II FSK 943/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 600/08 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 lutego 209 r., sygn. akt I SA/Ol 600/08, mocą którego w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - oddalono skargę P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie jego odpowiedzialności jako członka zarządu spółki z o.o. za jej zobowiązania. W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Wskazał, że organy orzekły o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki "S." . Sp. z o.o. w S., [...] T., Gm. D., za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., styczeń i luty 2003 r., odsetki od wyżej wymienionych oraz za koszty egzekucyjne. Ponadto umorzył wobec niego postępowanie za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, miesiące od czerwca do października 2003 r., czerwiec 2004 r. oraz październik 2005 r., a także za odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty egzekucyjne. Według twierdzenia Skarżącego, wniosek o upadłość Spółki został złożony po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2002 r., a sytuacja finansowa Spółki uległa pogorszeniu z uwagi na zaprzestanie płatności przez jedynego odbiorcę produktów Spółki. Podniósł, iż w 2001 r. Spółka zawarła kontrakt z firmą N. P. Sp. z o.o., gwarantujący ciągłość zleceń i terminowe płatności w zamian za wyłączność produkcji mebli na potrzeby tego podmiotu. Wynikiem powyższego był zakup nieruchomości (dwóch hal produkcyjnych), co powiększyło majątek trwały Spółki o 837.000 zł., a także zwiększenie kosztów prowadzenia działalności Spółki związane z zakupem materiałów produkcyjnych i zwiększeniem zatrudnienia. Twierdził również, iż w 2002 r. miesięczna sprzedaż wynosiła około 900.000 zł., a poniesiona w 2001 r. strata wyniosła 582.000 zł co stanowiło 0,5% wartości sprzedaży Spółki, a zatem wielkość straty nie była sygnałem do ogłoszenia upadłości Spółki i zwolnienia 120 zatrudnionych pracowników. W 2002 r. firma N. P. Sp. z o.o. składała reklamacje na produkowane meble oraz fakturowała koszty naprawy mebli w wysokości 50.000 zł miesięcznie, co stanowiło dla Spółki obciążenie w skali roku w wysokości 600.000 zł. Wartość zareklamowanych mebli została skompensowana przez odbiorcę z należności za wyprodukowane przez Spółkę "S." meble, co przy braku środków płatniczych było przyczyną powstania zaległości w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji Organu odwoławczego wskazano, iż od początku istnienia Spółki i w okresie powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług Strona była jedynym członkiem Zarządu "S." Sp. z o.o. Podano również, iż w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., styczeń 2003 r. i luty 2003 r. Spółka wykazała zobowiązanie podatkowe do wpłaty, jednak nie dokonała wpłat na poczet przedmiotowych zaległości podatkowych, a zatem na dzień wydania zaskarżonej decyzji Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości oraz z tytułu kosztów egzekucyjnych. Z akt sprawy wynika również, iż na ww. zaległości podatkowe Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wystawił tytuły wykonawcze: SM 5/24989/03 z dnia 10 marca 2003 r., SM 5/29963/03 z dnia 16 kwietnia 2003 r., SM 5/29964/03 z dnia 16 kwietnia 2003 r. i SM 5/29965/03 z dnia 16 kwietnia 2003 r. Wskazano również, iż postępowanie egzekucyjne było prowadzone w związku z wystawionym tytułem SM 5/24989/03 z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. W wyniku zastosowania środka egzekucyjnego nie uzyskano żadnych środków pieniężnych z powodu ich braku na rachunku bankowym. Do pozostałych tytułów postępowanie egzekucyjne nie było prowadzone w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w O. Wydział V Gospodarczy z dnia 2 kwietnia 2003 r., sygn. akt: VU 17/03 o ogłoszeniu upadłości "S." sp. z o.o. W związku z ogłoszeniem upadłości Spółki postępowanie egzekucyjne zostało najpierw zawieszone, a następnie umorzone. Zaległości podatkowe objęte w/w tytułami wykonawczymi zostały zgłoszone do masy upadłości, do kategorii III. Z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego w O. z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt V U 17/03, stwierdzającego ukończenie postępowania upadłościowego Spółki wynika, że po dokonaniu całkowitego spieniężenia masy upadłości został wykonany ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości (obejmujący tylko kategorię pierwszą). Przymusowa realizacja zobowiązania podatkowego nie dała gwarancji pełnego jej wykonania, a organ egzekucyjny wyczerpał środki prawne służące do wykonania świadczenia przez podatnika - egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Zaszła zatem pozytywna przesłanka orzeczenia subsydiarnej odpowiedzialności członka zarządu. Strona nie wskazała także mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez Zarząd Spółki w niewłaściwym momencie. Z analizy deklaracji CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wynika jego zdaniem, że Spółka w latach 2000-2002 generowała coraz większą stratę z prowadzonej działalności gospodarczej, od 75.868,28 zł w 2000 r. do 482.837,77 zł w roku 2002. Również analiza sytuacji finansowej Spółki na podstawie złożonych sprawozdań finansowych wskazuje na niestabilną sytuacje finansową już od 2000 roku, który zakończył się wykazaną stratą w wysokości -140,7 tys. zł. W roku 2001 wynik finansowy na prowadzonej działalności wyniósł -582,5 tys. zł, tj. wartość straty zwiększyła się ponad trzykrotnie w stosunku do roku poprzedzającego. Zobowiązania znacznie wzrosły i przekroczyły aktywa obejmujące wartość majątku obrotowego i majątku trwałego. Spółka straciła zdolność do terminowego regulowania swoich należności wobec kontrahentów i stała się niewypłacalna. W kolejnym roku trudna sytuacja finansowa nie uległa poprawie. Spółka wygenerowała jeszcze większą stratę niż w latach poprzednich, w 2002 roku strata netto wyniosła - 695,8 tys. zł. Zobowiązania Spółki znacznie przekroczyły należności, odpowiednio w 2001 r. ponad 1,5-krotnie, a w 2002 prawie 7- krotnie. Na podstawie bilansów złożonych przez Spółkę za rok 2000, 2001 i 2002, możliwym było również ustalenie płynności finansowej Spółki, tj. zdolności przedsiębiorstwa do terminowego regulowania bieżących zobowiązań w powyższych latach, przy pomocy wskaźnika bieżącej płynności finansowej wyrażonego stosunkiem majątku obrotowego do zobowiązań bieżących. Wskaźniki te, ustalone na koniec 2000 r., 2001 r. i 2002 r. charakteryzują się tendencją spadkową i wyniosły odpowiednio 0,88; 0,36; 0,24, co znacznie odbiega od bezpiecznego poziomu wskaźnika, który (wg założeń ekonomii) zawarty jest w przedziale 1,2 do 2,0. W Spółce proporcje majątku do zobowiązań były odwrotne do właściwych, co spowodowało całkowity brak zachowania równowagi finansowej firmy. Dyrektor Izby Skarbowej w O. podzielił twierdzenie organu I instancji, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w lutym 2003 r. nastąpiło zbyt późno. Zdaniem Organu odwoławczego bilans i rachunek zysków i strat sporządzone na dzień 31 grudnia 2001 r. zawierały istotne informacje na temat kondycji finansowej Spółki. Zatem już w dniu podpisania bilansu i rachunku zysków i strat, tj. w dniu 27 marca 2002 r., Zarząd miał stosowne informacje co do sytuacji finansowej Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie podzielił argumentacji Strony zawartej w odwołaniu, iż zakup nieruchomości w 2000 r. był jedyną przyczyną wzrostu wartości zobowiązań krótkoterminowych Spółki. W 2001 r. w sposób dynamiczny rosły również inne zobowiązania Spółki, takie jak z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych, oraz z tytułu wynagrodzeń. Od początku prowadzonej działalności w okresie od 2000 do 2003 roku stale utrzymywała się przewaga poniesionych kosztów nad osiągniętymi przychodami. W 2001 r. osiągnięte przychody ze sprzedaży produktów wyniosły 9.399.725,80 zł co stanowi w skali miesiąca wartość ok. 783.310,48 zł. Powyższe okoliczności potwierdza zdaniem organu II instancji również fakt, iż w trakcie postępowania upadłościowego został wykonany ostateczny podział funduszy masy upadłości obejmujący tylko kategorię pierwszą wierzycieli. Dla rozstrzygnięcia sprawy bez znaczenia pozostają okoliczności dotyczące relacji handlowych Spółki z jej kontrahentem. Podnoszona przez Stronę kwestia rozliczenia reklamowanych dostaw mebli była przedmiotem postępowania sądowego o kwotę niesłusznie potraconych należności przez odbiorcę, które zakończyło się rozstrzygnięciem dla niej korzystnym. Mając na uwadze trudną sytuację finansową Spółki wykazaną w bilansie i rachunku zysków i strat sporządzonych na dzień 31 grudnia 2001 r., które zostały podpisane w dniu 27 marca 2002 r., terminem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był termin 14 dni od dnia 27 marca 2002 r. Od tego dnia bowiem członek Zarządu miał wiedzę o trudnej sytuacji finansowej Spółki i najpóźniej do dnia 10 kwietnia 2002 r. winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego (co nie ma wpływu na rozstrzygnięcie), iż członek Zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki przed 2002 r. Zdaniem Organu odwoławczego ocena momentu, w którym "ujawnienie", że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów (o którym mowa w art. 5 ust 2 Prawa upadłościowego) powinna następować przy uwzględnieniu kryteriów obiektywnych. Co za tym idzie, istotne jest, kiedy taki stan majątkowy Spółki był dla członków zarządu możliwy do stwierdzenia, a nie kiedy go rzeczywiście stwierdzili. Zaskarżona decyzja w pozostałej części, dotyczącej umorzenia postępowania, nie była przez Stronę kwestionowana, a organ odwoławczy uznał ją za zasadną. Powoławszy się na art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej organ uznał, że od 17 kwietnia 2003 r. Skarżący nie pełnił obowiązków członka Zarządu Spółki, a więc nie odpowiada za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2003 r., czerwiec 2004 r. oraz październik 2005 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Skarżącego Organ podatkowy w nieprawidłowy sposób przeprowadził postępowanie egzekucyjne. Wskazuje na to fakt, iż tytuły wykonawcze zgłoszone do masy upadłości zostały wystawione dopiero po ogłoszeniu upadłości Spółki. Ponadto zawieszenie, a następnie umorzenie postępowania egzekucyjnego, przyczyniło się do zaliczenia wierzytelności Skarbu Państwa do III kategorii, co uniemożliwiło zaspokojenie roszczeń. Ponownego rozpatrzenia wymaga także kwestia prawidłowości terminu, w którym powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ odwoławczy dokonując oceny sytuacji finansowej Spółki nie wziął pod uwagę prowadzonego na wniosek Spółki postępowania restrukturyzacyjnego w zakresie zaległości Spółki w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego cofnęła zarzut dotyczący stwierdzenia bezskuteczności egzekucji i podtrzymała skargę w pozostałym zakresie. Sąd pierwszej instancji nie uznał skargi za zasadną. Wskazawszy na treść art. 116 Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że w sprawie zaszły przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za sporne zobowiązania Spółki. Skarżący pełnił w grudniu 2002 r., styczniu i lutym 2003 r. funkcję jednoosobowego zarządu Spółki. Analiza składanych przez Spółkę deklaracji CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz sprawozdań finansowych dotyczących sytuacji finansowej Spółki, stanowiła w ocenie Sądu dostateczną podstawę do ustalenia i stwierdzenia, że Spółka od 2000 r. osiągała ujemny wynik finansowy. Organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał porównały bieżące zobowiązania Spółki z posiadanymi przez nią wierzytelnościami i ustaliły, że w 2001 r. zobowiązania Spółki były o 50% wyższe od wierzytelności, a w 2002 r. były 7 razy wyższe od wierzytelności. Ponadto dokonały prawidłowej oceny płynności finansowej Spółki przyjmując, że od 2002 r. wskaźniki płynności finansowej od 2000 r. nie zabezpieczały nawet realizacji bieżących jej zobowiązań. Sąd podkreślił, że wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego nie wywarło żadnego wpływu na likwidację zobowiązań Spółki. Sąd uznał za prawidłowy termin, w którym w ocenie Organu odwoławczego zarząd Spółki znał jej sytuację finansową, co winno skłonić go do podjęcia działań zmierzających do oceny zasadności istnienia Spółki. W jego ocenie nastąpiło to najpóźniej z dniem podpisania bilansu za 2001 r., tj. 27 marca 2002 r. Wskazawszy na treść art. 1 § 1 i 2, art. 5 § 1 i 2 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 1991 r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) Sąd uznał, że skoro Skarżący jako jedyny członek zarządu Spółki nie wniósł podania o otwarcie postępowania układowego, winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie najpóźniej dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez Spółkę długów, bądź od powzięcia wiadomości, że majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. 27 marca 2002 r. nastąpiło ujawnienie braku możliwości pokrycia długów Spółki jej majątkiem, a więc od tej daty należało liczyć dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa, ani nie przedstawił dowodów, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Sąd stwierdził, że złożenie wniosku albo wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego w listopadzie 2002 r. nie może mieć wpływu na stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony po terminie przewidzianym w art. 5 Prawa upadłościowego. Rozbieżność między datami wskazanymi przez organy jako właściwe dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem Organ odwoławczy wskazał datę późniejszą. Brak też podstaw do przyjęcia, że Organ naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Orzeczeniu zarzuciła naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę właściwego czasu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez pominięcie w orzeczeniu naruszenia przez Organy art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty Strona podkreśliła, że miała wiedzę na temat sytuacji finansowej Spółki, jednak podejmowała działania w celu jej ratowania. Świadczy o tym złożenie 12 listopada 2002 r. wniosku o restrukturyzację należności podatkowych. Podkreśliła, że skoro organ restrukturyzacyjny uznał udzielenie spółce ulgi za zasadne, jej sytuacja finansowa rokowała poprawę, a więc Sąd niesłusznie przyjął, że termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości winien być liczony od 27 marca 2002 r. W tym zakresie Organy przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów, przez dowolną ocenę faktów, czego Sąd nie zauważył. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Należy zwrócić uwagę, że taki, jak w zaskarżonym wyroku, pogląd prawny utrwalił się już w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki: z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Rz 790/09, z dnia 26 luty 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 1/09, z dnia 13 sierpień 2009 r., sygn. akt I SA/WA 335/09). Mimo podniesienia również zarzutów procesowej natury (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej), rozstrzygnięcie sprawy sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie: czy wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego w chwili, gdy podatnik już od dłuższego czasu posiadał wiedzę na temat sytuacji finansowej Spółki – może zwolnić go od odpowiedzialności za powstałe zaległości podatkowe? Kwestia ta mogłaby budzić wątpliwości, gdyby pominąć w rozważaniach okoliczność czasu, jaki minął w niniejszej sprawie od chwili podpisania bilansu przez Zarząd Spółki (w dniu 27 marca 2002 r.) do momentu złożenia przez Podatnika wniosku w sprawie restrukturyzacji należności podatkowych (w dniu 12 listopada 2002 r.). Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Za uprawniony więc należy uznać pogląd, iż organ podatkowy jest w zasadzie zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). To jednak nie oznacza przerzucenia na tę osobę ciężaru zaistnienia powyższych przesłanek. Istotne jest wykazanie, że wniosek o upadłość Spółki został złożony we właściwym terminie wynikającym z art. 5 obowiązującego do końca 2002 r. Prawa upadłościowego. Dla szerszego zobrazowania problemu wskazać należy, iż w orzecznictwie przyjmuje się również, że nie jest spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu wówczas, gdy nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie, tzn. gdy wniosek został zwrócony. Komentowany przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi o zgłoszeniu wniosku, a nie o jego złożeniu. Za taką interpretacją przemawia wykazanie starannego działania przez osobę trzecią, jako okoliczności zwalniającej ją z odpowiedzialności podatkowej. W tej sytuacji trafny będzie pogląd, że skoro w dniu zgłoszenia wniosku stan majątkowy spółki był tak zły, że nie wystarczał nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, to zasadnym jest uznanie zgłoszenia upadłości za dokonane z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z dyspozycji art. 5 Prawa upadłościowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, pub. LEX nr 181425) Za uprawniony uznać więc należy pogląd, iż samo podjęcie decyzji o konieczności złożenia wniosku o upadłość bez jej wykonania lub podjęcie innych działań, takich jak "ratowanie firmy" poprzez restrukturyzację jej zaległości podatkowych – nie może stanowić, że wniosek o zgłoszenie upadłości był złożony "we właściwym czasie". Przy interpretowaniu tego niedookreślonego pojęcia wielokrotnie stwierdzano, iż po pierwsze, "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jest ograniczony, a nie dowolny i po drugie, że przy jego określaniu należy uwzględnić regulację zawartą w art. 5 Prawa upadłościowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1601/05 niepubl., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 271/05). Dokonując wykładni sformułowania "czas właściwy do zgłoszenia wniosku" podkreślano też, iż nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w art. 5 § 2 (obowiązującego wówczas) Prawa upadłościowego, lecz – uwzględniając okoliczności sprawy – ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również ocenić przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego ("zaprzestanie płacenia długów", oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). Istotne jest również, zdaniem Sądu, ustalenie, w jakim czasie – działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej – mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. W przypadku większych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł, nie można wykluczyć sytuacji, iż ten moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, iż majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów, jest zbieżny z datą opracowania bilansu z rachunkiem wyników za rok poprzedni. Skoro przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" organy podatkowe winny ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarcza na ich zaspokojenie. W szczególności winno zostać ustalone, czy moment ten nie jest zbieżny z datą zapoznania się przez zarząd spółki ze sporządzonym bilansem i rachunkiem wyników za rok poprzedni (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 242/05). Mając powyższe na uwadze, podzielić należy argumentację Sądu I instancji, iż okoliczności nakazujące zgłoszenie upadłości Spółki znane były Stronie najpóźniej z dniem podpisania bilansu spółki za 2001 r. Zatem złożenie wniosku albo wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego 8 miesięcy później (w listopadzie 2002 r.), nie może mieć wpływu na stwierdzenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony po terminie przewidzianym w art. 5 Prawa upadłościowego. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł zarzucanych naruszeń zasad postępowania podatkowego, a w szczególności niewyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego, dowolnej selekcji ustalonych okoliczności i dowolnej ich oceny przez Organy stosujące prawo. Niewątpliwie, w państwie prawa żadna czynności władzy publicznej nie może być dowolna. Dotyczy to także ocen i rozmaitego trybu wyborów, jakich niejednokrotnie dokonuje organ administracji. Dowolną nie może być także wykładnia przepisów prawa, które stosuje organ podatkowy oraz sąd administracyjny. Tego rodzaju nieprawidłowości jednak nie występowały w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).