III SA/Gl 441/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej powoływana jako ustawa O.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.), a także przepisów powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, po rozpoznaniu odwołania T.P., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., nr [...]., określającą w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za: - za marzec 2012 r. w wysokości [...] zł; - za kwiecień 2012 r. w wysokości [...] zł; - za maj 2012 r. w wysokości [...] zł; - za lipiec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: T.P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A", z/s w K. w złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w K. deklaracjach VAT-7, wykazał w podatku od towarów i usług: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz zobowiązania podatkowe odpowiednio: za marzec 2012 r. w wysokości [...] zł, za maj 2012 r. w wysokości [...] zł i za lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec "A" w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od marca do maja 2012 r. i za lipiec 2012 r. Dyrektor UKS w K. zakończył postępowanie kontrolne decyzją z [...] r. określającą T.P. w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe odpowiednio za: marzec 2012 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2012 r. w wysokości [...] zł, maj 2012 r. w wysokości [...] zł i lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej powołał m.in. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., w skrócie: ustawa o VAT) , bowiem w jego ocenie T.P. naruszył ww. przepisy odliczając podatek naliczony wynikający z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych na jego rzecz przez: "B" Sp. z o.o. z/s w W. i "C" Sp. z o. o. z/s w L.. W efekcie, T.P. w złożonych deklaracjach VAT-7 za: 1. marzec, maj i lipiec 2012 r. zaniżył zobowiązanie podatkowe, 2. kwiecień 2012 r. zawyżył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zaniżył zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu od ww. decyzji Dyrektora UKS w K., strona wnosząc o jej uchylenie w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: - art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz odwołującego przez Spółki "B" i "C" nie odzwierciedlały rzeczywiście poniesionych transakcji, w związku z czym strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez te podmioty; - art. 2a, art. 121 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zaufanie do organu podatkowego oraz z naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, co w efekcie doprowadziło do rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony; - art. 122 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co w efekcie ograniczyło dostępne w myśl Ordynacji podatkowej prawo do obrony strony i w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego; - art. 187 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zgromadzenia w sprawie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w sposób wystarczający, jak również braku zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie, niepozwalającego na jednoznaczne i niebudzące wątpliwości rozstrzygnięcie sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia niekorzystnego dla strony; - art. 191 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oparciu rozstrzygnięcia na faktach uznanych za udowodnione, a nierozpatrzone w perspektywie całego materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało dowolną, a nie swobodną oceną dowodową i wydaniem rozstrzygnięcia, którego wynik był odmienny w przypadku właściwego zastosowania przepisu; - art. 193 § 2 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu ksiąg podatkowych za nierzetelne; - art. 210 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niewskazaniu w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu w decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj oraz lipiec 2012 r., pomimo że wartość jest zgodna z zadeklarowaną.. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w K., nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS w K. z [...] r. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest ocena zasadności - w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT odliczenia przez T.P. ("A") podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez nw. kontrahentów: 1. "B" Sp. z o. o., w W. w marcu, kwietniu, maju i lipcu 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł ( 116 faktur VAT); 2. "C" Sp. z o. o., w L. w lipcu 2012 r. w łącznej wysokości [...] zł (12 faktur VAT); - jak również to, czy organ kontroli skarbowej prowadząc postępowanie kontrolne, naruszył wskazane w odwołaniu przepisy procesowe. Ponadto, rozstrzygnięcie zaistniałego sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury zakupu stali zbrojeniowej odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami - jak wywodzi strona, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ pierwszej instancji i w związku z tym, czy strona miała świadomość uczestniczenia w schemacie polegającym na pozorowaniu prawa do odliczenia naliczonego podatku przez potwierdzające nieprawdę dokumenty. Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania.i wydał opisaną na wstępie decyzję z [...] r. Organy w przeprowadzonym postępowaniu dokonały następujących ustaleń: 1. Spółki "B" i "C" w rzeczywistości nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, faktycznie nie uczestniczyły w obrocie stalą zbrojeniową i nie były podmiotami od których przedmiotową stal nabył "A"; 2. stal zbrojeniowa, będąca przedmiotem obrotu pochodziła z "D", a ostatecznymi jej odbiorcami były: (a) "E" S.A., która kupowała tę stal bezpośrednio od "A", albo za pośrednictwem "F" sp. z o. o.; (b) "G" S.A. za pośrednictwem "F" sp. z o. o.; 3. transport odbywał się na koszt "D" z jej magazynu na L. albo z "H" (L.) do: magazynu "E" S.A., ul. [...] w K. albo w S., ul. [...], albo do magazynu "I" sp. z o. o. w S., ul. [...]; 4. stal zbrojeniowa została wykorzystana do bieżącej działalności przez ostatecznego nabywcę; 5. "A" był przedstawicielem "D", 6. transakcje pomiędzy "A" faktycznie były dokonywane pomiędzy wyżej wymienionym a "D" z pominięciem Spółek "B" i "C". W szczególności odnośnie ww. kontrahentów T.P. organ ustalił co następuje: Z postępowania kontrolnego w firmie "B" wynikało że: brak jest możliwości kontaktu z osobami uprawnionymi do reprezentowania tej Spółki jedyny udziałowiec i Prezes Zarządu Spółki jest obcokrajowcem, jest to obywatel Republiki [...], zamieszkały w R, nie figuruje w Systemie Informatycznym Wydziału Cudzoziemców Mazowieckiego Urzędu Wojewódzkiego, nie występował do Wojewody Mazowieckiego z wnioskiem o zatrudnienie i zalegalizowanie pobytu na terenie Polski; siedziba tej Spółki znajdowała się w tzw. wirtualnym biurze, wynajmowanym w W. w okresie od [...] r. do [...] r. od A.F., który odbierał korespondencję dla Spółki i wysyłał ją na jej adres mailowy; Spółka nie udostępniła do kontroli dokumentacji księgowej za badany okres i brak jest informacji o miejscu jej przechowywania; w składanych deklaracjach podatkowych ww. Spółka wykazywała zbliżone kwoty podatku należnego i naliczonego do odliczenia; w ostatniej złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. wykazała ona identyczne kwoty podatku należnego i naliczonego do odliczenia, następnie zaprzestała w ogóle składania deklaracji; brak jest możliwości ustalenia danych krajowych dostawców do Spółki "B"; zgodnie z aktem założycielskim głównym przedmiotem działalności ww. Spółki miała być produkcja artykułów spożywczych, jednak Spółka w badanym okresie wystawiała faktury sprzedaży wyrobów stalowych na rzecz krajowych odbiorców. Jak ustalono faktycznym dostawcą tych wyrobów była łotewska huta stali "D" z siedzibą w miejscowości L.; jak ustalono transport wyrobów stalowych do krajowych odbiorców odbywał się bezpośrednio z [...] huty stali "D" z całkowitym pominięciem Spółki "B"; transport organizowała i opłacała huta stali "D"; środki pieniężne wpłacone przez krajowych odbiorców stali na rachunki bankowe Spółki "B" trafiały ostatecznie na konto bankowe huty stali "D" poprzez łańcuch kolejno powiązanych ze sobą przelewów na rachunki bankowe "J" Sp. z o. o., "K" Sp. z o. o. oraz [...] firmy "L"; takie działanie służyło realizacji przez firmę "B" sp. z o. o. fikcyjnej sprzedaży wyrobów stalowych w celu zapewnienia odbiorcom krajowym nieuprawnionego obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z wystawionych faktur. Ustalono, że w 2012 r. Spółka "B" wystawiła na rzecz "A" 116 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł tytułem sprzedaży wyrobów stalowych, pomimo że faktycznym dostawcą wyrobów stalowych była łotewska firma "D". Organ ustalił, że Spółka "B" jest tzw. znikającym podatnikiem, która dokonała formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, jednak nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała.(tom II, karty 207-244). Z postępowania kontrolnego w Spółce "C" wynikało że Spółka posiadała siedzibę pod adresem biura wirtualnego, tj. w W.. Przedstawiciel biura oświadczył, że nie zna osobiście osób reprezentujących tę Spółkę, gdyż kontakt między nimi był wyłącznie telefoniczny lub e-mailowy. Umowa również została zawarta poprzez e-mail. Z dniem [...] r. nastąpiło wypowiedzenie umowy podnajmu lokalu w W. przy w związku z nieopłaceniem faktury; korespondencja kierowana na adres siedziby wracała nie podjęta; Spółka zgodnie z wpisem do KRS na przestrzeni lat 2010-2012 zmieniała kilkukrotnie adres siedziby oraz zmieniali się udziałowcy; działalność Spółki według informacji z KRS polegała głównie na produkcji konstrukcji metalowych i ich części, jednak w rzeczywistości Spółka nie posiadała żadnego zaplecza produkcyjnego pozwalającego na wykonywanie tego rodzaju działalności, bowiem siedziba Spółki mieściła się w wirtualnym biurze, a nie wskazano żadnego innego miejsca prowadzenia działalności. Z danych zawartych w deklaracjach dla podatku VAT, analizowanych od początku prowadzonej działalności, nie wynikają żadne zakupy środków trwałych, które wskazywałyby na realność prowadzenia ww. działalności; kontakt z przedstawicielami spółki odbywał się telefonicznie i drogą e-mail; firmy transportujące pręty stalowe nie otrzymywały zleceń od Spółki, nie znają nikogo z tej firmy i nie wystawiały faktur na taką Spółkę, zapłaty za usługi wpływały od firm zlecających; Stwierdzono, że firma "C" stwarzała pozory prowadzonej działalności. Ponadto, nie była podmiotem faktycznie rozporządzającym towarem w postaci stali zbrojeniowej, a tylko stwarzała pozory działalności gospodarczej, stworzyła obieg dokumentów, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Firma nie dysponowała takim towarem, a jedynie legalizowała obrót poprzez wystawianie odpowiednich dokumentów. Ustalono, że Prezesem Zarządu i jedynym udziałowcem był w spornym okresie J.S., który będąc w trudnej sytuacji finansowej kupił tę Spółkę za namową i pieniądze otrzymane od A.W., a później przy pomocy A.W. ją sprzedał, faktycznie wykonywał polecenia A.W., nie prowadził spraw Spółki i nie podpisywał faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę "C". Organy kontroli skarbowej zakończyły postępowania kontrolne wobec Spółek "B" (Dyrektor UKS w K.) i "C" (Dyrektor UKS w L.) , które wystawiały faktury m.in. dla "A" decyzjami określającymi zobowiązanie do zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z tych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tom II, karty 291 - 302). Organ stwierdził, że Spółki "B" i "C" faktycznie nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich siedziby znajdowały się w biurach wirtualnych; - w akcie założycielskim "B" Sp. z o. o. jako przedmiot działalności wskazano produkcję artykułów spożywczych, natomiast w rejestrze REGON wskazano konserwację i naprawę pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli; - "C" Sp. z o. o. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, nie zadeklarowała zakupu środków trwałych, a kontakt z przedstawicielami firmy był jedynie telefoniczny; - pręty żebrowane pochodziły z [...] huty stali "D", której przedstawicielem był J.G. jednocześnie zatrudniony jako dyrektor handlowy w przez T.P. w "A"; - towar był przewożony bezpośrednio "D" do ostatecznego odbiorcy, tj. "E" S.A., z pominięciem Spółek "B" i "C". Organ stwierdził, że T.P. przy zachowaniu należytej staranności powinien mieć świadomość, że Spółki "B" i "C" faktycznie nie uczestniczą w obrocie stalą zbrojeniową, a faktury przez nie wystawiane nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Odnośnie współpracy T.P. z firmami "C" Sp. z o. o. oraz "B" Sp. z o. o. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na zeznania J.G., jedynego pracownika w firmie T.P. zatrudnionego w charakterze dyrektora handlowego, który zeznał, że działalność gospodarczą pod nazwą "A" prowadzi wspólnie ze swoim pasierbem T.P.. W 2012 r. skontaktował się z nimi J.S., który reprezentował firmę "C". J.G. wcześniej nie znał tej firmy, miał z nią kontakt jedynie telefoniczny i poprzez e-mail, nigdy nie spotkał i nie widział ww. mężczyzny, który szukał odbiorców prętów żebrowanych. J.G. dowiedział się, że jest to stal łotewska, czyli producentem jest "D", jako jedyna huta na L.. Z rozmowy wynikało, że J.S. ma około siedmiu - ośmiu aut z prętami dzienne. Dostając zamówienie z firmy "E" na określoną ilość stali J.G. złożył w lipcu 2012 r. zamówienie za pośrednictwem poczty elektronicznej u J.S.. Dla J.G. dziwnym było, że firma o nazwie "C", siedzibę ma w L., a rachunek bankowy w B.. Ponadto z zeznań J.G. wynikało, że obu ww. kontrahentów wskazała "D", której był przedstawicielem do spraw certyfikacji, ale nigdy nie był przedstawicielem handlowym tej Huty. "B" Sp. z o. o. była firmą założoną przez L. i U.. "B" Sp. z o.o., kupowała na Polskę "D" duże ilości stali nawet do 300 samochodów tygodniowo. Jak przedstawiciel "B" Sp. z o. o. (A.G.) zakomunikował, że będzie zmieniał adres i nazwę to współpraca się zakończyła. "C" sp. z o. o., była dziwną firmą z siedzibą firmy w L., a w nazwie był W.. Chciał sprawdzić wiarygodność "C" Sp. z o. o. i okazało się, że adres do korespondencji i telefon był W., a pod adresem do korespondencji zarejestrowane były cztery firmy, tełefon stacjonarny nie odpowiadał. W mailach podawany był tylko telefon komórkowy. Po około 20 transakcjach - dostaw jednosamochodowych "A" wstrzymała współpracę, wobec podejrzeń, że "robili interesy" na podatku VAT. Firma "B" Sp. z o. o. miała zdaniem J.G. adres taki jak trzeba. Wskazała ich "D", po czym J.G. się do nich zgłosił.. W pewnym momencie, tj. w szczycie popytu "D" stwierdziła, że nie może już nam sprzedać stali, bo nie miała wolnych objętości i przekierowała nas do "B" Sp. z o. o., która odbierała może 1/3produkcji miesięcznej Huty i miała korzystniejsze ceny niż "D". J.G. zeznał także, że nigdy nie był w siedzibach "B" sp. z o. o. i "C" sp. z o. o., gdyż jak stwierdził firma "A" nie płacił przedpłat i nie było ryzyka. Stwierdził ponadto, że z tego co mu wiadomo to ww. Spółki nie posiadały placów składowych, magazynów i środków transportu, a ponieważ miał z nimi tylko kontakt telefoniczny to nie wiedział czy i ilu zatrudniały pracowników. Nikt też z przedstawicieli tych Spółek nie był obecny przy załadunku i rozładunku towarów. Ponadto, J.G. zeznał, że T.P. nie zwracał się do naczelników właściwych urzędów skarbowych z pytaniem, czy firmy "B" sp. z o. o. i "C" sp. z o. o. były zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Z zeznań J.G. wynikało, że T.P. przy zachowaniu należytej staranności powinien mieć świadomość, że faktury wystawione na rzecz "A" przez Spółki "B" i "C" nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Organ bezskutecznie wezwał T.P. do osobistego stawienia się w celu złożenia wyjaśnień w charakterze strony. T.P. nie stawił się w wyznaczonym terminie, rezygnując z możliwości wyjaśnienia swojego stanowiska w sprawie. Organ uznał, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec strony, jak i jej kontrahentów wskazują, że udokumentowane spornymi fakturami nabycia nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kooperantami. Konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, że wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące pomniejszyć kwoty podatku należnego. Stąd w podstawie materialnoprawnej zaskarżonej decyzji wskazane zostały przepisy m.in. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT, jako adekwatne do ustalonego stanu rzeczy. Tym samym faktury wystawione przez "C" Sp. z o. o. oraz "B" Sp. z o. o. na rzecz T.P. jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wymienionego. Organ kontroli skarbowej, dokonując ustaleń w zakresie podatku należnego, nie zakwestionował faktur sprzedaży wystawionych przez T.P. w kontrolowanych okresach. Organ stwierdził, ze towar wykazany w fakturach wystawionych przez "A" trafił do odbiorców końcowych, którym T.P. sprzedawał stal i został wykorzystany do produkcji konstrukcji metalowych i ich części . Organ odwoławczy odnosząc się do podniesionych zarzutów uznał je za bezzasadne. W szczególności za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego tj. art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112. Za nieuzasadnione uznał również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a w tym zarzut, że samoistną podstawą rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji był stan ksiąg podatkowych podatnika. Zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Powyższej mocy dowodowej nie mają natomiast księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub wadliwie. Księga rzetelna i niewadliwa korzysta z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą (wiarygodności). Domniemanie to nie ma jednak charakteru niewzruszalnego, chroni ono bowiem podatnika jedynie do czasu zakwestionowania rzetelności lub niewadliwości księgi. Postępowanie kontrolne wykazało, że księgi podatkowe prowadzone przez T.P. w okresie od marca do maja oraz w lipcu 2012 r. były nierzetelne. Na tę okoliczność sporządzony został protokół badania ksiąg z dnia [...] r. Za bezpodstawny, organ uznał również zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony wyrażonej w art. 123 § 1 O.p., gdyż strona została prawidłowo zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, a przed wydaniem decyzji zostało wydane i doręczone pełnomocnikowi T.P. postanowienie w sprawie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona pomimo prawidłowego zawiadomienia nie skorzystała z uczestniczenia w przeprowadzonej przez organ czynności, skorzystała natomiast z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ nie zgodził się z zarzutami pełnomocnika strony, jakoby zaskarżona decyzja naruszała art. 210 O.p., poprzez nie wskazanie w decyzji faktów, które organ kontroli skarbowej uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom omówił wiarygodności, ponieważ w uzasadnieniu decyzji opisano i ustosunkowano się do zebranego materiału dowodowego, oraz przedstawiono wnioski z dokonanych ustaleń. W uzasadnieniu decyzji zawarto również ocenę całego zebranego materiału dowodowego, wykazano sprzeczności w zeznaniach świadków. Pełnomocnik strony nie wskazał też, z wyjątkiem ogólnikowych twierdzeń, które dowody nie zostały przez organ kontroli skarbowej ocenione lub opisane. W ocenie organu odwoławczego wbrew zarzutowi w zaskarżonej decyzji prawidłowo powołano art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, jako podstawę wydania decyzji określającej zastępującej nieprawidłowe deklaracje dla podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i lipiec 2012 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., Dyrektor UKS w K. przeprowadził wszechstronnie i we właściwym zakresie postępowanie wyjaśniające. Strona nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego tj: - art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112, poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jego kontrahentów, podczas gdy skarżący zweryfikował kontrahentów, przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji; - art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co spowodowało przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych, poprzez uznanie, iż: a) dokumentowane spornymi fakturami nabycia nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kooperantami, b) skarżący miał lub mógł mieć świadomość uczestniczenia w schemacie polegającym na pozorowaniu prawa do odliczenia naliczonego podatku przez potwierdzające nieprawdę dokumenty, c) skarżący zajmował się kojarzeniem sprzedawcy z odbiorcą, jako pośrednik, d) skarżący powinien być świadomy, że faktury wystawione przez "B" sp. z o. o. i "C" sp. z o. o. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, e) skarżący wprowadzał do obrotu na terytorium Unii Europejskiej pręty żebrowane "D" i dalej je dystrybuował, f) skarżący dokonywał w rzeczywistości transakcji z pominięciem "B" sp. z o. o. i "C" sp. z o. o., g) skarżący i J.G. byli przedstawicielami handlowymi huty; h) skarżący organizował całą transakcję między hutą a końcowym odbiorcą; - art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy nie dające się usunąć wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy szeroko odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów, uzasadniając ich bezzasadność. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p. Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa i jako taka jest prawidłowa. Za podstawę wydanego w sprawie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są jako pozbawione racji całkowicie chybione. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem ani przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie była ocena zasadności ustalenia organu, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego przez "B" Sp. z o. o. i "C" Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i obrotu towarem pomiędzy kontrahentami jak twierdzi organ, a T.P. miał świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach. Z kolei, skarżący stoi na stanowisku, że zakwestionowane faktury dokumentują faktycznie dokonane czynności i uzasadniają prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Podkreśla, że nie zaistniały żadne przesłanki, które w ujęciu obiektywnym miałyby wzbudzić w nim podejrzenia co do nieprawidłowości lub naruszeń prawa. Przechodząc do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że w 2012 r. obowiązywały następujące unijne i krajowe przepisy materialne istotne dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o unijne regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, to wskazać należy na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm., zwaną Dyrektywą 2006/112). Natomiast odnośnie regulacji krajowych zastosowanie w sprawie znajdują przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, według art. 88 ust. 3 a pkt 4) lit a) ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy_@POCZ@__@KON@_ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi _@POCZ@__@KON@_stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112: 1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Z kolei, na tle powołanych wyżej krajowych przepisów ustawy o VAT, w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy przypomnieć, że organy zakwestionowały fakt nabycia towaru w postaci stali zbrojeniowej przez skarżącego od dwóch Spółek t.j. "B" z/s w W. i "C" z/s w L. uznając, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, a w szczególności ww. Spółki jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Towar w ocenie organu skarżący kupował bezpośrednio "D", której był przedstawicielem. Transport wyrobów stalowych do krajowych odbiorców odbywał się bezpośrednio z [...] "D", która go organizowała, ubezpieczała i ujmowała w cenie towaru, z całkowitym pominięciem Spółek "B" z/s w W. i "C" z/s w L., które miały być dostawcami skarżącego. Spółka "B" wystawiła na rzecz skarżącego 116 faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł plus VAT [...] zł, a Spółka "C" wystawiła 12 faktur mających dokumentować sprzedaż na rzecz skarżącego stali zbrojeniowej o wartości ogółem [...] z netto i podatek VAT [...] zł. Co do Spółek "B" z/s w W. i "C" z/s w L., organ przedstawił bardzo obszerne i wyczerpujące ustalenia, z których ponad wszelką wątpliwość wynika ich pozorna działalność w zakwestionowanych transakcjach. Spółki te nie miały faktycznej siedziby, korzystały z tzw. biur wirtualnych, cechował je krótki okres działalności, nie posiadały żadnej bazy logistycznej. Trudno logicznie uzasadnić ich udział w zakwestionowanych transakcjach, skoro poza sporem jest, że skarżący miał możliwość bezpośredniego nabycia stali "D" i z tej możliwości korzystał. Nieracjonalne i niewiarygodne jest również, by kontrahenci skarżącego mieli korzystniejsze, niższe ceny niż huta. Za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT można uznać jedynie takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel. Organ wykazał, że Spółki "B" z/s w W. i "C" z/s w L. nie mogły realnie dokonać dostawy towaru skarżącemu, bo same go nie nabyły. Obrót pomiędzy tymi kontrahentami miał miejsce tyle, że wyłącznie fakturowy. Przedstawiciel "B" nie miał stosownych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej, a J.S. reprezentujący Spółkę "C" był osobą, która faktycznie nie miała żadnej wiedzy o działalności tej Spółki. Całkowicie chybiony jest zarzut podnoszony przez skarżacego w toku postępowania przed organami, jakoby w zakwestionowanych transakcjach jego rola sprowadzała się jedynie do pośrednictwa w sprzedaży stali zbrojeniowej pomiędzy "D" a końcowymi odbiorcami w kraju. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności faktury VAT wystawione przez ww. Spółki na rzecz skarżacego jak również faktury VAT wystawione przezeń na rzecz końcowych odbiorców krajowych potwierdzają i dokumentują dostawę towaru a nie pośrednictwo w dostawach. Uzasadnia to w konsekwencji pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 86 krajowej ustawy podatkowej ani z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie powołane w skardze zarzuty. Za niewiarygodne należy uznać zarzuty skarżącego, że nie była ona świadomym uczestnikiem fikcyjnych transakcji nabycia stali od Spółek "B" i "C". W ocenie Sądu ustalenia organu w tym zakresie są prawidłowe. Należy wskazać na brak przekonującego uzasadnienia nabycia stali przez skarżącego od Spółek, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, ich siedziby były zarejestrowane pod tzw. wirtualnymi adresami , nie posiadały żadnego zaplecza, nie były posiadaczami towaru, który huta dostarczała bezpośrednio do dwóch magazynów końcowych odbiorców, którym stal sprzedawał skarżący. . Organy podatkowe przeanalizowały zebrany materiał dowodowy, w tym dokumenty towarzyszące transportowi stali "D" do końcowych odbiorców. W listach przewozowych CMR nie figuruje Spółka "B", jest natomiast firma [...] z/s w L. wskazana jako odbiorca towaru przy czym miejscem rozładunku stali były K., gdzie odbiór stali potwierdzała Spółka "E", albo S. gdzie odbiór towaru potwierdzała Spółka "M". A zatem dokumenty przewozowe nie odpowiadają obrotowi towaru jaki wynikał z zakwestionowanych faktur VAT. W przypadku transakcji z drugim kontrahentem tj. Spółką "C", stal również była dostarczana "D" do tych samych miejsc rozładunku (K., S.) i odbierana przez nabywców skarżącego. W tym przypadku w listach przewozowych jako odbiorca towaru była jednak wskazywana Spółka "C" co nie zmienia faktu, że i w tym przypadku dokumenty przewozowe nie odpowiadały rzeczywistemu obrotowi towaru. Spółki "B" i "C" w rzeczywistości nie nabyły towaru i tym samym nie mogły go sprzedać skarżącemu. Nie można zgodzić się z zarzutem dotyczącym braku świadomości skarżącego co do udziału w fikcyjnych transakcjach. W rozpoznawanej sprawie – jak wykazały to organy podatkowe – trudno uznać, że skarżący postępował racjonalnie i ostrożnie z kontrahentami w transakcjach nabycia towaru. Skarżący nie sprawdził swoich kontrahentów, w przypadku Spółki "B" przedstawił organowi jedynie dokumenty rejestracyjne. Skarżący przy tak licznych i dużych zamówieniach nie zadbał o dokumentację potwierdzającą przebieg zawieranych transakcji (zamówienia, umowy, referencje). Skarżący nie interesował się transportem towaru do końcowych odbiorców. Niewiarygodne jest, aby cena sprzedaży przez "B" i "C" była niższa od ceny oferowanej przez hutę "D", co wynika z zeznań J.G.. Faktycznie realizacją transakcji zajmował się właśnie J.G., który jako przedstawiciel huty "D" doskonale znał realia handlu w tej branży, on również przyjmował zamówienia od Spółek "E" i "F". W skardze, skarżący podkreśla, że nie zajmował się pośrednictwem, ale nabywał towar na swój własny rachunek i zarabiał na marży, a nie na prowizji. Jak już wskazano, pozostaje to w sprzeczności z argumentacją oferowaną organowi pierwszej instancji, tym samym skarżący jest niekonsekwentny w swoich zarzutach i ich argumentacji co całkowicie podważa jego wiarygodność. Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżący T.P. miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, ale nie zgłosił się na wezwanie organu celem przesłuchania w charakterze strony, nie przedstawił żadnych dowodów mogących podważyć ustalenia organów co do zakwestionowanych transakcji. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione. Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, odniósł się do zebranych w sprawie dowodów i przedstawił faktyczny przebieg transakcji z udziałem skarżącego. Organy podatkowe w przypadku stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, które nie zostały dokonane w ramach prawidłowo funkcjonującego prawnie obrotu gospodarczego, mogą zakwestionować – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie więc wynika, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por wyrok NSA z 30 maja 2017 r.. sygn.. I FSK 251/17 CBOSA). Należy przy tym wskazać, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Nadużyciem prawa są transakcje, które formalnie spełniają warunki określone w przepisach o VAT, ale mają na celu uzyskanie korzyści sprzecznych z celem tych przepisów. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury odzwierciedlającej prawdziwy przebieg zdarzenia gospodarczego, faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powstanie obowiązku podatkowego musi więc wiązać się z rzeczywiście dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, a zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Poza tym wydanie to musi także być związane z rzeczywiście przeprowadzoną operacją gospodarczą, której celem jest uskutecznienie transakcji dla osiągnięcia zysku z działalności handlowej. Wraz z odwołaniem pełnomocnik strony przedstawił Certyfikat Zgodności [...] wydany przez "N", który to dokument jest wymagany w systemie zgodności. Wskazano w nim, że produkowane przez "D" stalowe pręty żebrowane [...] do zbrojenia betonu o średnicy 8 mm - 40 mm są wprowadzone do obrotu przez "A". Dokument ten jednoznacznie potwierdza ustalenia organu dokonane w toku postępowania, że "B" Sp. z o. o. i "C" Sp. z o. o. faktycznie nie uczestniczyły w obrocie przedmiotową stalą, gdyż to T.P. będąc przedstawicielem "D" wprowadzał do obrotu pręty żebrowane na terytorium Unii Europejskiej i dalej je sprzedawał do "F" Sp. z o. o. i "E" Sp. z o. o. Reasumując organ podatkowy prawidłowo ustalił, że zakwestionowane transakcje stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a skarżąca powinna mieć tego świadomość. Powyższe ustalenia uzasadniały zatem stwierdzenie, że w tym przypadku nie wystąpił obrót, ponieważ nie było wydania towaru, lecz wykonano tylko czynność techniczną polegającą na wystawianiu faktur VAT, która nie rodzi obowiązku podatkowego. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane i zastosowane. Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, a to art. 122 O.p., art. 187 O.p., oraz 191 O.p. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, postępowanie kontrolne przeprowadzono w sposób szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący nie zaoferował żadnego materiału dowodowego mogącego podważyć ustalenia organu. Co więcej zrezygnował ze złożenia wyjaśnień w sprawie zakwestionowanych transakcji. Organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo odniósł się do zarzutów naruszenia art. 181 § 1 O. p., art. 193 § 1 O.p., 123 § 1 O.p., a także 21 § 1 pkt 1 O.p. Sąd nie podzielił też zarzutów strony skarżącej wskazującej na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Ocenę dowodów organ podatkowy obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu ocena dokonana przez organy podatkowe spełnia powyższe warunki. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. Argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji jest bardzo obszerna i przekonująca, a wnioski organów odpowiadają regułom wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, nie narusza przy tym obowiązującego prawa. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.