III SA/Gl 403/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzjami z dnia [...] ([...] decyzji) Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., na podstawie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.S. jako osoby trzeciej – członka Zarządu Spółki z o.o. A z siedzibą w C. z pozostałymi członkami zarządu (J.F.) za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W motywach rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji uznał, iż zaistniały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności M.S., z uwagi na to, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego pełnił on obowiązki członka zarządu wymienionej Spółki, a egzekucja należności ciążących na dłużniku pierwotnym okazała się bezskuteczna, co stwierdzono w postanowieniach z dnia [...] oraz z dnia [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Podał także, iż ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło postanowieniem Sądu Rejonowego w K., sygn. akt [...] z [...], a zostało zakończone [...] wykreśleniem podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z [...] nr [...] Sądu Rejonowego [...] w K. Wydział VIII Gospodarczy Krajowego rejestru Sądowego. Ustalono, że M.S. pełnił funkcje członka Zarządu w dacie powstania wyżej wymienionych zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe. Był członkiem Zarządu od [...] do [...], czyli daty ogłoszenia upadłości Spółki A. Wskazano również, że nie został spełniony drugi warunek odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki, gdyż nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki. Organ I instancji wykazał, że złożony w dniu [...] wniosek był spóźniony. Swoje twierdzenia oparł na analizie bilansu sporządzonego na dzień [...], zaległościach podatkowych Spółki za miesiąc styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień 2003 r., zaległości w podatku PIT-4 od grudnia 2002 do lipca 2003 r. i wpłatach na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Podkreślono, że fakt wszczęcia i przeprowadzenia postępowania upadłościowego nie uzasadnia twierdzenia, że wcześniej nie było przesłanek złożenia wniosku o upadłość. Bezspornym jest, że [...] w związku z zaprzestaniem płacenia długów Spółka wystąpiła do Sądu Rejonowego w K. z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego, zaprzestała również regulowania zobowiązań wobec [...] wierzycieli na sumę [...] zł. Postanowieniem z [...] sygn. akt [...] Sąd zatwierdził układ zawarty przez Spółkę w dniu [...] z jej wierzycielami. Otwarcie układu nastąpiło postanowieniem z [...], a ze sprawozdania finansowego za rok [...] wynikało, że Spółka posiadała niezmiernie trudną sytuację majątkową, zobowiązania przekraczały o [...] % wartość aktywów i pogarszała się płynność finansowa, aż do jej utraty. Potwierdzeniem tej tezy jest zaleganie ze spłatą V i VI raty układu i brak realizacji celu układu. Reasumując swoje ustalenia organ podatkowy stwierdził, że ponieważ egzekucja z majątku spółki okazała się całkowicie bezskuteczna, a wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, jak i poprzedzające go wszczęcie postępowania układowego nie nastąpiły we właściwym czasie, jak również członkowie zarządu spółki nie wykazali majątku spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki to przeniesienie odpowiedzialności jest całkowicie zasadne. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz art. 116 tej ustawy przez błędną jego interpretację, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, że kwestią sporną pozostaje data [...], jako właściwa do złożenia wniosku o upadłość Spółki. Pełnomocnik uznał, że była to data właściwa, gdyż organ podatkowy stwierdził, że przesłanki do zgłoszenia upadłości zaistniały już [...] uzasadniając to twierdzenie zapisami bilansu sporządzonego [...]. Nadto organ podatkowy nie uwzględnił faktu, że w momencie składania wniosku Spółka była w trakcie realizacji postępowania układowego, a żaden z wierzycieli nie złożył wniosku o jej upadłość. Nie wykazano też, że niezrealizowanie układu było zawinione przez członków zarządu. Nie orzeczono również w stosunku do M.S. zakazu prowadzenia działalności ani pełnienia funkcji członka zarządu w trybie art. 17 Prawa upadłościowego. Nie zgodzono się również z twierdzeniem o całkowitej bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, gdyż jej majątek został spieniężony, ale członkowie zarządu nie mieli wpływu na ceny sprzedaży majątku ani koszty postępowania upadłościowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, iż w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdują uregulowania Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich. W dalszej kolejności opisano stan faktyczny sprawy i przywołano treść art. 116 § 1 w/w ustawy. Organ podkreślił, że stan faktyczny jest bezsporny. Bezskuteczności egzekucji została potwierdzona postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] oraz z [...]. Dalej podkreślono, że możliwością uniknięcia odpowiedzialności jest wskazanie majątku Spółki, z którego możliwa będzie egzekucja, ale majątku pominiętego podczas prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Strona jednak tej przesłanki nie wypełniła. Nie wypełniła również przesłanki złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, gdyż data [...], była spóźniona ze względu na zaległość w spłacie V i VI raty układu. Rata wynosiła [...] zł. Nie zgodzono się również z twierdzeniem, że M.S., jako członek zarządu, a wcześniej Rady Nadzorczej nie miał wiedzy i wpływu na realizację układu czy działania Spółki. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się M.S. składając w dniu [...] skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W argumentacji podtrzymano zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, ze skarżący we właściwym czasie nie złożył wniosku o upadłość Spółki z o.o. A, w sytuacji gdy skarżący nie miał wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości Spółki. Organ odwoławczy nie uwzględnił podniesionych zarzutów i w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga okazała się niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy rozważyć kwestię istnienia przesłanek prawnych, określonych w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) regulującym podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika będącego spółką kapitałową na osoby trzecie, tj. członków jej zarządu. Dopiero po rozstrzygnięciu tego zagadnienia możliwe będzie rozstrzygnięcie zasadności obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i sierpień 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego Spółki A z siedzibą w C. – M.S. będącego członkiem jej zarządu. Przede wszystkim należy wskazać, że bezspornym w sprawie jest zaistnienie przesłanki pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki o.o. A w czasie powstania zobowiązania podatkowego i bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego przesłanego do Sądu wraz ze skargą Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniami z dnia [...] oraz z [...] stwierdził bezskuteczność egzekucji administracyjnej prowadzonej przeciwko Spółce A. Ich wydanie zostało poprzedzone licznymi czynnościami wyjaśniającymi, egzekucyjnymi – miały one jednak miejsce w [...] r. po wystawianiu tytułów wykonawczych z [...] i wszczęciu postępowania egzekucyjnego, które zostało w dniu [...] umorzone w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki postanowieniem z [...]. W przedmiotowej sprawie przedmiotem sporu pozostaje ocena terminu zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, który zdaniem skarżącego został złożony we właściwym czasie, a zdaniem organu podatkowego był spóźniony. Zdaniem Sądu "właściwy czas" na zgłoszenie odpowiednich wniosków w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z pkt 2 tego przepisu powinien być rozumiany, jako okres, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami istnieje obowiązek zgłoszenia takiego wniosku. Sąd w pełni podziela w tym przypadku pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (wyrok z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/GL 708/07), który przyjął, że "ustalając w rozpatrywanej sprawie zakres pojęcia "właściwy czas", użytego w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej niepodobna będzie abstrahować od regulacji zawartej w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.)". Zgodnie z powołanym przepisem (ust. 1) - dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie do dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, (ust. 2) - jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami, (ust. 3) - osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1. W rozpatrywanym okresie (do dnia [...]) obowiązywał jednak analogiczny w brzmieniu art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) stanowiący, że przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1). Reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2 (tj. jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba, że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. Terminy określone w § 1 i 2 nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, ulegają zawieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego ( § 3). Zdaniem Sądu należało wiec przyjąć, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpił z momentem, kiedy wartość zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05, gdzie Sąd wyraził pogląd, że rygor art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego, tj. ochrony praw wierzycieli i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że co najmniej z dniem [...] posiadany przez spółkę majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że na [...] tylko zobowiązania krótkoterminowe wynosiły [...] zł, a majątek spółki wynosił [...] zł. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził przy tym dodatkowo, że zwiększające się od [...] r. zadłużenie spółki świadczy o tym, że spółka trwale zaprzestała płacenia długów, wykazywał jednak, że w roku [...] realizacja układu następowała kosztem zaniechania bieżących płatności. Zdaniem Sądu organy ustalając powyższe okoliczności słusznie skupiły się na wykazaniu pogarszającej się od [...] r. sytuacji finansowej spółki. Nie wskazały jednak w sposób wyraźny, w jakim dniu powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu ww. przepisu. Wskazują bowiem, że wniosek ten powinien być złożony przed [...], gdyż sytuacja Spółki w tym czasie wskazywała na utratę płynności finansowej, a potwierdzeniem słuszności tego twierdzenia jest fakt zaprzestania realizacji układu (zaleganie ze spłatą V i Vi raty w kwocie [...] zł, której płatność przypadała na [...] i [...]). M.S. członkiem Zarządu został w [...] i w tym okresie był odpowiedzialny za działania Spółki. Również zapoznał się z bilansem spółki za rok [...], który datowany jest [...] , a zatem wszystkie przesłanki złożenia wniosku o upadłość z [...] były mu znane [...]. Okoliczności te są niesporne. Jeżeli tak, to termin do złożenia wniosku upłynął najpóźniej [...]. Nie można zatem uznać, że niezgłoszenie w tym dniu wniosku nastąpiło bez winy skarżącego. Przede wszystkim zostało wykazane, że spółka przed dniem [...] trwale zaprzestała spłacania długów - organ pierwszej instancji wskazywał, że Spółka posiadała zaległości w spłacie rat układu (termin płatności [...] i [...]), w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym czy wpłatach na wskazane wyżej Fundusze, co wskazuje na trwałe zaprzestanie płacenia długów rozumiane, jako przesłanka ogłoszenia upadłości. Taką przesłanką, co organy wykazały, jest także brak pokrycia w majątku spółki wielkości zobowiązań. Organy wykazały, że na dzień [...] wartość posiadanego przez spółkę majątku nie pokrywała jej zobowiązań. Ustalenia te oparły o bilans sporządzony [...]. Z akt sprawy wynika, wbrew twierdzeniom skarżącego i organu, że bieg terminu na zgłoszenie wniosku o upadłość rozpoczął się od dnia [...] (skoro bilans na dzień [...] wykazuje brak majątku niezbędnego do pokrycia zobowiązań, a został sporządzony [...], a organy nie ustaliły w sposób pewny istnienia tego typu przesłanki we wcześniejszej dacie, gdyż prowadzone było postępowanie układowe). Zdaniem Sądu, wprawdzie przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na tym członku (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r., sygn. I FSK 575/05, publ. LEX nr 250335), co jednak nie oznacza, że organy podatkowe zwolnione są z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego określonego w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (por. oba wyroki NSA z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSK 30/05, publ. LEX nr 187813, oraz sygn. akt I FSK 192/05, publ. LEX nr 187809). Należy podkreślić, że skarżący nie wyjaśnił dlaczego jego zdaniem data [...] była właściwą do złożenia wniosku o upadłość, skoro zapoznał się z bilansem za rok [...] w dniu [...] i nie zapłacono kolejnej VI raty układu, której płatność przypadała na dzień [...], a utrata płynności finansowej i brak jej spłaty była główną przesłanką złożenia wniosku o upadłość. Podsumowując stwierdzić należy, iż - pomimo błędnego wskazania czasu właściwego do złożenia wniosku o upadłość - zaskarżona decyzja odpowiada prawu, gdyż w sprawie nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu A sp. z o.o. za jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., bowiem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony z przekroczeniem terminu. Termin ten upłynął [...], a zatem [...] był terminem spóźnionym. Zdaniem Sądu orzekającego, rozstrzygającym w sprawie nie były zapisy bilansu sporządzonego na dzień [...], lecz data jego sporządzenia czyli [...] i możliwość zapoznania się z nimi przez członków zarządu. Niewątpliwie już [...] istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to wiedzę o nich skarżący bezspornie posiadł [...], a zdarzenia gospodarcze zaistniałe po [...] nie wskazywały na żadną poprawę kondycji Spółki. Nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy fakt, że w stosunku do skarżącego jako członka zarządu upadłej spółki nie zostało wszczęte postępowanie o którym mowa w art. 17 ze znaczkiem 1 Prawa upadłościowego, gdyż jest to postępowanie niezależne od postępowania prowadzonego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi należy ocenić jako bezskuteczne. Art. 15 § 2 Prawa upadłościowego stanowił, iż "od daty otwarcia postępowania układowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu lub umorzenia postępowania nie może być ogłoszona upadłość dłużnika", jednak przepis ten nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania upadłościowego, co stanowi przesłankę z art. 116 Ordynacji podatkowej wyłączającą orzeczenie o odpowiedzialności. Rozróżnić bowiem trzeba: - ogłoszenie upadłości z art. 15 § 2 Prawa upadłościowego i - wszczęcie postępowania upadłościowego z art. 116 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, iż skarżący skorzystał z tej możliwości, ponieważ otwarcie postępowania układowego nastąpiło w dniu [...], a uchylenie układu nosi datę [...]. Tak więc w czasie trwania tego postępowania układowego tj. w dniu [...] wystąpiono z wnioskiem o upadłość, czego konsekwencją było ogłoszenie upadłości Spółki z dniem [...]. Jednak jak wyżej wskazano wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia [...] był wnioskiem spóźnionym w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, a jako taki nie może być skuteczny. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, w tym w szczególności art. 116 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.