III SA/Gl 423/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Danuta Bazan, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (bezprzedmiotowości wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku) 1. uchyla zaskarżone postanowienie 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 13 § 1 pkt 2 lit. b oraz art. 208 § 1 w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako ustawa O.p.) stwierdził, że wniosek "A" Sp z o.o. z siedzibą w M. o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. wydanego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika jest bezprzedmiotowy i z tego względu umorzył postępowanie w powyższym zakresie. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przedłużył 60 - dniowy termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W postanowieniu tym wskazano, że nie służy na nie zażalenie. Pismem z dnia [...] r. strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., dopełniając jednocześnie czynności dla której był określony termin, tj. składając zażalenie. Zdaniem strony podstawę prawną dla wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług powinien stanowić art. 274b § 1 O.p.. Na postanowienie wydane na podstawie ww. przepisu podatnikowi przysługuje zażalenie. Dalej strona wskazała, że stosownie do treści art. 219 oraz art. 214 O.p. nie może jej szkodzić błędne pouczenie co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. W przypadku uchybienia terminowi do złożenia zażalenia wskutek braku pouczenia lub jego wadliwości, termin ten w opinii strony powinien zostać przywrócony lub też powinny zostać podjęte działania mające na celu zapobieżenie skutkom zastosowania się do błędnego pouczenia lub też niepodjęcia odpowiednich czynności w przewidzianych terminach. Strona wskazała, że nie z własnej winy nie wniosła zażalenia na ww. postanowienie, ponieważ nie zawierało ono prawidłowego pouczenia o prawie wniesienia środka odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że przywrócenie terminu jest instytucją procesową mającą na celu ochronę podatnika przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia przez niego czynności procesowej. Przywrócenie terminu oznacza uznanie, na potrzeby postępowania w danej sprawie, że strona może skorzystać z uprawnień, które utraciła wskutek uchybienia terminu. Dalej wskazał, że zgodnie z art. 236 § 1 O.p. podatkowej na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Termin do wniesienia zażalenia wynosi 7 dni od daty doręczenia postanowienia bądź też zawiadomienia w trybie art. 103 § 1 (art. 236 § 2 O.p.). W rozpatrywanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. powziął wątpliwość co do zasadności wykazanego przez Spółkę w rozliczeniu za styczeń 2013 r. zwrotu podatku VAT i w konsekwencji w dniu [...] r. wydał w ramach kontroli podatkowej postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za ww. miesiąc. Z uwagi na konieczność sprawdzenia transakcji dokonanych z innymi podmiotami za ww. miesiąc, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do właściwych miejscowo urzędów skarbowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmach będących kontrahentami podatnika. Ponadto wystąpiono do czeskich i słowackich administracji podatkowych z wnioskami o potwierdzenie dokonania transakcji wewnątrz wspólnotowych z podatnikiem. Organ podkreślił, że skoro postanowienie to wydane zostało w ramach kontroli podatkowej to tym samym nie przysługuje na nie zażalenie, o czym pouczono stronę w jego uzasadnieniu. Ma tu bowiem zastosowanie art. 236 § 1 O.p. ustanawiający zasadę, zgodnie z którą na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Przepisy Ordynacji podatkowej wykluczają możliwość rozszerzenia prawa do wniesienia zażalenia na postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wydane w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie Spółka nie nabyła procesowego uprawnienia do zaskarżenia w drodze zażalenia ww. postanowienia wydanego w ramach kontroli podatkowej, bezprzedmiotowe jest rozważanie kwestii uchybienia terminu do jego wniesienia. Albowiem skoro wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowienie jest niezaskarżalne, to nie może być także prowadzone postępowanie w celu zbadania okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu do jego wniesienia. Postępowanie takie jest bowiem bezprzedmiotowe, a bezprzedmiotowość postępowania w sprawie przywrócenia omawianego terminu wynika już z samej istoty wniosku złożonego przez stronę, istnieje od początku, od momentu złożenia wniosku i jest oczywista, nie wymaga czynienia jakichkolwiek ustaleń dla stwierdzenia jej istnienia. Zgodnie z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję (tu: postanowienie) o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania w przypadku stwierdzenia jego bezprzedmiotowości jest obligatoryjne. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy wydane zostało opisane na wstępie postanowienie z [...] r. Mając na uwadze treść przepisu art. 208 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie wdając się w polemikę z argumentacją strony stwierdził, że wniosek o przywrócenie terminu jest bezprzedmiotowy i z tej przyczyny umorzył postępowanie dotyczące przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...] r. wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.. Powyższe postanowienie stało się przedmiotem skargi podatnika, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Postanowieniu zarzucił naruszenie - art. 208 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu bezprzedmiotowości wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z [...] r., a w następstwie umorzenie postępowania w tym zakresie w sytuacji, gdy wniosek należało rozpatrzyć merytorycznie; - art. 216 oraz art. 236 § 1 O.p. oraz art. 274b § 1 i 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na nieuwzglednieniu prawa Spółki do wniesienia zażalenia na błędnie uzasadnione postanowienie oraz błędne pouczenie Spółki co do przysługujących jej praw; - art. 120, art. 121, art. 125 O.p. poprzez brak ich zastosowania polegający na niepełnym przeanalizowaniu stanu faktycznego oraz nieuwzględneniu naruszeń prawa materialnego jak i procesowego przez organ podatkowy I instancji. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że kontrola podatkowa zakończona została podpisaniem i doręczeniem protokołu kontroli w dniu [...] r, a organ nie wszczął w przedmiotowej sprawie postępowania podatkowego. W tej sytuacji dalsza weryfikacja zasadności zwrotu podatku VAT za styczeń 2013 r. odbywa się na podstawie art. 274 b O.p. , a zgodnie z § 2 art. 274 b na postanowienie wydane w tym trybie Spółce przysługiwało zażalenie o czym nie została prawidłowo pouczona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniej wyrażone stanowisko, a w szczególności wskazał, że postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku z dnia [...] r. zostało wydane w ramach kontroli podatkowej w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a przepisy Ordynacji podatkowej regulujące czynności kontrolne nie przewidują możliwości złożenia środka zaskarżenia w postaci zażalenia na ww. postanowienie . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). Spór między stronami w sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia i umorzenia postępowania w następstwie ustalenia przez organ niedopuszczalności zażalenia na postanowienie organu podatkowego I instancji z [...] r. w przedmiocie przedłużenia termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Należy przy tym z urzędu stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. osobnym postanowieniem z [...] r., nr [...], stwierdził niedopuszczalność zażalenia Spółki na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. wydanego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, wykazanego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. Postanowienie to stało się przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który nieprawomocnym wyrokiem z dnia 10 września 2014 r., w sprawie sygn. III SA/Gl 423/14 uchylił zaskarżone postanowienie jako wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stanowisko Sądu w sprawie sygn, III SA/Gl 423/14 w całej rozciągłości znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W podstawie prawnej postanowienia będącego przedmiotem zażalenia organ podatkowy wskazał art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...) Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego weryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Należy w tym miejscu zauważyć, że sformułowanie "w ramach" zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oznacza granice (początek i koniec) czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Owe granice czynności, kontroli czy postępowania określone w przepisach szczególnych nie mogą być w sposób dowolny przedłużane i przekraczane. Powyższy przepis wskazuje kompetencję organu podatkowego pierwszej instancji do podjęcia takich czynności, jakie uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. Stosownie zaś do art. 274 b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 272 O.p. czynności sprawdzające mają na celu nie tylko sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków (pkt 1) i stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów (pkt 2), ale również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3). Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] r. "A" Sp z o.o. z siedzibą w M. złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. powziął wątpliwość co do zasadności wykazanego przez spółkę zwrotu podatku od towarów i usług i wszczął w tym zakresie kontrolę podatkową. W wyniku dokonanej analizy zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że sprawdzenia wymagają transakcje spółki dokonane z innymi podmiotami. Dlatego wystąpiono do innych organów podatkowych, według właściwości miejscowej, o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów spółki. Zwrócono się także od czeskich i słowackich organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli w zakresie dokonania w styczniu 2013 r. transakcji sprzedaży z firmą "A" Z uwagi na brak możliwości zweryfikowania przed terminem dokonanego zwrotu prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiąc styczeń 2013 r., organ podatkowy postanowieniem z [...] r., nr [...], przedłużył 60-dniowy termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki. W postanowieniu tym wskazano, że nie służy na nie zażalenie, a doręczono je w siedzibie spółki w dniu [...] r. Pismem z dnia [...] r. podatnik złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia wraz z zażaleniem na powyższe postanowienie. W treści zażalenia zarzucono naruszenie przepisów art. 216, art. 236 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 274b § 1 i 2 O.p. poprzez brak jego zastosowania polegający na błędnym podaniu podstawy prawnej do wydania postanowienia oraz błędnym pouczeniu spółki co do prawa wniesienia środka odwołąwczego na postanowienie. Ponadto zarzucono naruszenie art. 274 c § 1 oraz art. 120, 121, 125 O.p. Istotnym jest, że w dniu [...] r., co stanowi w sprawie okoliczność bezsporną kontrolowanemu doręczono protokół kontroli. Zgodnie natomiast z art. 291 § 4 O.p. kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Tym samym należy stwierdzić, że postanowienie z [...] r. zostało wydane już po zakończeniu kontroli podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia [...] r. wskazano, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej wystosowano wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających w stosunku do kontrahentów Spółki. Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 102/09 wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274 b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd, gdyż znajduje on oparcie w art. 281 § 2 O.p., zgodnie z którym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Z powyższego wynika, że kontrola może sprowadzać się m.in. do sprawdzenia terminowości składania deklaracji lub wpłacania zadeklarowanych podatków, co stosownie do art. 272 pkt 1 O.p. może być dokonane w ramach czynności sprawdzających. Potwierdza to powyższy pogląd o niekonkurencyjności trybów wskazanych w art. 87 ust. 2 O.p. i prowadzi to do wniosku, że katalog czynności, jakie mogą być podjęte przez organ w ramach każdego z omawianych trybów nie jest rozłączny i istnieją takie czynności organu podatkowego, które mogą być podjęte zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej. Stanowisko to potwierdza także J. Zubrzycki w komentarzu do art. 272 O.p., gdzie stwierdza, iż "niektóre czynności wykraczają poza granice jedynie kontroli formalnej, przybierając również formy kontroli merytorycznej", a także "w gruncie rzeczy czynności sprawdzające należy także zaliczyć do kontroli podatkowej a podstawowa różnica w treści przepisów prawnych ujętych w działach V i VI O.p. wynika z odmienności techniki postępowania podatkowego, z którym związane są czynności sprawdzające i kontrola podatkowa" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2008). Ponadto należy podzielić pogląd wyrażony przez J. Zubrzyckiego (tamże), iż przepis art. 274 b O.p. nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do przedłużania terminu zwrotu podatku, gdy przepisy materialnoprawne normujące ten zwrot nie dopuszczają takiej możliwości. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawy o VAT, przewidują instytucję przedłużeniu terminu zwrotu podatku, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, których podstawę stanowią przepisy O.p., w celu sprawdzenia zasadności zwrotu może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu". Zatem skoro postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej, ale organ nadal prowadził czynności sprawdzające, to w takiej sytuacji powinien był zastosować art. 274b § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu, do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zgodnie natomiast z art. 274b § 2 O.p. na postanowienie to przysługuje zażalenie. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że organ podatkowy pierwszej instancji w istocie dokonał błędnego pouczenia o braku środka zaskarżenia mimo, że postanowienie z [...] r, zostało wydane po zakończeniu kontroli podatkowej, a więc w trybie art. 274 b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy będzie miał na uwadze powyższe wskazania, a w szczególności konieczność rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie z dnia [...] r. Dopuszczalność zażalenia na postanowienie z dnia [...] r. czyni bowiem celowym rozpoznanie przez organ wniosku o przywrócenie terminu do jego złożenia. W tym stanie rzeczy w związku ze stwierdzonym naruszeniem naruszeniem prawa materialnego (polegającego na błędnej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) i przepisów postępowania (polegającego na błędnej wykładni i niezastosowaniu art. 274 b § 1 i 2 O.p. oraz niewłaściciwym zastosowaniu art. 208 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 O.p.), które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W konsekwencji zasądzono koszty postępowania od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na koszty te złożyły się wpis w kwocie [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł.