III SA/Gl 443/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji indywidualnej) 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr [...] dla "A" Spółka z o.o. z siedzibą w W. stwierdzając, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z [...] r. (data wpływu do organu) o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy przekazanie nieodpłatnie nagród oraz przekazanie nieodpłatnie gadżetów reklamowych rodzi obowiązek w podatku VAT – jest nieprawidłowe. Zaskarżoną interpretację wydano na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770). Interpretacje wydano w oparciu o poniższe ustalenia. Spółka "A" wnioskiem z dnia [...] r. wystąpiła o udzielenie pisemnej podatkowej interpretacji indywidualnej, czy przekazanie nieodpłatnie kontrahentom nagród rzeczowych oraz gadżetów reklamowych powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W zakresie stanu faktycznego Spółka wskazała, iż jako producent środków chemii gospodarczej, mając na celu intensyfikację sprzedaży wyrobów lub towarów organizuje różnego rodzaju akcje promocyjne w ramach, których za spełnienie określonych warunków (zakup za określoną wartość, w określonym czasie, określonych produktów towarów), które szczegółowo określone są w regulaminie, wydawane są nagrody. Akcje promocyjne kierowane są do bezpośrednich odbiorców Spółki, jak również do ich klientów lub do jej przedstawicieli i klientów. W ramach reklamy swoich produktów oraz zachęty do ich zakupu przekazuje również nieodpłatnie gadżety reklamowe z logo marki produktów (kurtki, koszulki, polary, czapki). Gadżety dołączane są do produktów, pakietów promocyjnych lub rozdawane odbiorcom. Zgodnie z wyjaśnieniami wnioskodawcy powyższe działanie nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku VAT nawet, jeżeli Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie nagród rzeczowych, gadżetów ponieważ następuje przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cele ściśle związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Za poprawnością przedstawionego poglądu, zdaniem wnioskodawcy przemawiają wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych z lat 2007 i 2008, których 8 wskazano sygnatury, w tym wyroku WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 152/07 i wyrok z 14 lutego 2008 r. WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 875/07. Wydaną przez Ministra Finansów Interpretacją indywidualną z [...]r. przedstawione przez stronę stanowisko uznano za nieprawidłowe. W ocenie organu czynność polegająca na przekazaniu nagrody rzeczowej, gadżetu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z obowiązku opodatkowania w myśl art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zostały wyłączone prezenty o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 tej ustawy (których wartość dla jednej osoby nie przekroczy w roku podatkowym [...] zł, a gdy nie ma ceny nabycia jednostkowy koszt wytworzenia, określony w momencie przekazywania towaru nie przekracza [...] zł). Stwierdzono także, iż wskazane przez wnioskodawcę wyroki nie mają mocy wiążącej, gdyż zostały wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie spraw, w których zapadły. Spółka nie zgodziła się z powyższym uzasadnieniem i wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa przez uznanie jej interpretacji prawa podatkowego za prawidłową. Po rozpatrzeniu wezwania Dyrektor Izby Skarbowej w K., pismem z [...] r. poinformował Spółkę, że nie znalazł podstaw do zmiany wydanej Interpretacji indywidualnej. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu podatkowego Spółka złożyła skargę do tutejszego Sądu, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazano na orzecznictwo sądów administracyjnych i podkreślono, ze celem działania podatnika jest akcja promocyjna i zwiększenie sprzedaży produkowanych towarów, a zatem ściśle związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, co powoduje, że nie podlega jego działanie podatkowi VAT. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w sprawie i wskazując na orzeczenie ETS w sprawie C-48/97 oraz uchwałę NSA z 28 maja 2007 r. sygn. akt I FPS/06, która jest nadal aktualna mimo zmiany zapisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Podkreślono, że dopiero wnioskowanie z ust. 3 art. 7 ustawy VAT pozwala na interpretację zgodną z art.5(6) VI Dyrektywy i wobec tego art. 7 ust. 2 trzeba rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa. Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. W oparciu o powyższe Sąd ocenił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów jako nieprawidłową. Kwestią sporną w niniejszej sprawie była ocena pod kątem legalności udzielonej przez organy odpowiedzi na pytanie, czy Spółka - podatnik VAT jest zobowiązana w świetle art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.- przywołanej w dalszych wywodach skrótowo jak ustawa o VAT) naliczać podatek VAT od przekazywanych swoim odbiorcom nagród i gadżetów. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie jest to, że literalne brzmienie przepisu art. 7 ust. 2 ustawy VAT wskazuje na opodatkowanie - tak jak odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT - przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Zastrzeżenie zawarte w powyższym przepisie o tym, by przekazanie towarów nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem odnosi się do wszystkich wyliczonych przykładowo czynności, w tym również do przekazania towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, że cel przekazania tych towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres pojęciowy tych czynności (zobacz wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 875/07 z 14 02 08 r., www.orzeczenia.nsa.gow.pl). Na początku rozważań należy wyjaśnić, że pytanie podatnika zostało zadane [...]r., a zatem po nowelizacji treści interpretowanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług, która nastąpiła ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) i weszła w życie od 1 czerwca 2005 r. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 2 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W myśl art. 7 ust. 3 tej ustawy ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 152/07 i stwierdza, że należy zgodzić się z twierdzeniem organu, iż interpretując sporny przepis zgodnie z zapisem art. 5 (6) Dyrektywy, konieczne jest opodatkowanie każdego nieodpłatnego zbycia towarów przedsiębiorstwa podatnika, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego. Analiza porównawcza art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5( 6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. Treści art. 7 ust.2 i 3 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., który ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, nie pozwala na przyjęcie, że za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Brak w przepisach ustawowych podstawy prawnej dla opodatkowania takiej darowizny na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa oznacza, że - stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP - pozostaje ona poza zakresem opodatkowania. Zgodnie z regułą bezpośredniego skutku i zasadą supremacji (nadrzędności VI Dyrektywy nad przepisami krajowymi) w przypadku, gdy przepis prawa krajowego nie jest zgodny z VI Dyrektywą, to bezpośrednie zastosowanie znajduje odpowiedni przepis tejże Dyrektywy, o ile przepis ten wydaje się co do swojego przedmiotu bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny. Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (Ursula Becker, C-8/81). Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem, a polskim organem, prawo do odwołania się do postanowień Dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, to konsekwencjami nie może obciążać podatnika. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma zatem charakteru bezwzględnie obowiązującego. Stosowanie wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, w tym podatkowego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej. Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 28 maja 2007r. sygn. akt I FPS 5/06). Trzeba dodać, że we wskazanej uchwale, powołanej również przez organ podatkowy, Sąd uznał za odpłatną dostawę towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Jednakże uchwała ta odnosiła się do brzmienia przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT obowiązującego w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. i wbrew twierdzeniom organu nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zatem organy nie mogą się domagać opodatkowana tych czynności w oparciu o przepis Dyrektywy. Ani treść dyrektywy ani orzeczeń wydanych na jej podstawie nie może stanowić argumentu przemawiającego za rozszerzeniem obowiązku podatkowego podatnika wynikającego z prawa krajowego (por. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2006 Tom I, UNIMEX str. 105) . Ponieważ w rozpoznawanej sprawie literalne brzmienie art. 7 ust.2 i 3 ustawy VAT (od 1 czerwca 2005r.) nie pozwala wywieść, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą. Zastosowanie wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie do uregulowań zawartych w powołanych wyżej Dyrektywach, pozostawałoby w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT, a co za tym idzie prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Z tego powodu należy uznać, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza wymienione wyżej przepisy. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. ze zm. 1270) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy zwrot kosztów postępowania, a na podstawie art. 152 tej ustawy o wstrzymaniu wykonania interpretacji do czasu uprawomocnienia się wyroku.