III SA/Gl 406/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi Miasta J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna z dnia [...] r. nr [...] wydana z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, w skrócie O.p.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. nr 112, poz. 770), która stwierdza, że stanowisko przedstawione przez J.- miasto na prawach powiatu we wniosku z [...] r. (uzupełnionym pismem z [...] r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości pod inwestycję drogową oraz powstanie obowiązku podatkowego jest nieprawidłowe. Miasto postawiło pytanie: 1) Czy w związku z realizacją zadania "Budowa Drogi [...] na odcinku [...]– ul. [...] w J. do węzła autostrady A1 w M. – Etap II", w ramach którego dochodzi do przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości gminy (miasta na prawach powiatu) na rzecz Województwa [...] w zamian za odszkodowanie przyznawane na mocy decyzji Wojewody [...] , w wyniku którego obowiązany do wypłaty odszkodowania jest Prezydent Miasta J. ze środków budżetu miasta na prawach powiatu, dochodzi do odpłatnej dostawy w rozumieniu ustawy VAT? 2) Czy w powyższym przypadku powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT? 3) Czy w opisanym stanie faktycznym Miasto na prawach powiatu ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z realizacja zadania wykonywanego w ramach projektu Budowa Drogi [...] (...) w części dotyczącej budowy odcinka drogi wojewódzkiej na terenie miasta na prawach powiatu (J. ) i w jakim zakresie. Organ odpowiedział na zadane przez podatnika pytania w ramach dwóch odrębnych interpretacji. Pierwsza objęła odpowiedź na dwa pierwsze pytania i ta jest przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie. Natomiast druga wydana [...] r. nr [...] również została zaskarżona i zawisła pod sygn. akt III SA/GL 407/15. Wniosek o interpretację indywidualna prawa podatkowego dotyczył następującego stanu faktycznego. Miasto J. realizuje zadanie inwestycyjne "Budowa Drogi [...] na odcinku [...] – ul.[...] w J. do węzła autostrady A1 w M. – Etap II". Inwestycja jest dofinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego co skutkuje koniecznością złożenia oświadczenia dotyczącego statusu podatnika VAT i możliwości skorzystania z prawa do odliczenia tego podatku w związku z ponoszonymi wydatkami. Wnioskodawca podkreślił, że droga będzie obsługiwała nieodpłatny ruch tranzytowy i jest realizowana w ramach zadań własnych powiatu i powierzonych przez inną jednostkę samorządu terytorialnego (art. 4 ust. 1 pkt 6 oraz art. 92 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, Dz. U. z 2013 r., poz.595 ze zm., w skrócie u.s.p.). Podkreślił, że inwestorem budowy drogi jest Miasto i to zarówno w co do budowy jej w granicach miasta, która w tej części pozostaje w zarządzie Prezydenta Miasta, jak i na terenie Gminy M. , której zarządcą jest Zarząd Województwa (art. 19 ust. 2 lit. b i ust. 5 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 213, w skrócie u.d.p.). Celem wspólnej realizacji inwestycji Zarząd i Miasto zawarło porozumienie w trybie art. 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, w skrócie u.s.g.), określające wzajemne relacje przy realizacji budowy drogi (Porozumienie z [...] r. nr [...]opublikowane w Dz. Urz. Woj. [...] nr [...], poz. [...])) oraz z Gminą M. (Porozumienie z [...] r. nr [...] ). Podkreślił, że porozumienia te nie są umowami cywilnoprawnymi. Wnioskodawca przytoczył szczegółowe zapisy z tych Porozumień, podkreślając, że w Miasto J. występuje w imieniu Gminy we wszystkich sprawach formalno-prawnych związanych z przygotowaniem i realizacją inwestycji, pozyskuje dotacje unijne na jej realizacją, finansuje tzw. wkład własny oraz nabywa nieruchomości poza pasem drogowym na rzecz i koszt Miasta. Natomiast odszkodowanie za nieruchomości przeznaczone pod budowę drogi ustalone decyzją wypłaci Zarząd Województwa z własnych środków. Jak również Zarząd Województwa powierzył Miastu przygotowanie i realizacje inwestycji na terenie Gminy P. i M. (poza terenem Miasta J. ) gwarantując w formie dotacji celowej pokrycie wkładu własnego, wydatków niekwalifikowanych i kosztów nie objętych dofinansowaniem ze środków unijnych. Dla realizacji inwestycji zostały wydane dwie decyzje Wojewody [...] nr [...] z [...]r. o lokalizacji drogi publicznej oraz nr [...] z [...]r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Droga jest drogą wojewódzką i nieruchomości przeznaczone pod pas drogowy stały się własnością Województwa [...]. Zostały one wywłaszczone decyzją Wojewody na rzecz Województwa za odszkodowaniem, zgodnie z ustawą z 10 kwietnia 2013 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie budowy dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 193, poz. 1194, dalej ustawa o szczególnych zasadach). Część wywłaszczonych nieruchomości była własnością Gminy J. i Gmina jako zarządca drogi wojewódzkiej w granicach miasta na prawach powiatu zobowiązana została do wypłaty odszkodowania (art. 19 ust. 5 u.d.p.). Konkretnie obowiązek ten spoczywa na prezydencie miasta jako zarządcy drogi. Natomiast koszty nabycia nieruchomości pod drogi, w tym odszkodowania, finansowane są na podstawie przepisów o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, przepisów o drogach publicznych oraz przepisów o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (art. 22 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach). Na mocy art. 3 ust. 3 ustawy z 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. nr 367, poz. 2251, ustawa o finansowaniu), w granicach miast na prawach powiatu, zadania w zakresie finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi finansowane są z budżetów tych miast. Prezydent Miasta J., które ma status miasta na prawach powiatu dokonał wypłaty odszkodowań, a przelew środków miał charakter czysto technicznego wewnętrznego przeksięgowania i nie doszło do zwiększenia środków w budżecie miasta z którego finansowane są wydatki na realizację zadań gminy i powiatu. Tym samym nie nastąpiła fizyczna wypłata odszkodowania. Jednocześnie wnioskodawca stwierdził, że droga nie będzie przeznaczona do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ustawa VAT). Droga będzie publiczna, ogólnodostępna i bezpłatną oraz w zarządzie w części [...] Prezydenta, natomiast w części [...] Zarządu Dróg Wojewódzkich. Wnioskodawca podkreślił, że pytanie dotyczy wyłącznie części [...] budowy drogi, gdyż Miasto wypłacało odszkodowania wyłącznie za grunty wywłaszczone pod pas drogowy w granicach Miasta. Za grunty wywłaszczone pod pas drogowy na terenie Gminy M. wypłacał Zarząd Województwa ze swojego budżetu. W ramach realizacji I i II Etapu inwestycji koszty wypłaconych odszkodowań były refundowane jako wydatki kwalifikowane w ramach dotacji unijnej, co okazało się nieprawidłowe i we wrześniu 2014 r. IZ RPO WSL zażądała zwrotu dofinansowania w tej części w związku z negatywna opinią Europejskiego Trybunału Obrachunkowego. Tym samym otrzymane dofinansowanie nie obejmuje kosztów wypłaconego odszkodowania za przejęte nieruchomości na terenie Miasta ani na terenie Gminy M.. Zdaniem wnioskodawcy przeniesienie własności nieruchomości stanowiącej własność Gminy, miasta na prawach powiatu na rzecz Województwa [...] za odszkodowaniem nie może być traktowane jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie można przyjąć, że w wyniku wywłaszczenia nieruchomości stanowiącej własność Gminy na rzecz Województwa nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, gdyż władztwo nad nieruchomością pozostaje w rękach tego samego podmiotu. Nie zostały spełnione przesłanki pozwalające uznać taką czynność za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Nadto zapłata następuje samemu sobie, wierzycielem i dłużnikiem jest ten sam podmiot, fizyczna wypłata odszkodowania nie ma miejsca. Gmina traci majątek i powinna jeszcze zapłacić podatek VAT, co wydaje się nie do pogodzenia. Brak faktycznej wypłaty odszkodowania powoduje, że nie powstaje obowiązek podatkowy. Zdaniem organu pogląd podatnika jest nieprawidłowy, gdyż dochodzi do odpłatnej dostawy towarów spełniającej definicję zawartą w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy. Własność nieruchomości została przeniesiona z Gminy na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, które dowodzi odpłatności tej czynności. Prezydent reprezentuje jednocześnie dwa podmioty. Działa w imieniu Skarbu Państwa i przekazuje nieruchomość stanowiąca własność Gminy na rzecz Województwa i przekazuje odszkodowanie w imieniu Województwa na rzecz Gminy. Następuje zmiana właściciela w księdze wieczystej. Odszkodowanie zostało ustalone decyzją Wojewody ze wskazaniem jego zapłaty na rzecz Gminy. Również prezydent miasta na prawach powiatu nie jest podatnikiem, gdyż nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej. Nie jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną. Podatnikiem jest gmina. Natomiast organ władzy publicznej wydając za odszkodowaniem nieruchomość nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania przedmiotowej czynności, gdyż nie mieści się ona w katalogu zadań własnych dla realizacji których został powołany, dodatkowo czynności te nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Nie zgodził się z twierdzeniem wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi do przeniesienia na inny podmiot prawa dysponowania towarem jak właściciel. Nie ma znaczenia, że nabywca nie dokonuje zapłaty za dostawę. Obowiązek ten z mocy prawa ciąży na miastach na prawach powiatu, w którym drogi są zlokalizowane i które zostało wskazane w decyzji odszkodowawczej. Zdaniem organu obowiązek podatkowy powstaje z chwila otrzymania faktycznego wynagrodzenia czyli przeksięgowania środków w budżecie. Miasto nie zgodziło się z wydaną interpretacją indywidualną. Wezwało Ministra Finansów do jej zmiany i uznania stanowiska podatnika za prawidłowe, a po uzyskaniu negatywnej odpowiedzi pismem z [...] r. wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o uchylenie interpretacji strona nie skonkretyzowała zarzutów stawianych wydanej interpretacji, ale z uzasadnienia skargi wynika, że nie zgadza się z dokonaną przez organ wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Podkreśliła, że odszkodowanie musi mieć charakter realny a dostawca musi odnieść bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść. Sytuacja taka w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje, gdyż miasto na prawach powiatu traci grunty i z własnych środków wypłaca samo sobie za nie odszkodowanie.. Wypłata odszkodowania ma zatem wyłącznie formę wewnętrznego technicznego przeksięgowania z wydatków na dochody jednym budżecie. Nie można zatem mówić o odpłatności czy świadczeniu wzajemnym. Swoje stanowisko strona podparła licznymi wyrokami sadów administracyjnych. Podkreśliła również, że w realiach niniejszej sprawy nigdy nie doszło do faktycznego przekazania nieruchomości bowiem pozostaje ona nadal w zarządzie Prezydenta Miasta j., co dowodzi, ze nie doszło do rozporządzenia towarem jak właściciel, czego wymaga definicja dostawy w rozumieniu ustawy VAT. Organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej. Na rozprawie w dniu 22 stycznia 2016 r. sprawy o sygn. akt III SA/GL 406/15 i III SA/GL 407/15 zostały połączone do wspólnego rozpoznania ale odrębnego orzekania. Pełnomocnik organu odwołał się do orzeczeń sądów administracyjnych, w tym NSA o sygn. akt I FSK 1669/13 i I SA/Kr 1018/15, które w pełni potwierdzają prawidłowość przyjętej przez organ interpretacji spornych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie a podniesione zarzuty okazały się nieskuteczne. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 § 1 i art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowanego przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Art. 57a dodany został przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 9.04.2015 r.. poz. 658) zmieniającej nin. ustawę z dniem 15 sierpnia 2015 r. Zgodnie z art. 2 tej ustawy "Przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2-8, pkt 10-14, pkt 19-32, pkt 34-39, pkt 41-47, pkt 51, pkt 52, pkt 55, pkt 57, pkt 58, pkt 60-69, pkt 71, pkt 72 i pkt 74-81 niniejszej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie. W pozostałym zakresie do tych postępowań stosuje się przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym." Ustawa wchodzi w życie po upływie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia (art. 3). Zatem ustawa weszła w życie z dniem 15 sierpnia 2015 r. ale art. 57a p.p.s.a. ma zastosowanie do spraw wszczętych po tej dacie a w kontrolowanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął [...] r., co powoduje, że w sprawie ma zastosowanie art. 134 p.p.s.a. w brzmieniu dotychczas obowiązującym (bez ograniczeń wynikających z art. 57a p.p.s.a.). Istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie czy przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Miasto stoi na stanowisku jest to czynność nie spełniająca definicji dostawy z ustawy o podatku od towarów i usług. Organ prezentuje stanowisko przeciwne. Obie strony podpierają się orzeczeniami sądów administracyjnych, co spowodowało, że kwestia ta była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15, który orzekł, że "Przeniesienie przez gminę (miasto na prawach powiatu) prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), nieskutkującą ekonomicznym obciążeniem wywłaszczonego ciężarem uiszczenia podatku z tytułu tej czynności." Jak wynika z uzasadnienia uchwały "za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel." Tym samym przeniesienie własności nie jest rozumiane cywilistycznie ale jako upoważnienie drugiej strony do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem jak właściciel. Wywłaszczone grunty staja się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa z dniem, z którym decyzja o zezwoleniu na realizacje inwestycji stała się ostateczna (art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach), z ta chwilą gruntem tym zarządza dalej starosta, prezydent miasta na prawach powiatu ale nie w imieniu własnym tylko Skarbu Państwa. Nie ma nad nim władztwa ekonomicznego. NSA skonstatował, że "decyzja wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, skutkująca przeniesieniem własności wskazanych w niej gruntów z majątku Gminy W. do zasobu nieruchomości Skarbu Państwa, również w aspekcie ekonomicznym pozbawia Gminę, jako jednostkę samorządu terytorialnego, władztwa ekonomicznego nad tymi gruntami zbliżonego do prawa własności, czyniąc podmiotem zobowiązanym do gospodarowania nimi, organ administracji rządowej, którym jest starosta (w mieście na prawach powiatu – prezydent), pod nadzorem wojewody." Na koniec NSA rozważał kwestię otrzymania przez gminę, miasta na prawach powiatu odszkodowania należnego z tytułu wywłaszczenia jej nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w związku z budowa drogi publicznej, które doprowadziły do stwierdzenia, że z zasad finansowania gmin i powiatów wynika, że każda realizacja zadań publicznych, a do takowych należy budowa drogi publicznej następuje po zapewnieniu miastu koniecznych środków finansowych na ich realizację, w tym z dotacji celowych czy subwencji. Jak wskazał NSA wśród dotacji celowych Skarbu Państwa dla miast na prawach powiatu najważniejszą rolę odgrywają dotacje na zadania z zakresu administracji rządowej, w tym, m.in. na realizacje celów infrastruktury drogowej w tych miastach. (...) To na wniosek zarządcy drogi, którym w granicach miast na prawach powiatu jest prezydent miasta (z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, art. 19 ust. 5 u.d.p.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich wydaje decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. (...) To prezydent miasta na prawach powiatu jest inicjatorem danej inwestycji drogowej w zarządzanym przez niego mieście (gminie), a zatem to on wskazuje – w przypadku inwestycji dotyczących dróg krajowych i wojewódzkich – jakie grunty gminne powinny zostać objęte decyzją wojewody o zezwoleniu na realizację takiej inwestycji drogowej. Jednocześnie jako inicjator takiej decyzji, dla jej realizacji winien zapewnić miastu konieczne środki finansowe, poprzez pozyskanie stosownych dotacji celowych ze Skarbu Państwa na realizację określonego zadania powiatu. Wskazując na art. 8 ust. 1, 2, 2a i 3 ustawy o samorządzie gminnym NSA stwierdził, że ustawy mogą nakładać na gminę obowiązek wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, lecz zadania z zakresu administracji rządowej gmina może wykonywać również na podstawie porozumienia z organami tej administracji. Gmina może też wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu oraz zadania z zakresu właściwości województwa na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego. Istotnym jest jednak, że do wykonania powyższych zadań gmina otrzymuje środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonania zadań. (...) W przypadku braku zabezpieczenia gminie odpowiednich środków finansowych ze strony budżetu państwa, realizacja zadań z własnych środków w zakresie wypłaty odszkodowań za przejęcie nieruchomości pod budowę dróg krajowych nie jest możliwa ". Podkreślił, że art. 5 ustawy o samorządzie powiatowym zawiera tożsama regulacje a nawet odsyła w tej kwestii do ustawy o samorządzie gminnym, czyli również regulacji o finansowaniu przez Skarb Państwa tego rodzaju zadań. Wskazał również na art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2015 r. poz. 513, ze zm.) w którym wskazano, że jednostki samorządu terytorialnego mogą otrzymywać dotacje z budżetu państwa w zakresie, o którym mowa w przepisach o rozwoju regionalnym, oraz art. 45 tej ustawy stanowiący, że jednostka samorządu terytorialnego realizująca zadania z zakresu administracji rządowej, na mocy porozumień zawartych z organami administracji rządowej, otrzymuje od tych organów dotacje celowe w kwocie wynikającej z zawartego porozumienia. Po analizie powyższych regulacji doszedł do wniosku, że "nie można podzielić poglądu, że wypłata gminie (miastu) odszkodowania w związku z decyzją wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (w której orzeka o przejęciu nieruchomości miasta na prawach powiatu na rzecz Skarbu Państwa), nie ma realnego charakteru, skoro de facto środki na ten cel gmina (miasto) pozyskuje z budżetu Skarbu Państwa w ramach dotacji na realizację zadania publicznego z zakresu administracji rządowej. Brak tym samym również podstaw do twierdzenia, że w konsekwencji rozważanej transakcji, w ramach której następuje przeniesienie prawa własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie, ciężar ekonomiczny (w tym ciężar uiszczenia podatku) poniesie wywłaszczony, z uwagi na – jak to ujął Sąd zadający pytanie – "konieczność zapłaty przez miasto na prawach powiatu realnego podatku od towarów i usług z własnych środków, które nie zostały otrzymane od nabywcy". Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny kontrolowanej sprawy należy zauważyć, że realizowane przez J. , miasto na prawach powiatu zadanie inwestycyjne w postaci "Budowa Drogi [...] na odcinku [...] – ul. [...] w J. do węzła autostrady A1 w M. – Etap II" w pełni odpowiada stanowi faktycznemu, który był przedmiotem rozważań NSA we wskazanej wyżej uchwale. Nie jest sporne, że budowa Drogi [...] stanowi realizację zadań własnych samorządu powiatu i zadań powierzonych przez inną jednostkę samorządu terytorialnego. Dowodzą tego zawarte Porozumienia Miasta J. z Gmina M. oraz Województwem [...] . Jak wynika z uzasadnienia wniosku Porozumienie z Gminą M. z [...] r. zadaniem Miasta jest przygotowanie i realizacja inwestycji budowa Drogi [...]. Gmina upoważnia Prezydenta Miasta J. do występowania w jej imieniu we wszystkich sprawach formalno-prawnych na terenie Gminy M. , inwestycja ma być finansowana ze środków unijnych, a wkład własny całej inwestycji pokryje Miasto. Odszkodowanie za nieruchomości przeznaczone pod budowę drogi, ustalone decyzją właściwego organu wypłaci Zarząd Województwa [...] ze środków własnych, nie pomijając nieruchomości komunalnych. Nabycie nieruchomości poza pasem drogowym następuje na rzecz i koszt Miasta. Po zakończeniu inwestycji droga będzie należała do kategorii dróg wojewódzkich. Podobnie z Porozumienia z Województwem [...] z [...] r. wynika, że Województwo powierza Miastu przygotowanie i realizacje inwestycji w odniesieniu do odcinka poza obszarem miasta na prawach powiatu. Inwestycja ma być finansowana ze środków unijnych budżetu Miasta i budżetu Województwa. Wkład własny Miasta dotyczyć będzie finansowania budowy drogi na terenie miasta J. (...) wkład własny obejmuje wydatki przeznaczone na pokrycie kosztów kwalifikowanych za wyjątkiem dofinansowania oraz wydatki nie kwalifikowane (nie objęte refundacja unijną). Jak wynika z rozliczenia kosztów dotacja otrzymana z budżetu Województwa została wykorzystana na zapłatę wkładu własnego i wydatków niekwalifikowanych, wynikających z faktur wykonawcy robót budowlanych. Nie ma też wątpliwości, że inwestycja realizowana była na podstawie decyzji Wojewody [...] , nr [...]z [...]r. o lokalizacji drogi publicznej oraz nr [...]z [...] r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Nie ma też sporu, ze budowana droga jest drogą wojewódzką i nieruchomości przeznaczone pod pas drogowy stały się własnością Województwa [...]. Jak wskazuje wnioskodawca zostały one wywłaszczone decyzją Wojewody na rzecz Województwa za odszkodowaniem, zgodnie z ustawą z 10 kwietnia 2013 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie budowy dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. nr 193, poz. 1194, dalej ustawa o szczególnych zasadach). Część wywłaszczonych nieruchomości była własnością Gminy J. i Gmina jako zarządca drogi wojewódzkiej w granicach miasta na prawach powiatu zobowiązana została do wypłaty odszkodowania (art. 19 ust. 5 u.d.p.). Konkretnie obowiązek ten spoczywa na prezydencie miasta jako zarządcy drogi. Natomiast koszty nabycia nieruchomości pod drogi, w tym odszkodowania, finansowane są na podstawie przepisów o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego, przepisów o drogach publicznych oraz przepisów o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (art. 22 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach). Na mocy art. 3 ust. 3 ustawy z 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz. U. nr 367, poz.2251, ustawa o finansowaniu), w granicach miast na prawach powiatu, zadania w zakresie finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi finansowane są z budżetów tych miast. To Miasto jako realizator inwestycji i w związku z podpisanymi Porozumieniami było gwarantem finansowania jej realizacji. Bez zapewnienia finansowania inwestycji Wojewoda nie wydałby decyzji o lokalizacji czy zezwolenia na realizację. Dla realizacji inwestycji bez znaczenia jest czy jej koszty zostaną pokryte ze środków unijnych czy jak w przypadku odszkodowań za wywłaszczenie gruntów gminnych z dotacji celowej. To wykonawca inwestycji decyduje z którego źródła dofinansowania będzie korzystał bądź ma taką możliwość. Sąd orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 167/12), że "art. 8 ust. 3 u.s.g. zawiera kategoryczne stwierdzenie, iż gmina "otrzymuje" środki finansowe w wysokości koniecznej do wykonania zadań, a nie "może otrzymać". Tak, więc w przypadku braku zabezpieczenia gminie odpowiednich środków finansowych ze strony budżetu państwa, realizacja zadań z własnych środków w zakresie wypłaty odszkodowań za przejęcie nieruchomości pod budowę dróg krajowych nie jest możliwa ". Tym samym wnioskodawca pomija całkowicie okoliczność, która spowodowała, że wystąpił z wnioskiem o wydanie spornej interpretacji. Bezpośrednią bowiem przyczyną, co wynika z treści jego uzasadnienia, było zakwestionowanie przez Instytucje Zarządzającą środkami RPO WSL skutecznej refundacji wypłaconych odszkodowań za wywłaszczenie nieruchomości w pasie drogowym, jako wydatków kwalifikowanych. Uznanie wypłaconych odszkodowań za wydatki niekwalifikowane skutkowało koniecznością zwrotu dofinansowania w tej części wraz z odsetkami. Jak twierdzi wnioskodawca, otrzymana dotacja nie obejmowała kosztów wypłaconego odszkodowania za przejęte nieruchomości ani na terenie miasta ani na terenie gminy M.. Należy podkreślić, że argumenty te wobec wskazanej treści Porozumień i zmiany stanowiska Instytucji Zarządzającej nie mają wpływu na ocenę prawidłowości wydanej interpretacji prawa podatkowego. Organ podatkowy dokonuje wykładni przepisów prawa w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez stroną, ale nie może dostosowywać wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów do interesu wnioskodawcy, który był nienależycie chroniony lub jego naruszenie wynika z niewłaściwej interpretacji przepisów prawa na wcześniejszym etapie realizacji inwestycji bądź niewykorzystywania przez wnioskodawcę wszystkich przysługujących mu instrumentów prawnych dla jego ochrony. Kierując się zatem stanem faktycznym sprawy przedstawionym we wniosku oraz wykładnią mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej uchwale z 12 października 2015 r. sygn. akt I FPS 1/15 stanowisko wnioskodawcy okazało się błędne, co prawidłowo ocenił organ podatkowy i z tej przyczyny skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.