III SA/Gl 461/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Protokolant starszy referent Anna Charchuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2006r. przy udziale - sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej W. K. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki jawnej "A" W. K., D. K. za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2003 r. i miesiąc kwiecień 2004 r. na łączną kwotę [...] zł oraz odsetki za zwłokę od w/w zaległości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności streszczono zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Mianowicie wskazano, że W. K. zarzucił, że przeniesiono na niego odpowiedzialność za całe zadłużenie z tytułu podatku od towarów i usług na niego, pomijając drugiego wspólnika D. K., który w myśl art. 867 § l k.c. jest uprawniony do równego udziału w zyskach i stratach. Następnie skarżący wskazał na trudną sytuację majątkową spółki i jej wspólników, zaznaczając, że sam od dwóch lat pozostaje bez pracy. O trudnej sytuacji materialnej świadczy także m.in. fakt oddalenia przez Sąd Rejonowy w K. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na wystąpienie negatywnych przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. majątek dłużnika (tu: spółki jawnej) nie wystarczyłby na zaspokojenie kosztów postępowania. Strona w odwołaniu stwierdziła również, iż dnia [...] r. przekazała Drugiemu Urzędowi Skarbowemu w K. faktury dłużników spółki "[...]" celem ściągnięcia od nich długów i pokrycia zadłużenia spółki. Faktury, z nieuregulowaną kwotą wierzytelności - zdaniem strony - nie zostały zwrócone spółce, co uniemożliwiło dochodzenie należności w drodze sądowej i uregulowanie zaległych podatków, tym bardziej, iż na dzień dzisiejszy wynikające z nich wierzytelności zostały przedawnione. Ponadto strona zauważyła, iż pokrycie części zaległości z kwot należnych od "B" Sp. z o.o. i Spółka "S.J." z tytułu zwrotu jej niewykorzystanego oleju jest niemożliwe, gdyż spółka "A" jest dłużnikiem Spółki "B" z uwagi na zerwanie umowy dzierżawy urządzeń, co wyklucza ewentualne wyegzekwowanie w/w kwot wierzytelności. W odwołaniu W. K. wniósł jednocześnie o umorzenie zaległości podatkowych orzeczonych zaskarżoną decyzją. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł odstaw do uwzględnienia odwołania. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko w pierwszej kolejności przybliżył ustalony stan faktyczny. W tych ramach stwierdził, że w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług za miesiące: czerwiec - listopad 2003 r. oraz kwiecień 2004 r. podatnik - spółka jawna "[...]" zadeklarowała kwoty zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości [...] zł. Spółka ta uregulowała tylko część ciążących na niej zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za w/w okresy (tj. kwotę – [...] zł). Prowadzone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w stosunku do w/w podatnika postępowanie egzekucyjne zostało umorzone jako bezskuteczne (postanowienie z dnia [...] r., Nr [...]). Natomiast w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. do dnia - [...] r. wyegzekwowano kwotę – [...] zł (w tym na należność główną – [...] zł). Ponadto postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] w/w organ podatkowy, uwzględniając wniosek [...] Bank S.A. O/K., wyłączył spod egzekucji administracyjnej wierzytelność z rachunku bankowego podatnika w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, iż wierzytelność Banku z tytułu kredytu udzielonego spółce stała się wymagalna przed dokonanym przez w/w organ podatkowy zajęciem, co dało Bankowi prawo do skorzystania z instytucji potrącenia. Następnie stwierdzono, że W. K. jest wspólnikiem spółki jawnej "A" od dnia [...] r. (umowa spółki jawnej z dnia [...] r., NIP-D złożony w II US w K. dnia [...] r.). W dalszej części uzasadnienia zauważono, że pełnomocnik W. K. – jego ojciec W. K. w trakcie postępowania w piśmie z dnia [...] r. wniósł uwagi do zebranego materiału dowodowego zarzucając między innymi, że w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono umorzonych dnia [...] r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. kwot podatku od towarów i usług za miesiące X i XI/2003 r. w łącznej wysokości [...] zł. Pełnomocnik strony nie zgodził się również z faktem przekazania kwoty [...] zł na rzecz Bank [...] S.A., gdyż pieniądze te były przeznaczone dla Urzędu Skarbowego na pokrycie zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: VI, VII, VIII/2003 r. W związku z powyższym wniósł o uwzględnienie w/w uwag i umorzenie zadłużenia, którego nie jest w stanie spłacić oraz o solidarne obciążenie odpowiedzialnością za zaległości podatkowe drugiego wspólnika S.J. "[...]". Dokonując oceny prawnej powyższego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 107 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w Dziale III Rozdział 15 za zaległości podatkowe podatnika (tu: spółki jawnej "A") odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie do § 2 pkt 2 w/w przepisu osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka stosownie do art. 108 § l Ordynacji podatkowej - w drodze decyzji. Stwierdzono, że osobą trzecią, o której mowa w w/w przepisach, w stosunku do podatnika prowadzącego działalność w formie spółki jawnej z całą pewnością jest wspólnik tej spółki. Powyższe znalazło unormowanie w art. 115 § l Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wspólnik spółki ( ... ) jawnej ( ... ) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Podkreślono, że wydanie decyzji w powyższym zakresie nie jest uzależnione od zaistnienia jakichkolwiek okoliczności, do zbadania których organ podatkowy byłby zobligowany przed jej wydaniem. Natomiast sformułowanie "odpowiada solidarnie" zawarte w przepisie art. 115 Ordynacji podatkowej oznacza, iż organ pierwszej instancji ma prawo i obowiązek domagać się uregulowania zaległości podatkowych ciążących na podatniku wynikających z działalności spółki (tu: spółki jawnej) w pełnej wysokości, zarówno od spółki jak i od wspólników tej spółki. Z mocy powołanych wyżej przepisów prawa spoczywa na nim obowiązek wydania decyzji, gdy podatnik (tu: spółka jawna) nie wykonuje ciążących na nim ustawowych obowiązków lub gdy nie ma możliwości realizacji roszczenia podatkowego w stosunku do podatnika. W podsumowaniu tej kwestii stwierdzono, że orzekanie w trybie art. 108 § l w związku z art. 115 Ordynacji podatkowej sprowadza się w zasadzie jedynie do formalnego (art. 108 § 1) wskazania osób, które z mocy prawa odpowiadają za zaległości podatkowe podatnika. W rozpatrywanej sprawie faktem jest występowanie po stronie spółki jawnej "A" zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w kwotach określonych w zaskarżonej decyzji. Nie budzi także żadnych wątpliwości to, iż W. K. jest wspólnikiem tej spółki jawnej. W tym stanie rzeczy – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - wydanie zaskarżonej decyzji było w pełni zasadne i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu odwołania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A" jedynie na W. K., pomijając drugiego ze wspólników, organ odwoławczy wyjaśnił, iż jest on całkowicie chybiony. Stwierdzono, że treść cyt. wyżej przepisu art. 115 § l Ordynacji podatkowej nie pozostawia organom podatkowym prawa wyboru osoby trzeciej, tj. wspólnika spółki, który odpowiadać będzie za jej zaległości. Niezależne postępowania prowadzone są więc wobec każdego ze wspólników, co miało miejsce także w niniejszym przypadku. Jednocześnie zauważono, iż wszystkie pozostałe argumenty strony zawarte zarówno w odwołaniu z dnia [...] r. jak i w piśmie z dnia [...] r. zawierającym uwagi do zebranego materiału w sprawie pozostają bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia, gdyż organy podatkowe rozstrzygają sprawy z zakresu przeniesienia odpowiedzialności w myśl obowiązujących przepisów, tj. art. 108 § 1 w związku z art. 115 Ordynacji podatkowej, w których to przepisach ustawodawca nie przewidział odstępstw od zawartych w nich uregulowań z uwagi na trudną sytuację ekonomiczno-finansową strony. Według organu odwoławczego, przyjąć należy również, iż wskazywana przez odwołującego się okoliczność, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie przejął zabezpieczonej przez bank kwoty [...] zł - pozostaje także bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. W odniesieniu z kolei do argumentu pełnomocnika o nieuwzględnieniu w zaskarżonej decyzji umorzonych dnia [...] r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. kwot podatku od towarów i usług za m-ce: X i XI/2003 r. w łącznej wysokości [...] zł, zauważono, iż postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] w/w organ podatkowy umorzył jedynie - jako bezskuteczne - postępowanie egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania od podatnika, tj. spółki "A", kwot zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za m-c X/2003 r. w wysokości [...] zł i m-c XI/2003 r. w wysokości [...],- zł. Powyższe nie jest równoznaczne z umorzeniem w/w kwot zaległości podatkowych. Ponadto wyjaśniono, iż wniosek podatnika o umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych zawarty w odwołaniu (a nie będący przedmiotem niniejszego postępowania) - zgodnie z właściwością rzeczową - podlega rozpatrzeniu przez organ pierwszej instancji, tj. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Według poczynionych ustaleń, na dzień wydania niniejszej decyzji w w/w sprawie (tj. umorzenia zaległości podatkowych) przed w/w organem prowadzone jest już postępowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił nie uwzględnienie wymienionych w odwołaniu uwag, które w jego opinii mogły mieć wpływ na możliwość umorzenia zaległości podatkowych. Zdaniem strony skarżącej, zaległości te powstały nie tylko i wyłącznie z winy spółki "A". Powyższe stwierdzenia strona skarżąca uzasadnia faktem dokonania potrącenia przez [...] Bank S.A. w K. z rachunku bankowego Spółki kwoty [...] zł przeznaczonej na zapłatę podatku VAT oraz faktem przekazania Drugiemu Urzędowi Skarbowemu w K. faktur dłużników Spółki "A" celem ściągnięcia od nich długów i pokrycia zadłużenia spółki. Faktury z nieuregulowaną kwotą wierzytelności nie zostały zwrócone spółce, co uniemożliwiło dochodzenie należności na drodze sądowej i uregulowanie zaległych podatków, a na dzień dzisiejszy wynikające z nich wierzytelności zostały przedawnione. Jednocześnie skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie skorzystał z możliwości stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. w oparciu o art. 247 § 1 pkt 6 w zw. z art. 248 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż decyzja ta była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. Brak możliwości wykonania decyzji wynika zaś z trudnej sytuacji materialnej strony, uniemożliwiającej spłacenie powstałego zadłużenia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutów skargi dotyczących nie uwzględnienia wymienionych w odwołaniu uwag, które w jego opinii mogły mieć wpływ na możliwość umorzenia zaległości podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że powołane przez stronę fakty nie mogły być uwzględnione w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji przenoszącej odpowiedzialności za w/w zaległości na osobę trzecią. Podkreślono, że ustawodawca w art. 108 § 1 w zw. z art. 115 Ordynacji podatkowej nie przewidział żadnych szczególnych przesłanek oraz odstępstw od zawartych w nich uregulowań. Orzekanie w sprawach przeniesienia odpowiedzialności nie jest bowiem oparte na zasadzie winy, nie uwzględnia też sytuacji materialnej i majątkowej osoby trzeciej i dlatego nie ma znaczenia ustalanie przyczyn powstania zadłużenia jak i możliwości ich spłaty. Podobnie prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie egzekucyjne i związane z nim okoliczności pozostają – zdaniem organu odwoławczego – bez znaczenia dla orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Okoliczności te nie uwalniają osób trzecich od odpowiedzialności, mogą natomiast być przedmiotem oceny w ramach odrębnego postępowania prowadzonego przez organ I instancji pod warunkiem złożenia wniosku o przyznanie ulgi w trybie art. 48 lub 67 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutu dotyczącego niezastosowania art. 247 § 1 pkt 6 w zw. z art. 248 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż decyzja ta była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, wskazano, że przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie decyzji ostatecznych, zaś skarżący złożył odwołanie od decyzji organu I instancji. W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący podniósł między innymi, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę nie ustosunkował się do zarzutu dotyczącego bezprawnego przekazania przez Urząd Skarbowy z konta spółki "A" do Bank [...] S.A. pieniędzy w kwocie [...] zł przeznaczonych na opłacenie podatku od towarów i usług. Co do tego zarzutu skarżący powołał się na brzmienie art. 93 ust. 2 Prawa bankowego. W piśmie procesowym z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do powyższego zarzutu stwierdził, że w postępowaniu odwoławczym prowadzonym w sprawie o przeniesienie odpowiedzialności brak było podstaw do rozstrzygania o prawidłowości, czy wadliwości postępowania egzekucyjnego. W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący między innymi ponowił zarzuty dotyczące bezprawnego przekazania przez Urząd Skarbowy z konta spółki "A" do Bank [...] S.A. pieniędzy w kwocie [...] zł przeznaczonych na opłacenie podatku od towarów i usług podnosząc, że o zajęciu przez Bank [...] S.A. sumy [...] zł Urząd Skarbowy powiadomiony został dopiero pismem z dnia [...] r. Wyraził pogląd, że zwolnienie spod zajęcia tej kwoty przez Urząd Skarbowy był bezprawne. Ponadto zarzucił, że nic nie wie na temat prowadzenia odrębnego postępowania wobec drugiego wspólnika spółki zaś Urząd Skarbowy nie może pozbawiać go wiedzy o postępowaniu prowadzonym w stosunku do wspólnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem oceny legalności decyzji organu, tj. z punktu widzenia zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa według stanu w chwili ich wydania. W myśl art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki jawnej ( ... ) odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis § 1 stosuje się również do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem (§ 2). Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (z mocy prawa) nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości spółki (§ 4). Na podstawie powyższych przepisów ustawy możliwa jest zatem współodpowiedzialność byłych i obecnych wspólników z tytułu tych samych zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w W-wie z 29.09.2004 r. sygn. akt III SA 1643/03, wyd. elektr. LEX-TEMIDA, Gdańsk 2006, nr 161003). Wspólnik odpowiada więc solidarnie ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników wynikające z działalności spółki. Odpowiedzialność wspólników nie jako podatników uzasadniona jest tym, że w prawie podatkowym, odmiennie niż w prawie cywilnym, spółki te posiadają podmiotowość prawną jako jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej (por. wyrok NSA z 18.10.1991 r., sygn. akt SA/Po 906/91, POP 1993/3, poz. 55). Prawną przesłanką odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest nie tylko konieczność wdrożenia przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego (wobec faktu, że nie nastąpiła dobrowolna jego realizacja), lecz także stwierdzenie, iż tego rodzaju realizacja zobowiązania w stosunku do podatnika (dłużnika) nie daje gwarancji pełnego wykonania zobowiązania podatkowego i zachodzi konieczność wydania orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Odpowiedzialność ta wzmacnia – powstającą z mocy prawa – odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta. Realizacja odpowiedzialności osób trzecich prowadzi jednak do innego rozłożenia ciężaru podatkowego, aniżeli wynika to ze szczegółowego prawa podatkowego. (por. Ordynacja podatkowa – Komentarz 2003, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycji, wyd. Unimex, s. 418, 405). Zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie skarżący W. K. jest wspólnikiem spółki jawnej "A" od dnia [...] r. Poza sporem pozostaje, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zaległości z tytułu podatku od towarów i usług spółki jawnej "A" za miesiące czerwiec – listopad 2003 r. i kwiecień 2004 r. spółka uregulowała tylko częściowo. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że organy podatkowe były uprawnione do orzeczenia przedmiotowej odpowiedzialności na podstawie art. 108 § l w związku z art. 115 Ordynacji podatkowej Za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych odnośnie zarzutów podnoszonych przez skarżącego i jego pełnomocnika w trakcie postępowania jak i w skardze. W szczególności słuszne jest stanowisko organów podatkowych odnośnie argumentów dotyczących złej sytuacji finansowej skarżącego. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.) Ordynacja podatkowa nie przewiduje tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, ani też prawa tej osoby do ubiegania się o wyłączenie lub ograniczenie jej odpowiedzialności ze względu na zasady współżycia społecznego. Stwierdzenie w obecnym stanie prawnym, że określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o jej odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania tego rodzaju decyzji (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2001 r., sygn. akt I SA/Ka 1734/00, opubl. POP 2002/4/102). Dodać należy, że prawidłowo postąpił organ odwoławczy przekazując wniosek podatnika o umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych zawarty w odwołaniu od decyzji organu I instancji Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (zgodnie z właściwością rzeczową), który wszczął stosowne postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich jest obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego podatnika, w tym przypadku spółki jawnej "A". W postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz z wysokością zobowiązania podatkowego. Odpowiedzialność osoby trzeciej dotyczy dochodzenia należnych podatków, a nie określania czy ustalania ich wysokości. Podkreślić należy, iż orzekanie w sprawie odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki nie jest oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zadłużenia (por. wyrok WSA z 8.07.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 819/05, wyd. elektr. LEX-TEMIDA, Gdańsk 2006, nr 174439). Zasadniczy zarzut skargi sprowadza się do kwestii dotyczącej bezprawnego – zdaniem skarżącego - przekazania przez Urząd Skarbowy z konta spółki "A" do Bank [...] S.A. pieniędzy w kwocie [...] zł przeznaczonych na opłacenie podatku od towarów i usług. Słusznie organ odwoławczy stwierdził w tym kontekście, że zarzut ten nie mógł być uwzględniony w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji przenoszącej odpowiedzialności za w/w zaległości na osobę trzecią. Jak już wspomniano, ustawodawca w art. 108 § 1 w zw. z art. 115 Ordynacji podatkowej nie przewidział żadnych szczególnych przesłanek oraz odstępstw od zawartych w nich uregulowań. Orzekanie w sprawach przeniesienia odpowiedzialności nie jest bowiem oparte na zasadzie winy, nie uwzględnia też sytuacji materialnej i majątkowej osoby trzeciej i dlatego nie ma znaczenia ustalanie przyczyn powstania zadłużenia jak i możliwości ich spłaty. Podobnie prowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie egzekucyjne i związane z nim okoliczności pozostają bez znaczenia dla orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Tego typu zarzuty mogły być natomiast podnoszone w trakcie postępowania egzekucyjnego. Okoliczności te nie uwalniają osób trzecich od odpowiedzialności, mogą natomiast być przedmiotem oceny w ramach odrębnego postępowania prowadzonego przez organ I instancji pod warunkiem złożenia wniosku o przyznanie ulgi w trybie art. 48 lub 67 Ordynacji podatkowej. Wreszcie należy zwrócić uwagę na uregulowanie art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Okoliczność ta stwierdzona być musi orzeczeniem organu egzekucyjnego. Zatem jeśli kondycja finansowa spółki poprawi się i egzekucja z majątku podatnika okaże się skuteczna, to niedopuszczalna stanie się egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zamierzonego skutku nie mógł również przynieść sformułowany w skardze zarzut wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność tylko na skarżącego z pominięciem drugiego wspólnika. Art. 115 § l Ordynacji podatkowej nie pozostawia organom podatkowym prawa wyboru osoby trzeciej, tj. wspólnika spółki, który odpowiadać będzie za jej zaległości. Niezależne postępowania prowadzone są więc wobec każdego ze wspólników, co miało miejsce także w niniejszym przypadku. Za zgodne z prawem należy również uznać zaprezentowane przez organ odwoławczy stanowisko dotyczące niezastosowania art. 247 § 1 pkt 6 w zw. z art. 248 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, iż decyzja ta była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy jedynie decyzji ostatecznych, zaś skarżący złożył odwołanie od decyzji organu I instancji. Sąd nie podzielił również zarzutu, że odpowiedzialność wspólnika spółki jawnej zgodnie z art. 115 Ordynacji podatkowej obejmuje tylko zaległości podatkowe, nie dotyczyła zaś odsetek za zwłokę. Art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie określał, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Stosowne regulacje w tym zakresie, wykluczające odpowiedzialność za należności wymienione w art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej, zawierają art. 110, art. 111 i art. 112 tej ustawy. Ponieważ przepis art. 115 Ordynacji podatkowej w tej kwestii milczy, należało uznać, że odpowiedzialność wspólników spółek wymienionych w tym przepisie obejmowała także odsetki za zwłokę. Sąd Administracyjny nie stwierdził również, aby w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w taki sposób, aby mogło to mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej. W istocie bowiem w trakcie postępowania organy podatkowe umożliwiły skarżącej czynny udział w postępowaniu w drodze składania wyjaśnień i dowodów, a po jego zakończeniu skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. W sumie zatem z dotychczasowych spostrzeżeń wynika, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia żądania skarżącego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.