III SA/Gl 473/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w likwidacji z siedzibą w S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] r. "A" S.A. w S.. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej możliwości regulowania zobowiązania podatkowego Spółki przez osoby trzecie. Przedstawiając stan faktyczny strona wskazała, że w trakcie postępowania likwidacyjnego Spółki likwidator zbywa jej mienie. W przypadku sprzedaży działek niezabudowanych pojawia się wysoki podatek od towarów i usług. Dotychczas nabywca przelewał kwotę podatku na rachunek Urzędu Skarbowego właściwego dla Spółki, dokonując zapłaty za "A". Skarżący nie może sam uregulować podatku, albowiem w przypadku wpływu na rachunek bankowy Spółki należnej kwoty ze sprzedaży obejmującej cenę brutto, zostałaby ona przekazana przez bank komornikowi, który zajął rachunek bankowy i zaspokaja z niego uprzywilejowane należności Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP). Wobec faktu, iż zadłużenie "A" wobec FGŚP oraz pracowników jest znaczne, przypuszczalnie podatek od towarów i usług od takich transakcji nie zostałby nigdy uregulowany. W ocenie Spółki celowe jest więc, akceptowanie przez Urząd Skarbowy wpłat bezpośrednich od nabywcy. Nadmieniono, iż pozostała kwota ze sprzedaży nieruchomości trafia wprost na rachunki ZUS i Gminy jako wierzycieli hipotecznych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy w świetle art. 59 i następnych ustawy Ordynacja podatkowa wpłata dokonana przez osobę trzecią (nabywcę towaru) powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego? Uzasadniając swoje stanowisko Spółka powołała się na treść art. 59 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm) i zaakcentowała, że ustawa nie precyzuje, kto ma dokonać wpłaty. Podkreśliła, iż w przypadku regulowania podatku gotówką w kasie urzędu skarbowego, czy też wpłatą bankową nikt nie ma obowiązku legitymowania się. W przypadku osoby prawnej, przy zapłacie podatku nie działają organy Spółki, ani nawet jej pełnomocnicy. Wpłaty dokonują pracownicy nie posiadający takich przymiotów, którzy działają na podstawie ustnego polecenia służbowego. Strona przywołując uchwałę NSA z dnia 26 maja 2008 r. sygn. akt I FPS 8/07 (publ. ONSAiWSA 2008/5/79, ZNSA 2008/6/112, Prok. i Pr.-wkł. 2008/12/49), zaakcentowała, że wprawdzie NSA uznał, że zapłata przez osobę trzecią nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, jednakże wskazał na instytucję osoby trzeciej - posłańca, jako osoby, która może dokonać wpłaty w imieniu podatnika. Strona zaznaczyła też, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 18 czerwca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1138/03 wprost wskazano, iż zapłaty podatku może dokonać za podatnika również osoba trzecia. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] wydanej na podstawie art. 14 § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z [...] r. (data wpływu do organu [...] r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości regulowania zobowiązania podatkowego Spółki przez osobę trzecią jest nieprawidłowe. Pismem z dnia [...] r. w oparciu o art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, żądając zmiany skarżonej interpretacji i uznanie, że skoro przepis art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty, to również zapłata przez osobę trzecią powoduje wygaśnięcie zobowiązania. W ocenie skarżącej ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji legalnej zapłaty i w konsekwencji nie ma powodów, aby rozumieć pojęcie zapłaty inaczej niż wynika to z potocznego znaczenia. Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zapłaty zobowiązań podatkowych należy interpretować z uwzględnieniem nie tylko ich literalnego brzmienia, ale również w kontekście celu, w jakim były wydane. Przepisy art. 60 i następnych Ordynacji podatkowej dotyczą aspektów technicznych oraz technicznych sposobów przekazania kwot podatku i w ocenie podatnika ich charakter jest instrukcyjny i porządkujący. Strona skarżąca podniosła też, że ocena przepisów dokonana w ramach wydanej interpretacji indywidualnej narusza przepisy prawa i winna być zmieniona. Zauważyła, iż konsekwencje przyjęcia wydanej interpretacji skutkować mogą niepewnością obrotu wobec wpłat dokonanych przez osoby trzecie zaksięgowanych już przez podmioty stosujące przepisy Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r. nr [...] podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. stwierdzając jednocześnie brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 60 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię tych artykułów i uznanie, że zapłata podatku powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego może nastąpić wyłącznie poprzez zapłatę podatku przez podatnika z jego rachunku bankowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie ponownie wskazał, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Następnie zacytował treść art. 4, art. 5 i art. 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12, art. 103 ust 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, wywodząc, że z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty podatku wynika ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Zauważył też, że ustawa o VAT jednoznacznie narzuca zapłatę podatku podatnikowi i nie przewiduje żadnego odstępstwa od tej reguły. Powołując się na treść uchwały NSA sygn. akt I FPS 8/07, zaznaczył, że wpłata przez osobę trzecią kwoty odpowiadającej kwocie podatku może być uznana za skuteczną zapłatę podatku, gdy osoba trzecia dokonująca wpłaty podatku działa w imieniu i na rachunek podatnika i dokonuje zapłaty podatku ze środków pieniężnych podatnika. W innym zaś przypadku będzie to czynność wykonana przez osobę nie uprawnioną. Organ zwrócił też uwagę na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. z 2007r. Dz. U. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), wskazując, że w sytuacji, gdy nabywcami zbywanego przez Spółkę majątku będą podmioty prowadzące działalność gospodarczą lub też wartość transakcji przekroczy 15.000 euro, przyjmowanie wpłat przez Spółkę winno być dokonywane za pośrednictwem rachunku bankowego, a co za tym idzie niedopuszczalne jest przekazywanie przez nabywcę zapłaty na konto bankowe innego podmiotu niż sprzedawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Uchwała ta zdaniem Sądu znajduje zastosowanie również w obecnie obowiązującym stanie prawnym. W ocenie Sądu przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaznaczyć należy, że w związku z rozbieżnościami w interpretowaniu art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, występującymi zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie, problematykę regulowania zobowiązania podatkowego przez osoby trzecie rozważał Naczelny Sąd Administracyjny, który w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a., podjął w dniu 26 maja 2008 r. uchwałę sygn. akt I FPS 8/07 o następującej treści: "Zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika." W tym miejscu zauważyć też trzeba, że stosownie do art. 187 § 1 p.p.s.a.: "Jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów". Podstawowym celem tego przepisu jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Oznacza to, że pytanie prawne jest w istocie wnioskiem o zastosowanie odpowiednich technik interpretacyjnych w celu odczytania realnej treści przepisu prawnego, który budzi poważne wątpliwości. Z punktu widzenia językowego sam termin "poważne" oznacza wątpliwości mające zasadnicze, ważne, niebagatelne znaczenie. O występowaniu w sprawie wątpliwości prawnych można mówić wówczas, gdy w sprawie pojawią się kwestie prawne, których wyjaśnienie rodzi trudności, przede wszystkim z powodu możliwości różnego rozumienia przepisów prawnych, a ponadto tak poważne, że bez ich wyjaśnienia nie byłoby możliwe rozstrzygnięcie sprawy (A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 100-101). Jak już wcześniej wskazano, uchwała NSA z 26 maja 2008 r. sygn. akt I FPS 8/07 podjęta została w związku z rozbieżnościami interpretacyjnymi art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia wszystkie przyczyny wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. W pierwszej kolejności jako podstawowy i najczęściej występujący sposób wygasania zobowiązań podatkowych ustawa wymienia zapłatę. Ustawodawca nie sprecyzował w powołanym przepisie podmiotu, który może dokonać zapłaty podatku. W związku z tym Sąd odniósł się do podstawowych pojęć zdefiniowanych w Ordynacji podatkowej, które określają normatywne definicje obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz podatku. Wskazał, że zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Z kolei podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 Ordynacji podatkowej). Z przytoczonych pojęć NSA wywiódł, że obowiązek zapłaty podatku wypływa ze zobowiązania podatkowego, a zobowiązanym do jego zapłacenia jest podatnik. Tym samym za słuszną uznał tezę, że tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia (B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1138/03, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2005, nr 6, s. 528). NSA zauważył też, że za przyjęciem poglądu, iż tylko zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia, przemawia treść przepisu art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który reguluje termin dokonania zapłaty podatku w obrocie bezgotówkowym. Zgodnie z tym przepisem za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej na podstawie polecenia przelewu. Nie ulega wątpliwości, że w tym przypadku ustawodawca precyzyjnie określił, że w obrocie bezgotówkowym zapłata podatku możliwa jest jedynie z rachunku bankowego (albo prowadzonego przez SKOK) podatnika. Nie jest zatem dopuszczalna, w obrocie bezgotówkowym, zapłata podatku przez osobę trzecią (z rachunku bankowego bądź prowadzonego przez SKOK należącego do osoby trzeciej). W ocenie NSA spójne z powyższymi uregulowaniami ustawowymi są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2001 r. (Dz. U. Nr 105, poz. 1146), a następnie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2004 r. w sprawie wzoru formularza wpłaty gotówkowej oraz polecenia przelewu na rachunek organu podatkowego (Dz. U. Nr 182, poz. 1882), zgodnie z którym przy wypełnianiu polecenia przelewu należy podać numer rachunku bankowego NRB zobowiązanego, imię i nazwisko (firmę), nazwę oraz adres zobowiązanego (wpłacającego), a także jego numer identyfikacji podatkowej (NIP). W uzasadnieniu uchwały zaznaczono, że za przyjęciem poglądu, że tylko zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, przemawiają także względy wykładni systemowej. Za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nie stanowi zatem nadpłaty wpłata dokonana nie przez podatnika (pomijając sytuacje enumeratywnie wymienione w art. 72 § 1 pkt 2-4). Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 330/04 ("Monitor Podatkowy" 2005, nr 4, s. 38-39) osoba fizyczna dokonująca wpłaty podatku z własnych środków mimo braku obowiązku podatkowego, a ciążącego na osobie prawnej, nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Przepisy dotyczące nadpłat są spójne z przepisami regulującymi powstanie i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. NSA wskazał również na brzmienie art. 26 Ordynacji podatkowej, w myśl którego podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki, a skoro tak, to zobowiązanie podatkowe powinno być zaspokojone z majątku podatnika, gdyż tylko z jego obowiązkiem podatkowym, rozumianym jako obowiązek osobisty, jest ono związane. Oznacza to, że nie może ono być zaspokojone z majątku innej osoby, a więc np. umowa o przejęcie długu podatkowego nie będzie wywoływała skutków podatkowych i uwalniała od odpowiedzialności. Z powyższego wynika, że przyjęcie poglądu, iż zapłata podatku przez inny niż podatnik podmiot powoduje wygaśnięcie zobowiązania, prowadziłoby do nieusuwalnych sprzeczności w teorii zobowiązań podatkowych. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał stanowisko, że zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Na zakończenie NSA zajął się kwestią zapłaty podatku przez osobę trzecią za podatnika w sytuacji, gdy osoba ta dokonuje zapłaty w formie gotówkowej (art. 60 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Biorąc jednak pod uwagę przeprowadzoną wyżej analizę art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że wnioski z niej wynikające odnoszą się do wszelkich form zapłaty podatku (gotówkowej lub bezgotówkowej). Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w przepisie art. 60 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wymienia się podmiotu dokonującego płatności. Skoro zapłaty podatku ze skutkiem powodującym wygaśnięcie zobowiązania może dokonać jedynie podatnik, to oczywisty jest wniosek, że brak wyraźnego wskazania w tym przepisie podatnika jako podmiotu dokonującego zapłaty nie ma żadnego normatywnego znaczenia. Zaakcentował też, że powyższe rozważania nie dotyczą sytuacji, w której osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika. Dokonuje wówczas czynności technicznej - wpłaca podatek za podatnika, lecz działa jedynie jako "posłaniec". B. Brzeziński nazywa taką osobę "wyręczycielem" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: op. cit., s. 422), B. Dauter - "przekazicielem środków podatnika" (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: op. cit., s. 270). Zaznaczył, że nie są to pojęcia o charakterze normatywnym. Chodzi tu o osobę, która dokonuje faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki otrzymane od podatnika, np. pracownik podatnika w ramach powierzonych obowiązków udaje się do urzędu skarbowego i wpłaca w kasie środki od niego otrzymane czy też krewny podatnika, wyręczając go, dokonuje zapłaty z jego środków. W tych bowiem wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik i nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy zaznaczyć należy, że omawiana uchwała z 26 maja 2008 r. sygn. akt I FPS 8/07 zapadła w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. i w myśl § 2 tego przepisu jest wiążąca tylko w danej sprawie. Zauważyć jednak trzeba, że pogląd wyrażony w tej uchwale jest całkowicie podzielany przez skład sądzący. Bez znaczenia jest przy tym, że uchwała odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2004 r., albowiem przepisy art. 59 i art. 60 ustawy Ordynacja podatkowa nie uległy zmianom, które powodowałyby dezaktualizację tez przywołanej uchwały. W świetle podjętej uchwały zarzuty strony skarżącej nie mogły odnieść pożądanych skutków prawnych. Strona skarżąca dla uzasadnienie swoich racji powołała się na odmienne orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok NSA z 18 czerwca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1138/03), jednakże poglądy tam wyrażone nie są podzielane w przywołanej uchwale, ani też nie są akceptowane przez skład sądzący. W rozpoznawanej sprawie nie doszło też do zapłaty przez osobę trzecią ze środków powierzonych przez podatnika, albowiem zapłaty podatku nie dokonał pracownik skarżącego w ramach powierzonych mu obowiązków. Nie doszło więc do zapłaty podatku rozumianej jako czynność techniczna, o której mowa w uzasadnieniu cytowanej wyżej uchwały NSA. W tym stanie rzeczy działając w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.