III SA/Gl 450/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. Z. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi jest wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ), stwierdzająca, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z [...] r. (data wpływu do BKIP w P. [...] r.), uzupełnionym pismem z [...] r. (data wpływu [...] r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT w związku z wynajmem lokalu użytkowego - jest nieprawidłowe. 2. Postępowanie przed organem 2.1. W dniu [...] r. wpłynął do BKIP w P. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, który w części dotyczącej podatku od towarów i usług został przekazany tut. organowi (wpływ do tut. Biura [...] r.) przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P. za pismem znak: [...] z [...] r., celem załatwienia zgodnie z właściwością. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z [...] r. (data wpływu [...] r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z [...] r. znak: [...] 2.2. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej w R. przy ul. [...]. W ramach ustalonego sposobu korzystania Wnioskodawcy przypadła część jednej z kondygnacji. Wnioskodawca chciał w przyszłości wynająć tę część. Będzie to jeden lokal użytkowy. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że: Wnioskodawca faktycznie nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. W dniu [...] r. Wnioskodawca założył działalność gospodarczą "A", którą zawiesił w dniu [...] r. W tym okresie Wnioskodawca nie wykonał żadnej usługi. Wnioskodawca związał się następnie umową o pracę i nie kontynuował prowadzenia działalności gospodarczej. Aktualnie działalność ta jest wykreślona. W powyższym okresie Wnioskodawca nie był podatnikiem VAT czynnym. Lokal (symbol budynku PKOB 1122) będzie wynajęty [...] na czas oznaczony od [...] r. z przeznaczeniem biurowo-magazynowym. Na pytanie: "Czy przewidywana przez Wnioskodawcę, rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego najem lokalu użytkowego, wartość sprzedaży przekroczy w proporcji do okresu prowadzonego najmu w roku podatkowym kwotę 150.000 zł, Wnioskodawca odpowiedział, że wartość sprzedaży nie przekroczy w roku podatkowym kwoty 150.000 zł. (czynsz miesięczny nie będzie przekraczał kwoty ok. [...] tys. zł.). Wnioskodawca w związku z najmem lokalu użytkowego nie zamierza zarejestrować się jako czynny podatnik VAT, w związku z tym nie zamierza również korzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT. 2.3. W związku z powyższym zadano następujące pytanie (uzupełnione w piśmie z [...] r.): Czy Wnioskodawca staje się w związku z takim wynajmem jednego lokalu użytkowego podatnikiem podatku VAT? Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczania podatku od towarów i usług w związku z uzyskiwaniem, poza działalnością gospodarczą, przychodu z najmu jednego lokalu w budynku, którego Wnioskodawca jest współwłaścicielem? Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu ww. przychodu podlega on wyłącznie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego Wnioskodawca nie podlega w ogóle podatkowi VAT. 2.4.Zaskarżoną interpretacją organ uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: ustawa VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego. Organ argumentował, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. Należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu — czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Dalej organ argumentował, iż z treści art. 15 ust. 1 ustawy VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem, biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca wynajmując lokal użytkowy będzie działał w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe) bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji świadczenie przez Wnioskodawcę usług najmu lokalu użytkowego, odbywać się będzie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, które podlega opodatkowaniu tym podatkiem na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dalej organ zauważył, że ustawodawca przewidział w ustawie zwolnienie od podatku VAT dla pewnej grupy podatników ze względu na wysokość osiągniętej sprzedaży w roku podatkowym. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy. Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., do zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., na mocy ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), przepis ten otrzymał następujące brzmienie "Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł". Zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności przed dniem wykonania tej czynności. Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy VAT, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę. W myśl art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1. Ponadto, na mocy art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę. Z kolei przepis art. 113 ust. 13 ustawy o VAT wymienia podatników, do których nie stosuje się zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9. W wyniku analizy przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych regulacji prawnych organ stwierdził, że Wnioskodawca świadcząc we własnym imieniu i na własny rachunek usługi najmu lokalu użytkowego będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług ponieważ będzie w tym zakresie prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W związku z planowanym wynajmowaniem lokalu użytkowego od dnia [...]r. Wnioskodawca nie ma obowiązku rejestracji dla celów VAT (jako podatnik VAT czynny), do momentu przekroczenia z tytułu tego najmu kwoty limitu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, wyliczonej w proporcji do okresu wynajmowania przedmiotowego lokalu w roku podatkowym. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że z tytułu najmu ww. lokalu użytkowego Wnioskodawca w ogóle nie podlega podatkowi VAT, należało uznać za nieprawidłowe. 2.5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji 3.1. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na niezasadnym przyjęciu, iż podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynny podatnik podatku VAT w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. W uzasadnieniu Skarżący wyraził pogląd: "...w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie jestem podatnikiem podatku VAT." 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Na wstępie podnieść należy, iż zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016, poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.3. Mając na względzie powołany wyżej art. 57a p.p.s.a. wskazać przyjdzie, że Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji związany jest podniesionymi w skardze naruszeniami prawa materialnego oraz powołana podstawą prawną, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na niezasadnym przyjęciu, iż podlegam opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynny podatnik podatku VAT w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Z treścią wskazanych zarzutów koresponduje uzasadnienie skargi, w którym wyraził pogląd, iż w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku VAT. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, Strona nie wykazała naruszenia przez organ powołanych przepisów. Jej stanowiska nie wspierają powołane w skardze interpretacje. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zdaniem Strony rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim zbadać czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, czy wystąpiła czynność opodatkowana. W ocenie Sądu Skarżący błędnie jednak upatruje naruszenia powołanego przepisu w powiązaniu z definicją działalności gospodarczej w odniesieniu do podatku VAT zawartą w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na niezasadnym przyjęciu, iż podlega on opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynny podatnik podatku VAT w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Po pierwsze: jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji organ oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania go za podatnika podatku VAT w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie powołał wskazanych w skardze regulacji ustawy o podatku dochodowym i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Organ wskazał natomiast na przepis art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, który określa status podatnika tego podatku i pojęcie działalności gospodarczej, w sposób odmienny od powołanych przez Stronę regulacji prawnych, które na gruncie podatku VAT nie mają zastosowania. Po drugie: Skarżący nie wskazał na naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT ani w petitum skargi ani w jej uzasadnieniu, co mając na uwadze powołany art. 57a zdanie drugie p.p.s.a. uniemożliwiło Sądowi kontrolę legalności zaskarżonej interpretacji w tym zakresie. 4.4. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.