Dyrektora UKS w K., w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2013 od dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych, i realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów w spółkach (...) za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do 30 czerwca 2013 r. wykazała m.in. zaniżenie zobowiązania w podatku VAT za I kw. 2013 r. Jak ustalono w roku 2013 R. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży żwiru i piasku, transportu drogowego towarów, sprzedaży detalicznej paliw nabywanych od "A" i napojów alkoholowych w wyspecjalizowanych sklepach a także działalność usługową wspomagającą górnictwo i wydobywanie. Umową z 30 stycznia 2013 r. została zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "B", której udziałowcem został R.D. deklarując objęcie 77 500 udziałów łącznej wartości 7 750 000,00 zł. Część udziałów została pokryta wkładem niepieniężnym w postaci koncesji z [...] r. nr [...] udzielonej przedsiębiorcy R.D. na wydobywanie kopaliny ze złoża żwirowo-piaskowego: "C" w miejscowości L, gmina L., powiat [...] (działki gruntowe [...], [...] – własność podatnika do listopada 2012 r. następnie Agencji Nieruchomości Rolnych jako przejęte na inwestycję przeciwpowodziową, [...] - oraz [...] – własność Gminy) w granicach obszaru górniczego, obejmującego przestrzeń określoną w pkt II koncesji oraz koncesji z [...] r. nr [...] udzielonej przedsiębiorcy R.D., na wydobywanie kopaliny pospolitej metodą odkrywkową ze złoża żwirowo-piaskowego "D" położonego na nieruchomości gruntowej o nr działki [...] (własność Skarbu Państwa w trwałym zarządzie Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w G.) w miejscowości L. w granicach obszaru górniczego "D" obejmującego przestrzeń określoną w pkt II koncesji. W pozostałej części udziały zostały opłacone gotówką (§ 8 pkt 1 umowy). Pismem z 15 lutego 2013 r. sąd rejestrowy przez zarząd spółki (W.J., M.D.) w organizacji został zawiadomiony o wniesieniu kapitału zakładowego spółki przez wspólników. Kontrolujący zauważyli, że wniesienie koncesji przez przedsiębiorcę R.D. nie było jednoznaczne z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż z umowy nie wynikało aby wnoszone były także inne składniki majątkowe. Sąd rejestrowy – Sąd Rejonowy w G. X Wydział Gospodarczy KRS w dniu 18 lipca 2013 r. dokonał rejestracji "B" spółka z o.o. Dalej organ ustalił, że z wniosku powyższej spółki z [...] r. Starosta W. decyzją z [...] r. nr [...] przeniósł koncesję z [...] r. wydaną dla przedsiębiorcy R.D. na "B" sp. w organizacji. Uczynił to za jego zgodą. Z uzasadnienia wynika, że wnioskodawca przedstawił przyrzeczenie prawa do nieruchomości gruntowej, wykazał się prawem do korzystania z informacji geologicznej oraz, że jest w stanie spełnić wymagania związane z wykonywaniem zamierzonej działalności. Tożsame rozstrzygnięcie Starosta W. podjął w stosunku do koncesji z [...] r. Decyzją z [...] r. nr [...] przeniósł ją na "B" w organizacji. Dalej organ ustalił, że na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 28 marca 2014 r. nr [...] spółka nabyła udziały R.D. opłacone aportem celem ich umorzenia. Powyższe skutkowało obniżeniem kapitału zakładowego o 7 mln zł (70 000x100). Umowa została podpisana 18 lipca 2018 r. Jak wynikało z wyjaśnień R.D. koncesje stanowiły jego majątek prywatny i tak zostały ujęte w księgach rachunkowych łącznie ze złożami. 23 stycznia 2013 r. koncesje zostały zaksięgowane na koncie wartości niematerialne i prawne 020-004 po stronie Winien – 7 mln. zł oraz rozrachunki z właścicielem po stronie Ma. W tej samej dacie został też wystawiony dokument OT przyjęcia środka trwałego Koncesja "D" nr ew. R.D. wartość wytworzenia 4 mln. zł i Koncesja "C" wartość nabycia 3 mln. zł a 30 stycznia 2013 r. oba środki trwałe zostały zlikwidowane z racji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ odkreślił, że w wyjaśnieniach podatnik zamiennie używał słowa kopalnia i koncesja a z przełożonych dokumentów nie wynika, że przedmiotem aportu prócz koncesji były inne składniki majątkowe, co wyklucza uznanie, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa łącznie z koncesjami. Tym bardziej, że R.D., po wniesieniu aportu świadczył usługi w zakresie robót odkrywkowych na rzecz innych podmiotów, w tym "B" sp. z o.o. (usługi transportowe, usługi najmu sprzętu i przenośnej stacji paliw). Potwierdza powyższe umowa z 8 kwietnia 2013 r. na wykonywanie robót ziemnych (odkrywka z odwozem na odległość 500 m) na terenie Zakładu Górniczego "D", z której wynika, że R.D. był podwykonawcą "B" sp. z o.o. oraz świadczył usługi na rzecz "E" sp. z o.o. w G.. Organ podkreślił również, że w sprawozdaniu finansowym i informacji dodatkowej za rok 2013 z działalności firmy R.D. brak jest informacji aby w 2013 r. nastąpiły zmiany w stanie wartości niematerialnych i prawnych. Również wykazywane w deklaracji VAT-7D w latach 2012 -2014 wartości sprzedaży wskazują jej wzrost (od 6 970 322,00 zł w 2012 r. do 14 857 411,00 zł w roku 2014), co poddaje w wątpliwość wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z koncesją, tym bardziej, że świadczył roboty odkrywkowe na rzecz spółki. Nadto skarżący wyjaśnił, że wyceny koncesji dokonał osobiście jako wycenę wartości złoża, kalkulację zyskowności wydobycia kruszywa stanowiącą iloczyn możliwego zasobu kruszywa do wydobycia x cena rynkowa - koszty eksploatacji (pismo z 25 lipca 2016 r.). Łączne możliwe przychody wynosiły 6 992 382,50 zł a łączny możliwy zysk z eksploatacji złóż objętych koncesją wyniósł 1 969 947,47 zł. Natomiast w sprawozdaniu i informacji dodatkowej spółki "B" wynika, że aktywa trwałe stanowią wartość 8 596 611,45 zł, w tym wartość urządzeń i maszyn stanowią kwotę 29 800 zł. Kwotę odpisów amortyzacyjnych wykazano w wysokości 146 888,55 zł, sprzedaż usług odkrywkowych w kwocie 996 695,92 zł. Brak jest informacji o wniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przychody spółki pochodziły głównie ze sprzedaży usług odkrywkowych kupowanych od R. D.. Zdaniem organu powyższe oświadczenie, brak wykazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w akcie notarialnym zawiązania spółki, brak rozliczenia umorzenia udziałów spółki "B" w roku 2014 w PIT-38 skutkuje ustaleniem, że przedsiębiorca z tytułu przeniesienia praw z koncesji a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z koncesjami nie wykazał podatku VAT w deklaracji VAT-7D od tej transakcji. Organ przywołał obowiązującą w tym zakresie regulację prawną, w tym wskazane przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., w skrócie ustawa VAT), które uzasadniają brak podstaw do wyłączenia obrotu koncesją z regulacji tej ustawy. Ustawa VAT nie wskazuje bezpośrednio koncesji jako przedmiotu opodatkowania. Jest to decyzja administracyjna uprawniająca koncesjonariusza do określonej działalności gospodarczej pod nadzorem organu koncesyjnego. Jest to zatem usługa wskazana w art. 8 ust. 1 ustawy a jej zbycie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT a nie czynność wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 ustawy VAT. Potwierdził powyższe stanowisko Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z [...] r. nr [...]. Wydanie udziałów w zamian za przeniesienie praw do koncesji jest formą zapłaty i uzyskaniem korzyści przez obie strony. Dla organu nie ma wątpliwości, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy R.D. w zamian za udziały przeniósł na spółkę prawa wynikające z koncesji na wydobywanie kopaliny pospolitej (podkreślenie Sądu). Czynność ta stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem wg stawek określonych w art. 41 ustawy. Nie mieści się też w katalogu zwolnień od podatku ani towarów objętych stawką preferencyjną. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy VAT). Zarząd "B" 15 lutego 2013 r. potwierdził opłatę kapitału zakładowego przez udziałowców i objęcie przez nich udziałów. Chociaż czynność przeniesienia praw z koncesji nie została potwierdzona fakturą. Organ przyjął, że obowiązek podatkowy powstał zatem nie później niż 22 lutego 2013 r. (7 dni od obowiązku wystawienia faktury). Wyjaśnił również, że przedmiotem obrotu (art. 29 ustawy VAT) była cała wykazana w umowie spółki kwota brutto a zatem podatek VAT liczony winien być metodą w stu, co daje podatek VAT wg stawki 23% w kwocie 1 308 943,09 zł i o taka kwotę R.D. zaniżył podatek należny. Nie zgadzając się z ustaleniami kontroli R.D. wniósł do przedstawionego mu Protokołu liczne zastrzeżenia, które organ szczegółowo opisał w decyzji (str. 18,19). Podatnik wskazał, że wniesienie koncesji należy rozumieć jako wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, umożliwiającej spółce przygotowanie techniczne do realizacji uprawnień wynikających z koncesji (decyzji) i rozpoczęcie działalności. Sam dokonał jej wyceny. Organ nie podzielił tego stanowiska, gdyż jego zdaniem podatnik nie wykazał by istotnie przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa (zakład lub oddział), wydzielona organizacyjnie i finansowo, obiektywnie zdolna do realizacji określonych zadań gospodarczych samodzielnie. Nie zgodził się również z twierdzeniem, że koncesje stanowiły jego majątek osobisty skoro pozyskał je jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod konkretną firmą. Koncesje nie stanowiły wyodrębnionego organizacyjnie i finansowo zakładu (przedmiotu działalności). Natomiast wniesienie kopalni kruszywa jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa potwierdził W.J. przesłuchany w charakterze świadka R.D. r. Podobnie R.D. zeznał, że przedmiotem aportu były koncesje i złoża, zorganizowana część przedsiębiorstwa niezbędna do eksploatacji złóż. Organ nie dał wiary tym zeznaniom, gdyż nie znajduje ono potwierdzenia w akcie notarialnym zawiązania spółki, w sprawozdaniach finansowych skarżącego i spółki "B" a także grunty objęte koncesjami nie były nigdy własnością spółki. Ponadto na działkach objętych koncesjami R.D. nie prowadził wcześniej działalności gospodarczej w zakresie wydobycia kruszywa. Organ wskazał również, że gdyby skarżący wystawił fakturę VAT na wniesienia aportu to miałby prawo do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Nadto nie ma wątpliwości, że uzyskał zapłatę za wniesienie koncesji w postaci udziałów spółki. Następnie kwotę 7 mln. zł z tytułu umorzenia tych udziałów (uchwała z 28 marca 2013 r. i umowa z 18 lipca 2014 r.). W związku z powyższym organ decyzją z R.D. r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za I kw. 2013 r. w innej, wyższej wysokości niż wynikało ze złożonej deklaracji. Zobowiązanie podlegające wpłacie do urzędu wzrosło z 47 244 zł do 1 356 187 zł. Wynikało z ujęcia w obrocie sprzedaży koncesji wartości łącznej 7 mln. zł brutto (1 308 943,09 podatek VAT). R.D. zaskarżył powyższą decyzję. Wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił organowi naruszenie prawa procesowego, art. 122 i art. 187 § 1 op, art. 187 i art. 191 op, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 188 tej ustawy co doprowadziło w oparciu o niepełny materiał dowodowy do błędnego uznania, że przedmiotem aportu nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa (kopalnia i koncesja) w sytuacji gdy na terenie objętym eksploatacją wystarczyła promesa dostępu do gruntu a nie inny tytuł do dysponowania nim (własność, dzierżawa); wadliwego uznania, że koncesja i przeniesienie prawa do kopaliny (promesa) nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) pozwalającej na prowadzenie wydobycia kopaliny; art. 199a § 1 op przez pominiecie zeznań skarżącego i W. J., odstąpienie od przesłuchania księgowej A.S. na okoliczność likwidacji środka trwałego (ZCP). Nadto naruszenie prawa materialnego art. 2 pkt 27e ustawy VAT poprzez uznanie, że prawo do kopalni wraz z koncesjami nie stanowi ZCP, które niezależnie może prowadzić działalność wydobywczą; art. 6 ust. 1 ustawy VAT przez przyjęcie, że przedmiotem aportu było prawo do koncesji a nie ZCP; art. 8 ust. 1 w zw. z art. 41 ustawy VAT przez przyjęcie, że przedmiotem aportu były wyłącznie prawa wynikające z koncesji oraz że wydanie udziałów jest formą zapłaty w sytuacji gdy udziałowcem jest R.D. a nie przedsiębiorca. Nadto udziały zostały umorzone a koncesja zwrócona bez wynagrodzenia, art. 19 ust. 1 i 4 ustawy Vat przez błędne określenia daty powstania obowiązku podatkowego, gdyż prawa z koncesji mogły przejść na spółkę z datą wpisu do KRS czyli 18 lipca 2013 r. a nie a nie 22 lutego 2015 r. w dacie złożenia oświadczenia przez zarząd, co potwierdza postanowienie sądu rejestrowego z 20 maja 2013 r. odmawiające wpisu spółki do KRS; pozostające w sprzeczności z poczynionym ustaleniem przedmiotem aportu przyjęcie jego wartości jako przedmiotu opodatkowania, gdyż wartość ta obejmuje wartość złoża; art. 29 ust. 1 ustawy VAT przez błędne przyjęcie podstawy opodatkowania (zawyżone) z pominięciem ustalenia wartości rynkowej. Skarżący wnioskował również o przeprowadzenia dowodów (przesłuchanie A.S., zasięgnięcie informacji Starosty co do promesy), ustalenie prowadzenia działalności przez podatnika z wykorzystaniem koncesji po jej wniesieniu jako aport. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że wzrost dochodu skarżącego w latach 2012-2014 był wynikiem wzrostu sprzedaży paliwa, usług transportowych i usług odkrywkowych na rzecz dwóch innych niż "B" kontrahentów. Przekazanie kopalni rozumianej jako koncesja i prawo do złoża jest wystarczającym dla uznania, że doszło do przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) kc i prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt braku maszyn i urządzeń przez "B" nie wyklucza jej prowadzenia z wykorzystaniem najmu lub dzierżawy, podwykonawców co nastąpiło. Świadczenie usług przez skarżącego na rzecz "B" było jednym z elementów zapłaty za transakcje zakupu prawa do eksploatacji złoża "D" od firmy "E" sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie uwzględnił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po ponownej ocenie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że istota sporu sprowadza się do oceny charakteru wniesionego aportu przez R.D. do nowo tworzonej spółki "B". Wartość nominalna aportu wynosiła 7 mln. zł a ponieważ nie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdaniem organu podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Podatnik uznał, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci dwóch koncesji oraz promesa uprawnień do korzystania ze złoża objętego koncesjami wydanymi przez Starostę W. [...] r. oraz [...] r. na jego rzecz jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PPHUT R.D. z siedzibą w L. Koncesje obejmowały złoża "D" oraz "C" i prawo do ich eksploatacji, co spełnia definicję art. 2 pkt 27e ustawy VAT i art. 6 ust. 1 tej ustawy. Organ nie podzielił tego stanowiska i uznał, że przedmiotem aportu było prawo wynikające z tych koncesji, gdyż z dokumentacji księgowej skarżącego ani spółki nie wynika aby aport obejmował inne elementy niż koncesje. Widniejący zapis "zorganizowana część przedsiębiorstwa" nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych. Nadto sama koncesja nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż zgodnie z art. 55 (1) kc składa się ono ze składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności. W przedmiotowej sprawie składniki materialne nie wystąpiły. Poza koncesjami nie wniesiono do "B" innych składników majątkowych. Organ uznał, że bez znaczenia dla uzyskania przez spółkę "B" koncesji z [...] r. (uprzednio wydanych dla R.D.) w oparciu o promesę z 19 kwietnia 2013 r. zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości działek [...], [...] i [...] obręb L. oraz innych działek objętych koncesją. Podkreślił, że w przedsiębiorstwie R.D. nie istniała wydzielona część wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem koncesji, co powoduje, że nie mogła zostać przeniesiona na inny podmiot w formie aportu. Zdaniem organu zorganizowana część przedsiębiorstwa musi występować w jego strukturze organizacyjnej. Musi być wyodrębniona organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie a R.D. nie posiadał samodzielnego zakładu wydobywania kopalin pospolitej na terenach objętych koncesją. Nie osiągnął przychodów i nie ponosił kosztów. Nie prowadził w tym zakresie działalności gospodarczej. Dalej organ wskazał, że powstanie obowiązku podatkowego nie jest zależne od wpisania spółki do KRS. Dla organu wiążąca jest data podpisania umowy spółki – (30 stycznia 2013 r.), data oświadczenia o opłaceniu udziałów (15 luty 2013 r.) oraz obowiązek wystawienia faktury w terminie 7 dni. Wartość koncesji przyjęto wg deklaracji skarżącego - wartość złoża. Za niewystarczające organ uznał dokumenty księgowe dotyczące likwidacji przedmiotowych koncesji w roku 2013, w sytuacji kiedy wcześniej nie były ujęte w tejże ewidencji i nie podlegały amortyzacji. Nadto sama koncesja nie może stanowić o istnieniu ZCP w rozumieniu art. 55 (1) kc, gdyż nie występują składniki materialne (np. własność nieruchomości, urządzeń, materiałów). Sam podatnik tratował koncesje jako majątek prywatny i miał ją realizować w ramach nowej spółki. Nie było więc ZCP prowadzącej działalność z wykorzystaniem koncesji. Organ wskazał również, że podatnik odróżnia koncesję od kopalni (prawo do złoża), co potwierdza, że umowa spółki obejmowała wyłącznie prawa z koncesji. Koncesje, środki finansowe spółki i kopalnie stały się dopiero przedsiębiorstwem. Koncesja nie może stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Jeżeli chodzi o tytuł prawny do nieruchomości objętych koncesjami to nie były one przedmiotem aportu. Podatnik przeniósł na spółkę prawo do wydobycia kopaliny. Dyrektor RGZW wydał 19 kwietnia 2013 r. promesę na dzierżawę działek objętych koncesją i przedmiotowe koncesje 24 maja 2013 r. zostały na spółkę przeniesione, ale umowa dzierżawy R.D. działki nr [...] obowiązywała do 30 grudnia 2012 r. (umowa nr [...] z 23 września 2010 r.). Nie został spełniony warunek przeniesienia zorganizowanej wyodrębnionej części przedsiębiorstwa zdolnej do samodzielnej działalności ani wynikający z art. 55 (1) kc ani zdefiniowanej w orzeczeniach sądów administracyjnych. Dla porównania organ wskazał na przedwstępna umowę (akt notarialny z 8 lutego 2013 r.) nabycia składników majątkowych (Zakład nr 5 "F" SA przez "B" Organ podkreślił, ze moment powstania obowiązku podatkowego jest niezależny od daty wpisu spółki do KRS, podobnie jak wycena została wykonana przez podatnika i organ jej nie kwestionował. Sam fakt wyksięgowania koncesji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest niewystarczający do uznania, że taka czynność wystąpiła, zwłaszcza gdy koncesje nie były amortyzowane. W obszernej skardze wniesionej do tut. Sądu R.D. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów. Powtórzył zarzutu odwołania wskazując na wydanie decyzji z naruszeniem prawa procesowego i materialnego. W szczególności akcentując naruszenie art. 199a § 1 op przez nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu wniesienia aportu, literalna interpretacja zapisu umowy spółki w sytuacji kiedy koncesja, jako decyzja administracyjna nie może być przedmiotem aportu; art. 14 § 1 kodeksu spółek handlowych w zw. z art. 36 ust. 1 ustawy z 9 czerwca 2011 r. prawo górnicze i geologiczne (tj. Dz. U. z 2017 r., poz.2126, w skrócie pgg) w związku z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 55(1) kc poprzez uznanie, że skarżący jako aport nie przekazał składników materialnych i niematerialnych czyli zorganizowanej części przedsiębiorstwa gdy przedmiotem aportu nie może być prawo niezbywalne (koncesja); wniesienie zaś koncesji bez prawa do wydobywania kopalin jest z mocy prawa nieważne; użycie w art. 5a pkt 4 updof wyrażenia mógłby a nie stanowiłby niezależne przedsiębiorstwo, art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 oraz art. 122 op przez niewłaściwą ocenę zebranych dowodów i odstąpienie od przeprowadzenia wnioskowanych z dokumentacji uzyskania koncesji przez spółkę, ustalenie znaczenia promesy dla jej uzyskania czy elementów materialnych i niematerialnych koncesji; niezapoznanie się z umową z "F" SA na okoliczność zamiaru wydobywania przez spółkę kopalin, komunikatem GPW o tej umowie, odstąpienie od zapoznania się z treścią umowy dzierżawy z 23 września 2010 r. w kontekście możliwości przeniesienia prawa do dysponowania gruntem, z promesami do działek objętych koncesjami,, postanowieniem sądu rejestrowego z 20 maja i 18 lipca 2013 r. oraz z 18 lipca 2014 r. Podkreślił, że organy obu instancji oparły się na błędnych ustalenia faktycznych, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego sprawy, woli stron umowy zawiązania spółki i opłacenia udziałów aportem. Same koncesje nie mogły stanowić aportu i to o tak określonej wartości. Nadto byłyby dla spółki nieprzydatne. Wiązały się przeniesieniem prawa do złoża, dokumentacji geologicznej i możliwości wydobycia kruszywa a zatem ZCP. Przedmiotem aportu nie może być prawo niezbywalne a taka sytuacja występuje przy przyjęciu stanowiska organów podatkowych. Jak wskazano wyżej koncesja decyzja administracyjną wydaną dla konkretnego przedsiębiorcy. Skarżący nie zgodził się z przyjętą przez organy definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jej elementami, koniecznością wcześniejszego wydzielenia. Wskazał na braki dowodowe postępowania, sprzeczności w ustaleniach organu oraz pomijanie niektórych dowodów podważających trafność przyjętej koncepcji wniesienia aportem samego prawa. podkreślił odmowę rejestracji spółki "B" z przyjętą literalną wykładnia koncesji jako aportu. Skarga została uzupełniona pismem z 12 kwietnia 2018 r. oraz 17 kwietnia 2018 r. Skarżący podkreślił, że organ w swoich ustaleniach jest niekonsekwentny. Jeżeli koncesja nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa to nie może być mowy o wniesieniu aportu w lutym 2013 r. i wadliwe został wskazana data powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przedmiotem aportu była koncesja to aport został wniesiony w maju 2013 r. czyli dacie uzyskania koncesji przez "B". Nadto jeżeli przedmiotem aportu była sama koncesja to organ wadliwie przyjął jej wartość, gdyż kwota 7 mln. zł obejmuje wartość złoża kruszywa. Wartość ta obejmuje bowiem prawo do gruntu, prawo do wydobywania kopaliny, prawo do informacji geologicznej. Była to rzeczywista wartość aportu odpowiadająca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które potencjalnie mogło realizować zadania gospodarcze z koncesji – wydobywanie kruszywa. W przeciwnym przypadku koncesja nie zostałaby przeniesiona na spółkę. Nie jest też prawdą aby skarżący nie realizował uprawnień z koncesji i nie wydobywał kopaliny. Przeczą temu wnoszone opłaty eksploatacyjne od III kw. 2010 r., które określają wysokość wydobytej kopaliny do II półrocza roku 2012 oraz wpłaty na rzecz NFOŚi GW, które skarżący dołączył do pisma na potwierdzenie wadliwości postępowania dowodowego. Do pisma z 7 maja 2018 r. pełnomocnik załączył natomiast Protokół z 15 lutego 2013 r. przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez skarżącego na rzecz "B" oraz postanowienie z 19 kwietnia 2018 r. o wznowieniu przez organ podatkowy postępowania w sprawie podatku dochodowego za rok 2013 w związku z ujawnieniem nowych dowodów w postaci opłat eksploatacyjnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. Podkreślił, że spółka "B" od dnia podpisania umowy funkcjonowała jako spółka w organizacji, co powoduje, że ustalenia dotyczące daty powstania obowiązku podatkowego i ustalonego jako przedmiot aportu prawa z koncesji wg literalnego zapisu umowy spółki jest zasadne. R.D. winien był wniesienie koncesji jako przedmiot aportu udokumentować faktura VAT, jako że prowadził działalność gospodarczą jako jednoosobowy podmiot będący podatnikiem VAT czynnym. Pismem z 17 kwietnia 2018 r. organ poinformował Sąd o wznowieniu postępowania podatkowego postanowieniem z 16 kwietnia 2018 r. na wniosek skarżącego z 1 marca 2018 r. Sąd zauważa, że zobowiązał organ do ustosunkowania się w zakreślonym terminie do pisma skarżącego z 12 kwietnia 2018 r. i powyższe pismo uznał za jego wykonanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej ppsa). Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, w jej granicach nie będąc związany zarzutami skargi (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ppsa. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy R.D. objął udziały w "B" sp. z o.o. w zamian za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP-kopalnia kruszywa) czy też za prawo do wydobywania kopaliny znajdującej się na obszarze objętym koncesją rozumiane jako koncesja. W zależności od zajętego stanowiska czynność ta będzie podlegała ustawie VAT na podstawie art. 8 ust. 1 lub będzie z niej wyłączona na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy VAT, gdyż przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 19 dyrektywy 112, który określa, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustawodawca krajowy zdefiniował w art. 2 pkt 27e ustawy VAT. W tym miejscu należy wskazać, że wydobywanie kopaliny w celach gospodarczych, od 1 stycznia 2012 r. podlega regulacji ustawie z 9 czerwca 2011 r. prawo górnicze i geologiczne. Ustawa ta określa zasady i warunki podejmowania, wykonywania oraz zakończenia działalności w zakresie (...); wydobywania kopalin ze złóż (art. 1 ust. 1 pkt 2). Stanowi, ze obszarem górniczym - jest przestrzeń, w granicach której przedsiębiorca jest uprawniony do wydobywania kopaliny (...) oraz prowadzenia robót górniczych niezbędnych do wykonywania koncesji (art. 6 ust. 1 pkt 5) a zakładem górniczym - jest wyodrębniony technicznie i organizacyjnie zespół środków służących bezpośrednio do wykonywania działalności regulowanej ustawą w zakresie wydobywania kopalin ze złóż, (...) (art. 6 ust. 1 pkt 18). Przedsiębiorcą jest właściciel koncesji (art. 6 ust. 1 pkt 9). Koncesji na wydobywanie kopalin ze złóż, jest udzielana przez starostę, jeżeli jednocześnie są spełnione następujące wymagania: obszar udokumentowanego złoża nieobjętego własnością górniczą nie przekracza 2 ha, wydobycie kopaliny ze złoża w roku kalendarzowym nie przekroczy 20 000 m3, działalność będzie prowadzona metodą odkrywkową oraz bez użycia środków strzałowych (art. 22). Natomiast we wniosku o udzielenie koncesji na wydobywanie kopalin ze złóż określa się również: złoże kopaliny lub jego część, która ma być przedmiotem wydobycia; wielkość i sposób zamierzonego wydobycia kopaliny; stopień zamierzonego wykorzystania zasobów złoża kopaliny, (...); projektowane położenie obszaru górniczego i terenu górniczego, przedstawione zgodnie z wymaganiami dotyczącymi map górniczych, z zaznaczeniem granic podziału terytorialnego kraju; geologiczne i hydrogeologiczne warunki wydobycia, ... (art.26 ust. 1). Do wniosku dołącza się dowody istnienia: prawa do korzystania z informacji geologicznej, jakie w zakresie niezbędnym do prowadzenia zamierzonej działalności przysługuje wnioskodawcy, oraz kopię decyzji zatwierdzającej dokumentację geologiczną; prawa przysługującego wnioskodawcy do nieruchomości gruntowej, w granicach której ma być wykonywana zamierzona działalność w zakresie wydobywania kopaliny metodą odkrywkową, lub dowód przyrzeczenia jego ustanowienia ...(art. 26 ust. 2). Organ koncesyjny odmawia udzielenia koncesji, jeżeli wniosek o udzielenie koncesji obejmuje tę samą przestrzeń oraz rodzaj działalności, a w przypadku wniosku o udzielenie koncesji na poszukiwanie lub rozpoznawanie złoża kopaliny lub koncesji na wydobywanie kopaliny ze złoża - również rodzaj kopaliny, objęte już koncesją udzieloną innemu podmiotowi (art. 29 ust. 1a). Jeżeli nie sprzeciwia się temu interes publiczny, w szczególności związany z bezpieczeństwem państwa lub ochroną środowiska, w tym z racjonalną gospodarką złożami kopalin, za zgodą przedsiębiorcy, któremu została udzielona koncesja, organ koncesyjny przenosi, w drodze decyzji, koncesję na rzecz podmiotu, który: 1) spełnia wymagania przewidziane przepisami o podejmowaniu działalności gospodarczej; 2) wyraża zgodę na przyjęcie wszystkich warunków określonych w koncesji; 3) w zakresie niezbędnym do wykonywania zamierzonej działalności wykaże się prawem do korzystania z nieruchomości gruntowej, użytkowaniem górniczym albo przyrzeczeniem uzyskania tych praw; 4) w zakresie niezbędnym do wykonywania zamierzonej działalności wykaże się prawem do korzystania z informacji geologicznej; 5) wykaże, iż jest w stanie spełnić wymagania związane z wykonywaniem zamierzonej działalności (art. 36 ust. 1). Stronami postępowania dotyczącego przeniesienia koncesji są przedsiębiorca oraz podmiot, który ubiega się o przeniesienie koncesji. (art. 36 ust. 1). Powyższe dowodzi, ze wydobywanie kopalin jest ściśle regulowane w ramach koncesji i ta regulacja winna być uwzględniana przy gromadzeniu materiału dowodowego oraz jego oceny w kontekście ZCP. Ustalenia w tym zakresie organ pominął, koncentrując się na wymogach z art. 55 (1) kc. Prawo wspólnotowe nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa UE mają swobodę jego interpretacji. Trybunał stanął na stanowisku, iż biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama dyrektywa daje państwom unijnym jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. Niezgodne z przepisami dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń - innych niż te, o których mowa w dyrektywie. Definiując pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uwzględniać orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdyż jest to podatek zharmonizowany w ramach dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, dalej: dyrektywa 112). TSUE wskazał, że pojęcie "przekazanie [...] całości lub części aktywów" należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów (pkt 24 wyroku TSUE z 10.11.2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wyrok z 27.11.2003 r. w sprawie C-497/01). Trybunał wskazał, że przepis art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy (art. 19 dyrektywy 112), umożliwia państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub ich części przez uproszczenie procedury przekazywania i zapobiegania przeciążeniu zasobów nabywcy nieproporcjonalnym naliczeniem podatku, który w każdym przypadku mógłby być odzyskany przez odliczenie naliczonego podatku od wartości dodanej (pkt 39 uzasadnienia wyroku). TSUE zastrzegł aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (akapit 25). Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Polski ustawodawca dokonał implementacji art. 19 dyrektywy 112 w treści art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Jeżeli chodzi o pkt 2 tego przepisu to z orzecznictwa TSUE wynika, że nawet prawnie nieskuteczna czy nieważna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli odpowiada w swojej istocie takim samym czynnościom wykonywaniem skutecznie przez podatników (zobacz wyrok w sprawie 294/12 i w sprawie C—3/97 oraz B.A. M. Czynności wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, op. ABC). Wyłączenie dotyczy czynności innych niż te, których bezskuteczność jest następstwem braku zachowania warunków oraz form określonych w przepisach prawa (sprzedaż nieruchomości bez aktu notarialnego). Nie dotyczy czynności nielegalnych – handel narkotykami, które nie mogą być przedmiotem działalności gospodarczej. Czy koncesja może być przedmiotem obrotu rozważań organ nie czynił chociaż podnosił to skarżący wskazując na postanowienie sądu rejestrowego z [...] r., sygn.. akt X Ns rej. KRS [...], którym Sąd oddalił wniosek o wpis do rejestru "B" spółka z o.o. w organizacji w R.. Jak wynika z jego uzasadnienia, zgodnie z art. 14 ksh przedmiotem aportu nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. postanowieniem z 6 marca 2013 r. Sąd wezwał wnioskodawcę do dostosowania umowy spółki do wymogów obowiązującego prawa przez zmianę paragrafu 7 i 8 umowy prze usunięcie zapisu dotyczącego wniesienia wkładu pieniężnego w postaci koncesji. Powyższe wskazuje, że umowa spółki z 30 stycznia 2013 r. a w istocie objecie udziałów w zamian za aport w postaci koncesji okazało się czynnością prawnie nieskuteczną. Nie mogła zatem rodzić obowiązku podatkowego w terminie wskazanym przez organ. Nie było tez możliwe ustalenie jej wartości w oparciu o oświadczenie skarżącego, który wskazywał na zorganizowaną część przedsiębiorstwa a w szczególności wartość złoża kopaliny na obszarze objętym koncesją, którą skarżący wydobywał od roku 2010. Jeżeli koncesja nie jest przedmiotem obrotu nie może podlegać wycenie. Nie ma możliwości porównania ceny ani konkurencji. Nadto organ ustalił, że działalność pozyskiwania kopaliny nie była prowadzona, co pozostaje w sprzeczności z przedstawionymi przez skarżącego informacjami dotyczącymi wysokości ponoszonych opłat eksploatacyjnych. Problem prawny dotyczący zatem nie tylko wyjaśnienia pojęcia koncesji rozumianej jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, na którą jako przedmiot aportu wskazuje skarżący czy koncesji rozumianej jako prawa wynikające z koncesji, jak chce organ. Na poparcie swojego stanowiska skarżący, przed Sądem, przedstawił "Protokół przekazania wyodrębnionych składników majątkowych PPHUT R.D., "D" i "C" z 15 lutego 2013 r." Dokumentu tego nie było w aktach sprawy i nie był przedmiotem analizy ani oceny organu podatkowego w kontekście możliwości prowadzenia na tym majątku samodzielnej działalności. Może jednak być pomocny w ustaleniu przedmiotu aportu, prowadzenia przez skarżącego działalności górniczej, jej czasokresu i sposobu oraz możliwości oddzielenia od pozostałej działalności przedsiębiorcy, który jest szeroki i obejmuje również świadczenie usług transportowych oraz pomocniczych w zakresie wydobywania kopaliny. Zwłaszcza, że wydobycie kopalin była przedmiotem kontroli OUG, z której sporządzono protokół. Nie bez znaczenia pozostaje odmowa zarejestrowania spółki z racji wadliwości umowy i określenia aport, a także późniejsze jej zarejestrowanie po uzyskaniu koncesji w ramach przejęcia uprawnień skarżącego, za jego zgodą i po udzieleniu przez niego promesy do koncesji w [...] r. Należy też wskazać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa była też przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 3.03.2015 r. sygn. akt I FSK 640/14, z 23.07. 2015 r. sygn. akt I FSK 334/14, z 23.11.2017 r. I FSK 327/16, z 1.02.2017 r. I FSK 999/15 publ: CEBOiS) oraz sądów wojewódzkich (wyrok WSA w Olsztynie z 22.03.2018 r. I SA/Ol 101/18, WSA w Rzeszowie z 28.11.2018 r. I SA/Rz 225/17) Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 2 pkt 27e ustawy, która różni się od definicji z art. 55 (1) kc na którą wskazuje organ. Zorganizowana część przedsiębiorstwa to: zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych; istniejący w ramach danego przedsiębiorstwa; wyodrębniony organizacyjnie; wyodrębniony finansowo; mogący stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać przyjdzie, że w ocenie organu decydujące znaczenie do uznania, że Wnioskodawca nie przenosi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, był brak odrębności finansowej i funkcjonalnej kopalni, nie wydobywanie kopaliny, nie przeniesienie sprzętu i brak pracowników oraz brak prowadzenia działalności z wykorzystaniem koncesji. Ustalenia te zostały skutecznie przez skarżącego podważone. Powyższa konstatacja wskazuje, że organ dokonał ustaleń faktycznych z naruszeniem ciążących na nich obowiązków i przepisów postępowania, które określają m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 op). Organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, a w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji (art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 4 op). W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem art. 121 § 1 op – zasady zaufania. Organy orzekające nie zgromadziły pełnego materiału dowodowego i nie dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący. Samo uzasadnienie decyzji nie jest też przekonujące w świetle argumentacji skarżącego. Potwierdzeniem słuszności powyższego stanowiska jest wydanie przez organy podatkowe na etapie postępowania sądowego postanowień o wznowieniu postępowań podatkowych w podatku VAT za I kw. 2013 r. oraz w podatku dochodowym za rok 2013. W części jest to konsekwencja braku ustaleń wskazanych w skardze, a w szczególności braku wglądu w akta postępowania koncesyjnego i rejestrowego spółki "B". Zapoznanie się z tymi aktami pozwoli na ustalenie rzeczywistego przedmiotu aportu z racji odmowy rejestracji spółki na podstawie pierwotnej umowy spółki z 30 stycznia 2013 r. Zgodnie z art. 191 op, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający. Organ musi jednak uwzględnić specyfikę danej sprawy a w szczególności jeżeli aport jest związany z działalności koncesjonowaną, która posiada odrębną regulację prawną a sama czynność podlega również regułom kodeksu spółek handlowych. Nie bez znaczenia dla wydanego rozstrzygnięcia pozostaje odmowa rejestracji spółki z racji prawnie wadliwej umowy i prawnej niemożności objęcia udziałów w zamian za aport stanowiący koncesję, rozumianą jako decyzja administracyjna. Skoro nie może być ona przedmiotem prawnie skutecznej umowy, czyli czynności podlegającej VAT w rozumieniu art. 6 ustawy VAT, to i ten aspekt organ winien uwzględnić. Należy też wskazać, że interpretacja indywidualna przywołana przez organ podatkowy nr [...] z [...] r. dotyczy innego stanu faktycznego obejmuje bowiem indywidualne czynności w postaci sprzedaży nieruchomości gruntowej, prawa użytkowania wieczystego i prawa wynikającego z koncesji (prawa do kopaliny), które zostały odrębnie wycenione i nie składały się na ZCP. Mając na uwadze powyższe, organ uzupełni postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej kierunku i z uwzględnieniem powyższych rozważań. W szczególności mając na względzie, że wniesienie aportem ZCP stanowi na gruncie ustawy Vat odstępstwo od zasady opodatkowania tym podatkiem organ winien ustalić, czy istotnie przedmiotem aportu była ZCP, która jest wystarczająca dla prowadzenia działalności objętej koncesją. W tym celu niezbędne jest porównanie koncesji skarżącego oraz spółki w zakresie wielkości i sposobu zamierzonego wydobycia opisanych w art. 26 pgg i stanowiącego element koncesji. Ustalenie, czy posiadanie środków finansowych na wynajem podwykonawców jest wystarczające dla prowadzenia działalności wydobywczej, czy przedsiębiorca musi dysponować własnym sprzętem i pracownikami. Co składało się na koszty wydobycia wskazane w wycenie przez skarżącego. Organ winien również prawna skuteczność czynności opisanych w akcie notarialnych z 30 stycznia 2013 r. oraz dalsze działania wspólników, które doprowadziły do rejestracji spółki i objęcia przez skarżącego udziałów. Zestawienie dat wyklucza jednak aby dotyczyło to rozliczeń podatkowych za I kw. 2013 r. Istotnym jest tez zakres prowadzonej działalności skarżącego po lutym 2013 r., a w szczególności jej ograniczenie w zakresie wydobywania kopaliny. Obowiązek podatkowy z art. 19a ust. 1 ustawy VAT powstaje bowiem z chwilą przeniesienia na spółkę prawa do rozporządzania przedmiotem aportu, dostawy lub wykonania usługi (wydania towaru, przeniesienia prawa). Promesa skarżącego z kwietnia 2013 r. i zgoda na przeniesienie praw z koncesji wykracza poza I kw. 2013 r. Istotna jest również wskazana wartość przedmiotu aportu w sytuacji kiedy w istocie nie ustalono co było jego przedmiotem. Z tych względów, uznając skargę za zasadną, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c w zw. z art. 135 ppsa – uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji i orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i 205 § 2 ppsa.