III SA/Gl 438/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Juzków (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.L. (L.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. U Z A S A D N I E N I E. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1 i § 3 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b, pkt 2, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.), po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika J. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie odpowiedzialności podatkowej J. L. jako osoby trzeciej – prezesa jednoosobowego Zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. za zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004 r. w kwocie [...] zł, z tytułu odsetek na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł i kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Decyzje zapadły w poniższym stanie faktycznym i prawnym. "A" Sp. z o. o. w C. złożyła w dniu [...] r. deklarację podatkową w podatku akcyzowym AKC-2 za miesiąc lipiec 2004 r. wykazując do zapłaty zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, którego nie uregulowała w terminie ustawowym a które z tej przyczyny przekształciło się w zaległość podatkową. Dyrektor Izby Celnej tytułem wykonawczym nr [...] z dnia [...] r. wszczął postępowanie egzekucyjne, o którym Spółka została powiadomiona [...] r. W okresie od [...] do [...] r. Spółka dokonała wpłaty części zaległości w łącznej kwocie [...] zł z której kwotę [...] zł organ zaliczył na należność główną a pozostałą na odsetki. W związku z powyższym zaległość podatkowa w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2004 r. zmniejszyła się do kwoty [...] zł. Następnie organ podatkowy wystawił w dniu [...] r. tytuł wykonawczy nr [...], który wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce w związku z niezapłaceniem odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł z tytułu nieterminowych wpłat dziennych za okres rozliczeniowy lipiec 2004 r. określonych w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] r. Tytuł ten został doręczony Spółce w dniu [...] r. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano w dniu [...] i [...] r. zajęcia rachunku bankowego Spółki, na którym stwierdzono brak środków a następnie dokonano zajęcia ruchomości Spółki, co opisano w sporządzonym w dniu [...] r. oraz z [...] r. protokole zajęcia i odbioru ruchomości. Ponieważ zajęte ruchomości były objęte zastawem skarbowym przez [...] Urząd Skarbowy w C., mając na uwadze zbieg egzekucji i treść postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] r. sygn. akt [...] Dyrektor Izby Celnej przekazał prowadzenie egzekucji wskazanemu Urzędowi Skarbowemu na podstawie art. 63 i art. 19 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz.1954). Postępowanie to wykazało, iż Spółka nie uzyskuje żadnych dochodów, nie prowadzi już działalności gospodarczej i nie posiada kont bankowych, wierzytelności i nieruchomości. Jedynym majątkiem są ruchomości w stosunku, do których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne a które, po podziale kwoty uzyskanej wskutek licytacji zajętych ruchomości pokryło tylko część kosztów egzekucyjnych ([...] zł, postanowienie z [...] r.). W odpowiedzi na zawiadomienie Likwidatora Spółki z o.o. "A" J. L. o otwarciu likwidacji Spółki na podstawie Uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. i postanowienia Sądu Rejonowego w C. [...] Wydziału Gospodarczego KRS z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K., pismem z [...] r. dokonał zgłoszenia wierzytelności w łącznej kwocie [...] zł obejmującej zaległość podatkową, odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne, w tym zaległe zobowiązanie Spółki w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. w kwocie [...] zł. Skutkiem powyższych ustaleń było wszczęcie z urzędu postanowieniem z dnia [...] r. postępowania podatkowego w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na J. L. pełniącego od [...] r. do [...] r. obowiązki Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki z o.o. "A" za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym tejże Spółki, w tym za miesiąc lipiec 2004 r. W toku postępowania wyjaśniającego pełnomocnik J. L. podniósł, iż z racji możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji warunkująca przeniesienie odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki na jego mandanta. Spółka osiąga bowiem dochody z tytułu użyczenia praw do etykiet piwnych (piwo [...] i [...]) na podstawie umowy z [...] r. w kwocie [...] zł (netto) oraz posiada majątek w postaci urządzeń do dystrybucji piwa oraz opakowań (butelki, skrzynki, beczki). Naczelnik Urzędu Celnego w C. nie podzielił powyższych zastrzeżeń i decyzją z [...] r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. L. jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki z o.o. "A" z tytułu nieuiszczonego podatku akcyzowego za lipiec 2004 r. wraz z odsetkami i kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawna wskazano art. 13 § 1 pkt 1, art. 17a, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, art. 116 § 1, § 2, § 4 i art. 207 O.p. W uzasadnieniu podkreślono, iż bezspornym jest, że J. L. był członkiem jednoosobowego Zarządu Spółki z o.o. "A" w dacie powstania i wymagalności zaległości za lipiec 2004 r. Jak wynika z odpisu pełnego z KRS nr [...] od dnia [...] r. do [...] r. pełnił on jednoosobowo funkcję Prezesa Zarządu Spółki uprawnionego do jej jednoosobowej reprezentacji czyli od momenty powstania do czasu postawienia jej w stan likwidacji. Wskazano, że zaległe zobowiązania podatkowe wynikają z złożonej przez podatnika deklaracji i nie zostały przez Spółkę uiszczone w terminie, o czym z racji pełnionej funkcji skarżący miał pełną wiedzę. Wierzyciel (organ celny), podobnie jak inni wierzyciele nie został też zaspokojony w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, czego skarżący również był świadomy. Nadto J. L. nie podniósł a tym bardziej wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jak zgłoszenie wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie czy wskazanie majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie podatkowych zaległości spółki w znacznej części. Organ podkreślił, iż pojecie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w ustawie zdefiniowane i dlatego, po nowelizacji art. 116 O.p. z dniem 1 stycznia 2003 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) o bezskuteczności egzekucji można mówić, gdy cel – jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych – nie został osiągnięty. Również wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów i może być wykazana każdym innym dopuszczonym przez prawo dowodem (wyrok NSA sygn. akt I FSK 508/06 czy uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08). Na koniec podkreślono, że to członek zarządu winien wykazać przesłanki egzoneracyjne i na nim spoczywa ciężar dowodzenia tych przesłanek a w niniejszej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Podkreślono, że pełnomocnik wskazał tylko na zawarcie w dniu [...] r. (dzień ustawowo wolny od pracy) Umowy - na czas określony do [...] r. opiewającej na kwotę [...] zł netto, bez jej okazania i możliwości weryfikacji. Oceniając tę okoliczność organ podkreślił, że wskazana kwota osiąganego przez Spółkę w likwidacji dochodu do sumy zaległych należności jest znikoma i nie wystarczy nawet na zaspokojenie kosztów postępowania egzekucyjnego, które mają pierwszeństwo w zaspokojeniu. Nadto data podniesienia tej okoliczności i jej treść rodzi podejrzenie pozorności działania w celu uniknięcia odpowiedzialności osobistej za zaległości spółki przy przyjęciu poglądu, że każde wskazanie majątku spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe a taki prezentuje strona skarżąca. Również wskazane składniki majątkowe są znikomej wartości w stosunku do egzekwowanych zaległości i objęte postępowaniem egzekucyjnym. Ich wartość nie wystarcza także nawet na pokrycie kosztów prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Odwołanie od decyzji organu I instancji złożył pełnomocnik J. L.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa: 1) materialnego: art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 i art. 116 O.p. poprzez zastosowanie powyższych przepisów pomimo niewykazania przez organ podatkowy materialnoprawnych przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego w trybie art. 108 O.p. oraz niewykazania przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki kapitałowej, 2) postępowania podatkowego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez: - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu poprzez analizowanie jedynie okoliczności wskazujących na bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, - pominiecie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji informacji o osiąganiu przez Spółkę "A" stałych i systematycznych dochodów z tytułu użyczenia praw do etykiet piwnych i posiadanym majątku ruchomym, - brak wyjaśnienia przesłanek uzasadniających w niniejszej sprawie przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią, - pomijanie istotnych okoliczności podnoszonych przez pełnomocnika a dotyczących możliwości prowadzenia egzekucji z majątku Spółki, - uchylenie się od prowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego w zakresie pełnienia przez J. L. obowiązków członka zarządu w analizowanym okresie oraz przesłanki bezskuteczności egzekucji jako przesłanek egzoneracyjnych, - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, która ma charakter sprawozdania i nie wskazuje na dowody, na których organ oparł się przy jej wydaniu. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w K. powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. podzielając w pełni przedstawioną w jej uzasadnieniu argumentację. W szczególności nie zgodził się z zarzutem braku podstaw faktycznych i prawnych do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. Spółki z o.o. "A" na członka jej Zarządu J. L. oraz brakiem wykazania dowodów, które uzasadniały wydane rozstrzygniecie. Podkreślił, że na organie podatkowym, w przypadku orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej ciąży obowiązek wykazania okoliczności pełnienia tych obowiązków w czasie powstania dochodzonych zaległości oraz bezskuteczności egzekucji wobec samej spółki, bowiem ciężar wykazania okoliczności uwalniających od tej odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W przedmiotowej sprawie postępowanie wszczęte zostało wobec skarżącego z zachowaniem wymogów art. 108 § 2 pkt 1 i 3 oraz § 3 O.p. czyli po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego i po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego a zaległe zobowiązanie wynikało z deklaracji podatnika. Nadto z zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że J. L. był członkiem jednoosobowego Zarządu Spółki z o.o. "A" od [...] r. (data rejestracji Spółki) do [...] r. czyli daty podjęcia uchwały o jej likwidacji. Następnie został jej likwidatorem. W aktach rejestrowych nie ujawniono jakiejkolwiek wzmianki o zmianach składu osobowego zarządu czy osób uprawnionych do jej reprezentacji. Również strona skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności podważających wpisy w KRS lub poddających w wątpliwość dokonane wpisy. Nie bez znaczenia jest fakt, że w toku postępowania skarżący nie kwestionował tych ustaleń. Podniesienie zaś na etapie odwołania kwestii deklaratoryjnego charakteru tychże wpisów bez dowodów przeciwnych nie podważa prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń. Nadto w prowadzonych przez organ postępowaniach podatkowych w latach 2004-2005 J. L. reprezentował Spółkę przedkładając żądane dokumenty. Odnośnie drugiej przesłanki – bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki w celu zaspokojenia wierzyciela wskazano, że dla jej wykazania nie jest konieczne wydanie postanowienia tej treści. Okoliczność tą można wykazać każdym dowodem dopuszczonym przez prawo, co organ uczynił wskazując na dotychczasowy przebieg postępowania egzekucyjnego i pozostałe do zapłaty zaległości. Podkreślono, ze ustalenia te potwierdziło postanowienie z dnia [...] r. wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec majątku Spółki z o.o. "A" w likwidacji prowadzonego z wniosku wierzyciela Izby Celnej w K., gdyż egzekucja stała się bezskuteczna. Spółka nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomości, rachunki bankowe zostały zamknięte. Zajęte ruchomości zostały sprzedane w drodze postępowania egzekucyjnego (sprzedaż licytacyjna) a uzyskane środki zostały podzielone stosownie do postanowienia z dnia [...] r. Łącznie w latach 2007-2009 uzyskano kwotę [...] zł z której [...] zł podzielono między wierzycieli na pokrycie kosztów egzekucji. Postanowieniem z dnia [...] r. Izbie przydzielono kwotę [...] zł, która do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie wpłynęła na konto Izby Celnej. Z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się J. L., którego pełnomocnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucił organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego: art. 107 § 1 i § 2, art. 108 i art. 116 § 1 i 2 O.p. i procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 199, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. czyli powielono zarzuty opisane w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że dla przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki istotne znaczenie ma wykazanie faktycznego umocowania do działania w jej imieniu w czasie powstania zaległości oraz wykazanie bezskuteczności postępowania egzekucyjnego formalnym aktem organu egzekucyjnego, czego dowodzi liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Podkreślono, że Spółka w likwidacji osiąga dochody (umowa użyczenia z [...] r.) i posiada majątek (urządzenia do dystrybucji, butelki, skrzynki i beczki) z którego może być prowadzona egzekucja. Nadto organ nie wskazał wartości majątku w dacie jego zajęcia. Pełnomocnik nie zgodził się również z poglądem organu, iż to na skarżącym ciąży obowiązek wykazania przesłanek egzoneracyjnych a w szczególności organ nie wykazał czy zachodziły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość spółki lub wszczęcie postępowania układowego, co jest niezbędne (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09) w każdym przypadku. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu brak wnikliwości badania przesłanek egzoneracyjnych, w szczególności wniosku o upadłość z dnia [...] r. Stwierdzenie organu, iż nie przyniósł on oczekiwanego rezultatu jest niewystarczające do wykluczenia spełnienia przesłanki egzoneracyjnej. Jednocześnie skarżący podkreślił, że okoliczność, iż wniosek ten nie został przez sąd gospodarczy rozpatrzony merytorycznie z powodu braku w kasie środków na uiszczenie opłaty sądowej w kwocie [...] zł nie stanowi w tym zakresie przeszkody, gdyż w tym czasie Spółka posiadała gotówkę w kwocie [...] zł na spłatę kosztów postępowania układowego oraz łatwo zbywalny majątek trwały warty kilka milionów złotych. Nadto ustawa wymaga tylko złożenia wniosku o upadłość. Dalej podkreślono, że postępowanie układowe toczyło się od grudnia 2002 r. do 2006 r. a Spółka podejmowała inne działania restrukturyzacyjne w zakresie podatków, czego dowodem jest decyzja Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] o umorzeniu należności podlegających restrukturyzacji objętych decyzją z dnia [...] r. nr [...] o warunkach restrukturyzacji. Również na rozprawie pełnomocnik zarzucał organowi brak badania wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, w szczególności podejmowanych przez skarżącego działań naprawczych jak postępowanie układowe czy restrukturyzacyjne. Nie wyklucza ich wystąpienia uchylenie w dniu [...] r. układu czy brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku o upadłość złożonego [...] r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi wyjaśniają, że podniesione w niej zarzuty stanowią powielenia zarzutów odwołania i zostały już szeroko wyjaśnione. Były wnikliwie analizowane i wyjaśniane w toku postępowania odwoławczego oraz opisane w zaskarżonej decyzji. Organ nie oceniał kondycji finansowej Spółki w kontekście terminu złożenia wniosku o upadłość lub podjęcie działań naprawczych, gdyż takie nie zostały podjęte. Bezspornym była pogarszająca się kondycja finansowa Spółki, czego dowodem było wnioskowanie o rozłożenie na raty zaległości w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2003 r. oraz I kw. 2004 r. Zaległości te, pomimo wydania decyzji z [...] r. nr [...] i nr [...] o rozłożeniu spłaty zaległości na raty zostały uregulowane w znikomej części i decyzje wygasły na mocy prawa (art. 259 § 1 pkt 2 O.p.). Również decyzją z [...] r. cofnięto spółce pozwolenie na prowadzenie składu podatkowego w podatku akcyzowym. Jedną z przesłanek tego rozstrzygnięcia były zaległości w podatku akcyzowym, które na dzień [...] r. wynosiły [...] zł a na dzień [...] r. [...] zł. Dalej wskazano, że Spółka w likwidacji nie posiada żadnego majątku, co wbrew twierdzeniom skarżącego potwierdził organ egzekucyjny a osiągane dochody ze wskazanej umowy nie kwalifikują się nawet do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Na rozprawie pełnomocnik organu podkreślił, że strona skarżąca wystąpienie kolejnych przesłanek egzoneracyjnych podniosła na etapie postępowania sądowego. Nadto wskazał na wyrok SN z [...] r. sygn. akt I [...], który wyklucza wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej w przypadku, kiedy układ dotyczy zaległości powstałych wcześniej niż objęte sporną decyzją a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Układ obejmował wierzytelności z roku 2001-2003 a decyzja dotyczy zaległości w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że z mocy art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., jak i obecnie) przesłankami orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe były: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że powyższa regulacja dowodzi, że oceniając przesłanki orzekania o odpowiedzialności za zobowiązania spółki organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie dwie z nich - pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Ciężar wykazania okoliczności uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności za długi spółki tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki - spoczywa na członku zarządu. Dwie ostatnie ze wskazanych przesłanek, jeżeli wystąpią (niekoniecznie łącznie) uwalniają stronę od odpowiedzialności za zobowiązania spółki i stanowią przeszkodę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej. Tym samym logicznym wydaje się, że członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. Tym bardziej, że o takiej możliwości został pouczony w postanowieniu nr [...] z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej, które zostało mu doręczone [...] r. W jego treści przywołano pełne brzmienie art. 116 O.p. Był zatem świadom możliwości prawnych w tym zakresie a dodatkowo od [...] r. był reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika- adwokata. Sąd orzekający w całej rozciągłości podziela pogląd zawarty w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (orzeczenia.gov.pl), "że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W razie orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność ze względu na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu, i zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Te przesłanki stanowią jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu" (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2548/04, "Monitor Podatkowy" 2006, nr 5, s. 48, a także wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1167/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/GI 521/10 z 28 marca 2011 r., LEX nr 786214 czy I SA/GI 818/10 z 12 stycznia 2011 r., LEX nr 748356). W niniejszej sprawie skarżący konsekwentnie kwestionował ustalenia organu podatkowego, co do bezskuteczności egzekucji wobec Spółki z o.o. "A" oraz wskazywał majątek (bez określenia jego wartości i miejsca, w którym się znajduje) z którego może być ona prowadzona. Nie podnosił ani wykazywał pozostałych przesłanek jak złożenia wniosku o upadłość czy też wszczęcie postępowania naprawczego, które objęłoby zaległości w podatku akcyzowym, w tym za lipiec 2004 r. O tym, że wniosek o upadłość (nieskuteczny) został złożony z dniu [...] r. wskazał w piśmie procesowym z [...] r. Podniesienie tej okoliczności na etapie postępowania sądowego jest spóźnione, tym bardziej, że ustawodawca oraz orzecznictwo sądów administracyjnych przez złożenie wniosku o upadłość rozumie złożenie go we właściwym czasie i rozpoznanie przez sąd (zobacz wyrok NSA z 12 października 2009 r. sygn. akt II FSK 943/09, LEX nr 745972). Wniosek, który nie został rozpatrzony ze względu na brak opłaty nie został wniesiony skutecznie i nie było to działanie niezawinione przez członka zarządu. Samo podjęcie decyzji o konieczności złożenia wniosku o upadłość bez jej wykonania lub podjęcie innych działań, takich jak "ratowanie firmy" poprzez restrukturyzację jej zaległości podatkowych - nie może stanowić, że wniosek o zgłoszenie upadłości był złożony we właściwym czasie. Komentowany przepis art. 116 § 1 O.p. stanowi o zgłoszeniu wniosku, a nie o jego złożeniu. Wymaga jego rozpatrzenia, co stanowi wykazanie starannego działania przez osobę trzecią, jako okoliczności zwalniającej ją z odpowiedzialności podatkowej. W tej sytuacji trafny będzie pogląd, że skoro w dniu zgłoszenia wniosku stan majątkowy spółki był tak zły, że nie wystarczał nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego (wniesienia opłaty), to zasadnym jest uznanie zgłoszenia upadłości za dokonane z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z dyspozycji art. 12 Prawa upadłościowego i naprawczego (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz.535 ze zm.). Wniosek był spóźniony. Nadto ponieważ nie został rozpatrzony, to nie został zgłoszony. Tym samym, jeżeli wniosek nie został zgłoszony to w świetle pozostałych ustaleń dowodowych i braku inicjatywy skarżącego nie wymaga badania wystąpienie tej przesłanki egzoneracyjnej. Podkreślenia wymaga, że Spółka mimo restrukturyzacji zaległości podatkowych za rok 2001 i ich umorzenia w 2004 r. w łącznej kwocie [...] zł nie spłacała w roku 2004 bieżących należności podatkowych ani układu ratalnego obejmującego wierzytelności z roku 2002 i 2003. W ocenie Sądu orzekającego członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, w szczególności niezapłacone zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (wyroki Sądu Najwyższego z dnia [...] r. sygn. akt [...], z dnia [...] r. sygn. akt [...], z dnia [...] r. sygn. akt [...], z dnia [...] r. sygn. akt [...]) w przeciwnym razie winien złożyć wniosek o upadłość lub podjąć działania naprawcze. W sierpniu 2004 r. ani później podatek akcyzowy w pełnej kwocie określonej w deklaracji nie został zapłacony przez podatnika ani wyegzekwowany w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Nie zostały podjęte działania naprawcze, które objęłyby powstałe w związku z powyższy zaległości podatkowe. Nie złożono też wniosku o upadłość. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy" w przypadku podniesienia tej przesłanki lub stwierdzenia, że spółka jest w upadłości. W przedmiotowej sprawie Spółkę z o.o. "A" postawiono w stan likwidacji Uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] r., która została wpisana do KRS w dniu [...] r. J. L. został likwidatorem Spółki. Miał zatem pełne rozeznanie co do jej kondycji finansowej od momentu powstania do postawienia w stan likwidacji. W toku postępowania podatkowego nie podnosił wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, jak złożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie czy wszczęcie postępowania naprawczego. Konsekwentnie kwestionował brak spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki i wskazywał jej majątek, z którego można dochodzić zaległych należności. O wszczęciu postępowania układowego na skutek wniosku z dnia [...] r. oraz bezskutecznym złożeniu w dniu [...] r. wniosku o upadłość Spółki skarżący wspomniał dopiero w piśmie procesowym z dnia [...] r. skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach po otrzymaniu zawiadomienia o terminie rozprawy wyznaczonej na dzień [...] r. Zarzucił w nim organowi, że nie zbadał dokładnie tych okoliczności, które skutkują spełnieniem przesłanek egzoneracyjnych. Podkreślił, że wniosek z [...] r. spowodował wszczęcie w dniu [...] r. postępowania układowego. Za układem głosowało [...] z [...] wierzycieli a postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w C. Wydział [...] Gospodarczy zatwierdził układ, który obejmował zobowiązania Spółki powstałe przed tą datą. Skarżący podkreślił, że ponieważ zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania za maj 2004 r., kiedy obowiązywał układ to zachodzi przesłanka, poza złożonym w dniu [...] r. wnioskiem o upadłość, wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu za ten okres. Bez znaczenia, zdaniem strony skarżącej jest okoliczność, że układ został uchylony postanowieniem Sądu z [...] r.- sygn. akt [...]. Sąd orzekający nie podziela powyższej argumentacji i zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego z dnia [...] r. sygn. akt [...], że właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość, to chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik, nie będzie w stanie zaspokoić wierzycieli. Jest to przesłanka obiektywna oparta na okolicznościach faktycznych a nie subiektywnym przekonaniu członków zarządu. Możliwość uwolnienia się członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za zaległości składkowe/podatkowe spółki przez wykazanie, iż we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), występuje tylko w odniesieniu do zaległości powstałych przed zatwierdzeniem układu. Złożenie przez członka zarządu spółki we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie uwalnia go natomiast od odpowiedzialności za zaległości powstałe po zatwierdzeniu układu. Zawarcie układu i jego realizacja nie eliminuje możliwości powstania stanu niewypłacalności spółki uzasadniającego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przenosząc ten pogląd na grunt rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że postanowienie Sądu Rejonowego w C. sygn. akt [...] w przedmiocie zatwierdzenia układu zostało wydane w dniu [...] r. i po tej dacie nie było przeszkód prawnych do złożenia wniosku o upadłość spółki. W jego uzasadnieniu wskazano, ze w dniu [...] r. lista wierzytelności obejmowała [...] wierzycieli posiadających wierzytelności w łącznej kwocie [...] zł. Układ nie był realizowany (brak płatności) i został uchylony w styczniu 2006 r. Spółka "A" nie płaciła też bieżących zobowiązań, czego dowodzi niniejsza sprawa. Trudnej sytuacji Spółki w roku 2004 dowodzi także wskazana przez pełnomocnika decyzja stwierdzająca umorzenie należności podlegających restrukturyzacji z [...] r. wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.. Umarzała ona należności w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...] zł w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym za okres od lipca 2001 r. do grudnia 2001 r. Tym samym należy uznać zarzuty podniesione w odwołaniu i skardze za bezpodstawne. W szczególności brak podstaw do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" obecnie w likwidacji za lipiec 2004 r. będące konsekwencją nieuiszczenia w terminie należności w podatku akcyzowym wynikającej z samoobliczenia w deklaracji podatkowej. Należności w kwocie [...] zł nie zostały zapłacone w terminie i uległy powiększeniu o należne odsetki oraz koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka z dniem [...] r. została postawiona w stan likwidacji i likwidatorem został ustanowiony skarżący. Likwidator zawiadomił o otwarciu likwidacji. Ogłoszenie ukazało się w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...] z dnia [...] r. Po tej dacie wierzyciele zgłosili swoje wierzytelności, w tym Izba Celna w kwocie łącznej [...] zł. Zestawiając daty należy wskazać, że zobowiązanie podatkowe za lipiec 2004 r. stało się wymagalne w sierpniu 2004 r. Nie zostało uregulowane do [...] r. (data decyzji organu II instancji). Nie uczynił tego podatnik – Spółka ani likwidator a uzyskane w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pokryły tylko część kosztów jego prowadzenia. Należy także przypomnieć, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona nie tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale także w przypadku wykazania jej innymi dowodami, które w sposób jednoznaczny wskazują, że odzyskanie jakichkolwiek należności jest niemożliwe (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08). Należy zgodzić się z organem podatkowym, iż takimi dowodami jest oddalenie wniosku spółki o ogłoszeniu upadłości z powodu braku środków na opłatę kosztów postępowania czy zwrócenie wobec braku opłaty (art. 28 u.p.u.n.). Dowodem takim w niniejszej sprawie jest pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] (k. 24 akt adm.) czy postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z [...] r. oraz korespondencja w sprawie przebiegu egzekucji (k. 81-84). W orzecznictwie sądowo administracyjnym wyrażono także pogląd, że odrzucenie wniosku o wszczęcie upadłości uniemożliwia wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu (zobacz: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2005 r. o sygn. akt I SA/Gd 1557/2002, orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym bardziej takiego skutku nie wywrze złożenie wniosku bez jego opłacenia. O skuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 O.p. można mówić także wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowana kwota długu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2005 r. o sygn. akt III SA/Wa 1275/2004, pobl. j.w.). W przedmiotowej sprawie postępowanie egzekucyjne było prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z [...] r. i nie zakończyło się spłatą zaległości w podatku akcyzowym za lipiec 2004 r. Nie zaspokojono w toku postępowania egzekucyjnego także innych należności Izby Celnej K., co spowodowało zgłoszeniem ich jako wierzytelności w postępowaniu likwidacyjnym. Zajęte przez poborcę podatkowego składniki majątku ruchomego w dniu [...] r. i [...] r. zostały spieniężone, ale pokryły zaledwie koszt postępowania egzekucyjnego i to w niepełnej wysokości (k. 81-85, 89 akt). Podsumowaniem ustaleń organu podatkowego o bezskuteczności egzekucji było wydane w dniu [...] r. przez Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. postanowienie nr [...] w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzone wobec majątku zobowiązanego "A" Spółka z o.o. z likwidacji z siedzibą w C. . Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone po wydaniu decyzji przez organ I instancji i wydane postanowienie stanowi tylko potwierdzenie zasadności ustaleń organu w tej kwestii oraz przedstawionej argumentacji stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki w likwidacji. Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.