III SA/Gl 474/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wyrokiem z dnia 19.12.2012 r., sygn. akt I FSK 273/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4.10.2011r., sygn. akt III SA/Gl 129/11 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. [...] r. "A"Sp. z o.o. w R. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanych premii pieniężnych. We wniosku podała, iż w zawartej pomiędzy nią a sprzedającym umowie lojalnościowej ustaliła, że bonus w postaci premii pieniężnej będzie udzielany kupującemu, kiedy: 1/obrót w cenach zakupu netto ze sprzedającym na poszczególnych produktach będzie stanowił u kupującego n% całkowitej wartości sprzedaży produktów tych kategorii w cenach zakupu netto (bonus – PREMIA WIERNOŚCIOWA), 2/premia naliczona jest w wysokości 10% obrotu zrealizowanego przez kupującego ze sprzedającym na PNM, tj. Produktach Naszej Marki w cenach zakupu netto, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki: udział obrotu zrealizowanego na produktach PNM w cenach zakupu netto obrotu całkowitego zrealizowanego ze sprzedającym w cenach zakupu netto n%, kupujący spełnia warunki do uzyskania premii za wierność; prawidłowe przeprowadzenie głównych akcji okolicznościowych poprzez montaż i właściwą ekspozycję materiałów reklamowych, zatowarowanie w produkty akcji (bonus – PREMIA JAKOŚCIOWA). Forma rozliczenia premii: - zaliczki na premię, poszczególne rodzaje bonusów były dokumentowane za okresy miesięczne na podstawie faktury VAT od [...] do [...] r.; - premia od obrotu za pierwsze półrocze [...] r. została skorygowana dokumentem nota obciążeniowa, - zaliczki za premię od stycznia do maja [...] r. zostały skorygowane dokumentem faktura korekta W związku z powyższym Spółka zadała pytanie czy udzielenie wynagrodzenia za wykonanie określonego obrotu (premia od obrotu) jest traktowane jako usługa w rozumieniu ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze stawką podstawową. Zdaniem strony, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347, poz. 1 ze zm.) dalej: Dyrektywa 112 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06, wypracowany pewien poziom obrotu towarowego został już pierwotnie opodatkowany przy zakupie, nie można zatem stosować ponownie naliczania podatku VAT od tego towaru, który jest przedmiotem obrotu. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym przez stronę premia pieniężna jest ściśle uzależniona od określonego zachowania się nabywcy w stosunku do sprzedawcy, a zachowanie strony w tym wypadku stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Jako zapłatę za wykonaną usługę Spółka otrzymuje bonus w postaci premii pieniężnej, dlatego zdaniem organu jej zachowanie polegające na osiągnięciu określonego w umowie obrotu, należy uznać za świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ) zw. dalej: ustawą o VAT. W odpowiedzi organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie stwierdzając jednocześnie brak podstaw do zmiany interpretacji i uznając tym samym zarzuty strony za bezprzedmiotowe. W odpowiedzi Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 25 września 2008 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Od wyroku tego Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 marca 2010 r. oddalił .W związku z tym wyrok WSA w Warszawie stał się prawomocny dnia 18 marca 2010 r. W związku z tym wyrokiem w toku ponownego rozpoznania tej sprawy poproszono skarżącą o uzupełnienie stanu faktycznego. Strona, w uzupełnieniu swojego wniosku, podała, że jest czynnym podatnikiem VAT i nie świadczy na rzecz swojego dostawcy usług intensyfikacji sprzedaży. Na dzień złożenia wniosku (tj. [...] r.) postanowienia umowy lojalnościowej w zakresie otrzymywania od dostawcy bonusów w postaci premii pieniężnej były następujące: ...." Bonus - PREMIA JAKOŚCIOWA w wysokości 80 złotych netto + VAT za m2 powierzchni sprzedaży, należy się Kupującemu w chwili, kiedy zrealizuje on poniższe warunki zakupów u Sprzedającego: 1) respektowanie polityki cenowej produktów NM i TOP (najważniejszych dla wizerunku), tzn. współczynnik cen - 100% ceny z cennika z tolerancją 0,2%, 2) gazetki - 100% w okresie temps fort (gazetki na okazje okolicznościowe), - 85% w pozostałych okresach. Przy czym nakład minimalny wynosi odpowiednio dla powierzchni sprzedaży sklepów (...) - okreśłono odpowiednie nakłady". W umowie tej zawarto także zapis , że bonus-PREMIA JAKOŚCIOWA nie zostanie wypłacony Kupującemu jeżeli - zgodnie z postanowieniem niniejszej umowy - nie należy się PREMIA ZA WIERNOŚĆ. Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko Spółki w zakresie opodatkowania otrzymywanych premii pieniężnych za nieprawidłowe. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a w odpowiedzi organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie W skardze z 20 grudnia 2010 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła organowi naruszenie: 1) art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) art. 120 i 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska. WSA wyrokiem z dnia 04.10.2011r. sygn. akt III SA/GL 129/11 uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6.10.2010r. Zdaniem WSA w opisanym stanie faktycznym, nie można postawić tezy, że bonus – PREMIA JAKOŚCIOWA jest otrzymywana za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, jak i VI Dyrektywy VAT. Istotne z punktu widzenia zaistniałego sporu jest to, że art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie stanowią, że usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja fatyczna, w rozumieniu tego przepisu, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie rozdzielając usługi od dostaw. Dokonywanie przez Spółkę zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty), mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Oznacza to, że w tym stanie faktycznym sprawy, czyli w sytuacji realizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu, oraz terminowego wykonania świadczenia pieniężnego nie można uznać, że jest to świadczeniem usługi. Sąd zwrócił uwagę, że na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży – dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie przekształcić się w usługę. Zdaniem WSA powyższe znajduje uzasadnienie również w treści art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112 stanowiącego odpowiednik art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu prawa europejskiego pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję nie stanowiącą dostawy towarów. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie przyjęte przez organ prowadziłoby w praktyce do podwójnego opodatkowania tych samych czynności: raz – jako dostawy – u sprzedawcy z tytułu dokonanych sprzedaży, drugi raz u kupującego – jako usługi – z tytułu dokonanych zakupów w ramach tych sprzedaży, z uwagi na ich wielkość. Podsumowując WSA powiedział, że powyższe uzasadnia ocenę, że wypłacana przez dostawcę premia jedynie z tytułu osiągnięcia przez skarżącą satysfakcjonującego dostawcę wielkości obrotów, nie odnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust.1 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej od powyższego Minister Finansów postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji realizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry obrotu oraz terminowego wykonania świadczenia pieniężnego nie można uznać, że jest to świadczenie usługi, a wypłacona przez dostawcę premia jedynie z tytułu osiągnięcia przez skarżącą satysfakcjonującego dostawę wielkości obrotów, nie odnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem organu zachowanie wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie gdyż nie można uznać za prawidłowej oceny Sądu I instancji, że bonus – Premia jakościowa nie jest otrzymywana za świadczenie usługi, podlegającej podatkowi VAT stosownie do art. 8 ustawy o VAT. NSA nie podzielił stanowiska WSA, że również opisane we wniosku bonusy – Premia jakościowe, które mogą być udzielane skarżącej mieszczą się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci dostawy towarów. Zwrócił NSA uwagę , że poza bonusem – Premia wiernościowa , bonus –Premia jakościowa o którym mowa we wniosku o interpretację będzie udzielany za przeprowadzenia głównych akcji okolicznościowych poprzez montaż i właściwą ekspozycję materiałów reklamowych, respektowanie polityki cenowej i wydawanie określonej ilości gazetek reklamowych. Cele powyższe określają zatem wymagania, które powinien spełnić wnioskodawca jako sprzedający towar stanowiący przedmiot dostawy przez kontrahenta. W istocie bonus – Premia jakościowa wypłacana jest więc wnioskodawcy za wykonanie określonych czynności, za określone zachowanie wnioskodawcy, które spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Po przywołaniu regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o VAT NSA podkreślił, iż aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem musi być bezpośredni, co oznacza, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. W konsekwencji powyższego NSA uznał, że w przypadku jeżeli pomiędzy podmiotami istnieje stosunek prawny, na podstawie którego nabywca dokonuje zakupów u dostawcy, uzyskując premię nie tylko za określoną przez dostawcę wysokość obrotów, lecz także za realizację przez nabywcę na rzecz dostawcy innych czynności (np. marketingowych, serwisowych, szkoleniowych), wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem przez nabywcę na rzecz dostawcy odrębnej usługi, wynagradzanej przez dostawcę stosowną premią pieniężną, która powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem czynności jakie wykonuje wnioskodawca na rzecz kontrahenta dokonującego dostawy w sposób jednoznaczny związane są z otrzymanym przez niego wynagrodzeniem. Zdaniem NSA nawet jeżeli wysokość tego wynagrodzenia powiązana jest z osiąganymi obrotami z tytułu sprzedaży, to sposób kalkulacji tego wynagrodzenia pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Czynności bowiem wykonywane przez skarżącą w zakresie przedstawionym we wniosku stanowią świadczenie usług na rzecz w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a wypłacana z tego tytułu kwota stanowi wynagrodzenie za te usługi. W ocenie NSA bez wpływu na ten pogląd pozostają także przywołane przez WSA argumenty, że skarżąca w wydanych przez siebie gazetkach reklamowała całą ofertę sklepu, a nie tylko artykułów, które nabyła u kontrahenta od którego otrzymywała bonusy. Podsumowując NSA uznał, że w przypadku jeżeli pomiędzy podmiotami istnieje stosunek prawny, na podstawie którego nabywca dokonuje zakupów u dostawcy, uzyskując premię nie tylko za określoną przez dostawcę wysokość obrotów, lecz także za realizację przez nabywcę na rzecz dostawcy innych czynności (np. marketingowych, serwisowych, szkoleniowych), wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem przez nabywcę na rzecz dostawcy odrębnej usługi, wynagradzanej przez dostawcę stosowną premią pieniężną, która powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. z 2012 r. poz. 270 ze zm. w skrócie p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Poza tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3 września 2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07 publ. LEX 510043). Mając na uwadze wykładnię prawa przedstawioną w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 19.12.2012r., sygn. akt I FSK 273/12, WSA w Gliwicach związany jest oceną tego Sądu, że bonus – Premia jakościowa jest otrzymywana za świadczenie usługi podlegającej ustawie o VAT i nie mieści się w czynności opodatkowanej VAT – dostawie towarów. Sąd drugiej instancji w uzasadnieniu wyroku o sygn. I FSK 273/12 stwierdził, w przypadku jeżeli pomiędzy podmiotami istnieje stosunek prawny, na podstawie którego nabywca dokonuje zakupów u dostawcy, uzyskując premię nie tylko za określoną przez dostawcę wysokość obrotów, lecz także za realizację przez nabywcę na rzecz dostawcy innych czynności (np. marketingowych, serwisowych, szkoleniowych), wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem przez nabywcę na rzecz dostawcy odrębnej usługi, wynagradzanej przez dostawcę stosowną premią pieniężną, która powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. NSA zaakcentował, że nawet jeżeli wysokość tego wynagrodzenia powiązana jest z osiąganymi przez obrotami z tytułu sprzedaży, to sposób kalkulacji tego wynagrodzenia pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Czynności bowiem wykonywane przez skarżącą w przedstawionym zakresie stanowią świadczenie usług na rzecz dostawcy a wypłacana z tego tytułu kwota stanowi wynagrodzenie za te usługi. Powyższe oznacza, iż skarga wniesiona przez stronę na interpretację indywidualną jest niezasadna. W istocie bowiem rzeczy Minister Finansów uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdził, że w stanie faktycznym opisanym przez stronę premia pieniężna – jakościowa jest ściśle uzależniona od określonego zachowania się nabywcy w stosunku do sprzedawcy co wyraża się w tym iż pomiędzy stronami istnieje stosunek zobowiązaniowy gdzie Wnioskodawca jest zobowiązany do określonych działań za które to działania otrzymuje należną zapłatę w formie bonusu premii jakościowej co stanowi zatem świadczenie usługi za wynagrodzeniem na rzecz sprzedającego. Organ prawidłowo podkreślił, iż pomiędzy stronami istniał stosunek prawny wiążący się ze świadczeniem wzajemnym. Wnioskodawca bowiem w zamian za wykonanie ściśle sprecyzowanych w umowie handlowej lojalnościowej dodatkowych czynności takich jak: gazetki na akcje okolicznościowe, respektowanie właściwej polityki cenowej, montaż i właściwą ekspozycję towarów otrzymuje świadczenie wzajemne w postaci premii, która to stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi. W konsekwencji zatem słusznie organ interpretacyjny stwierdził w interpretacji z [...] nr [...] , iż premia jakościowa stanowi odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, wobec czego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.