III SA/Gl 478/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik- Bury (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 784 (siedemset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) nr [...] z dnia [...]r . utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" Sp. z o.o. (dalej: strona, skarżąca, spółka) prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2006r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za styczeń 2006r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi, 2.1. Powołaną decyzją organ I instancji określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości innej niż zadeklarowana. Zgodnie z ustaleniami kontrolujących, strona w okresie objętym kontrolą dokonywała m.in. wyprowadzenia ze składu podatkowego olejów smarowych klasyfikowanych do symbolu PKWiU 23.20.18 (kodu CN 2710 19 71 - 99) w celu ich sprzedaży, korzystając ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z dnia 26 kwietnia 2004r. (Dz.U.z 2004r. Nr 97 poz. 966 ze zm., dalej: rozporządzenie), przyjmując od ich nabywców oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu, które nie spełniały warunków określonych w przepisach rozporządzenia (brak określenia celu, na który zostaną przeznaczone oleje, brak podpisu, nieczytelne oświadczenia). W przypadku kilku transakcji stwierdzono również brak oświadczeń. 2.2. W odwołaniu od decyzji strona, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzuciła naruszenie: 1. art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 94, poz. 966 ze zm., dalej: u.p.a.) w związku z art. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b w związku z art. 3 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa Energetyczna, 2. § 13 rozporządzenia. W opinii strony za wyroby akcyzowe zharmonizowane w świetle przepisów unijnych nie można uznać produktów energetycznych przeznaczonych na cele inne niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania (art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej ), zostały one bowiem wyłączone spod regulacji Dyrektywy Energetycznej. W uzasadnieniu odwołania skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia pominął przepisy Dyrektywy Energetycznej oraz ustawy o podatku akcyzowym umożliwiające uznanie danych produktów jako wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W jej ocenie przyjmowane od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu spełniały warunków określonych w § 13 ust. 2 lit. e rozporządzenia. Ponadto wskazała, że przepisy prawa podatkowego ani żadne inne nie określają sposobu w jaki powinny zostać wskazane cele przeznaczenia wyrobów. Zdaniem strony oświadczenie, które choćby tylko w sposób negatywny określa cel przeznaczenia spełnia przesłanki przewidziane przepisami prawa a tym samym stanowi podstawę do zastosowania zwolnienia unormowanego w § 13 rozporządzenia. 2.3. Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności organ ten wyraził pogląd, że pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z uwagi na jego zapłatę przez spółkę mógł on orzekać w tym zakresie, jednakże wysokość zobowiązania nie mogła ulec już zwiększeniu. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 71 - 99 wykorzystywane zgodnie z deklaracją podatnika do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania nie są objęte zakresem stosowania Dyrektywy Energetycznej. Organ II instancji wskazał, że wyłączenie tych produktów z zakresu uregulowań ramowych Dyrektywy Energetycznej nie jest jednak tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem. Art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa Horyzontalna) stanowi, że państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku oleje mineralne wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Zaliczenie olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, na poziomie krajowym, należałoby uznać za naruszające prawo wspólnotowe jedynie wówczas, gdy wprowadzona regulacja zwiększyłaby formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Na podobnym stanowisku stanął Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, który w orzeczeniach w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento (opubl. w: Dz.U. UE. C 2007/199/11, Zb. Orz.s.I-5869). W konsekwencji na gruncie obowiązującego prawa krajowego oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będące wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej są opodatkowane akcyzą na co wyraźnie pozwalają w/w przepisy dyrektywy, z zachowaniem warunków, że opodatkowanie to nie zwiększy formalności w przepływie towarów przez granice (wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2010r., sygn. akt III SA/Kr 1137/09, WSA w Poznaniu z dnia 4 marca 2010r., sygn. akt III SA/Po 941/09, WSA w Warszawie, z dnia 24 czerwca 2010r., sygn. akt III SA/Wa 590/10, WSA w Krakowie z dnia 13 maja 2010r., sygn. akt III SA/KR 865/09, WSA w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Ol 627/10, WSA w Warszawie z dnia 23 lutego 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1200/10,WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2011r., sygn. akt I SA/Łd 103/11, WSA w Gdańsku z dnia 25 października 2011r., sygn. akt. I SA/Gd 905/11, NSA z dnia 23 października 2008r., sygn. akt I FSK 1315/07, NSA z dnia 29 maja 2009r., sygn. akt I FSK 2057/08, NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt I GSK 1029/09, NSA z dnia 16 grudnia 2010r., sygn. akt I GSK 40/10, NSA z dnia 29 września 2011r., sygn. akt I GSK 521/10, CBOSA), a krajowe regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego w tym zakresie. Organ II instancji podkreślił, że objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium tego państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Mianowicie przepis ten wymienia bowiem tylko produkty energetyczne, w stosunku do których przepisy Dyrektywy Horyzontalnej dotyczące kontroli i przemieszczania stosuje się obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast w odniesieniu do innych wyrobów państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium Wspólnoty Europejskiej należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej. W ocenie organu odwoławczego zakwestionowane w wyniku kontroli oświadczenia nie spełniały warunków określonych w § 13 ust. 2 lit. e rozporządzenia nie określały celu, na który zostaną przeznaczone oleje, brak podpisu na oświadczeniu lub oświadczenie było nieczytelne. Organ II instancji podkreślił, iż ustawodawca zawarł w § 13 ust. 2e pkt 3 rozporządzenia zapis, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 2b pkt 1 i ust. 2c pkt 1 i 6, powinno zawierać co najmniej określenie celów, na które zostaną przeznaczone lub odsprzedane zakupione wyroby. W oświadczeniu należy określić cele, na które wyroby zostaną przeznaczone, a nie jak sugeruje strona cele, na które wyroby akcyzowe zharmonizowane nie zostaną zużyte. Tak więc oświadczenia, które tylko w sposób negatywny opisuje cel przeznaczenia, nie wskazując faktycznego przeznaczenia zwalnianych towarów nie spełniają warunków zwolnienia przewidzianych w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. W ocenie organu strona bezspornie nie dopełniła wszystkich warunków - nie złożyła oświadczenia, lub złożyła wadliwe oświadczenia poświadczające, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia, zatem wyprowadzenie ze składu podatkowego przedmiotowych olejów smarowych podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W konsekwencji stwierdzone nieprawidłowości oznaczają, iż skarżąca nie miała prawa korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, co skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.a., który stanowi, iż opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1) art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 li.b oraz art.2 ust.4 lit.b) Dyrektywy Energetycznej poprzez przyjęcie, że wyroby akcyzowe oznaczone kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako wyroby zharmonizowane bez względu na cel przeznaczenia, 2) art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej w zw. z art. 2 Konstytucji RP polegające na objęciu obowiązkiem podatkowym wszystkim wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 19 71 do 2710 19 99 bez względu na cel przeznaczenia, 3) przepisu § 13 rozporządzenia polegające na stwierdzeniu nieprawidłowości oświadczeń, wskazujących cel przeznaczenia wyrobów poprzez negacje. Przedstawiając powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże z innych przyczyn niż w niej podniesione. 4.2. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). 4.3. W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego albowiem uznanie, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu oznaczać będzie niemożność merytorycznego rozpoznania sprawy i podniesionych w skardze zarzutów. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: O.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r., z pominięciem miesiąca grudnia, winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2011 r. Natomiast zaskarżona decyzja została wydana po tej dacie. Zagadnienie dopuszczalności prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) stało się przedmiotem rozważań NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, a następnie w uchwale całego składu Izby Finansowej z dnia 29 września 2014 r. w sprawie sygn. II FPS 4/13. NSA w uchwale o sygn. akt I FPS 1/12 wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że w art. 59 § 1 O.p. przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 poprzez zapłatę zobowiązania podatkowego, jak również zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 na skutek przedawnienia. Kwestie przedawnienia uregulowano w art. 70 § 1 O.p. w ten sposób, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania, a instytucja ta służy zachowaniu pewności obrotu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy roszczeń majątkowych i uwzględniane jest z urzędu, a jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązań. Na upływ 5 letniego terminu przedawnienia maja wpływ zarówno zawieszenie jak i przerwanie biegu tego terminu. W kwestii dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło przez zapłatę na mocy art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty, nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności ze stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 - 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn, gdyż nie może ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, Nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, Nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, Nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04). Stanowisko to odnosi się do skutków materialnoprawnych upływu okresu przedawnienia. Odnośnie skutków procesowych wygaśnięcia zobowiązania należy podkreślić, iż zobowiązanie podatkowe wygaśnie w całości wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w kwocie równej lub wyższej temu zobowiązaniu podatkowemu, a termin przedawnienia zobowiązania nie biegnie dalej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik wpłaci kwotę niższą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego to zobowiązanie to wygaśnie w części, a w pozostałym zakresie nadal istnieje, a organ podatkowy jest uprawniony do jego weryfikacji. Natomiast z upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to wygasa, a w konsekwencji nie ma konieczności jego weryfikacji. Odnosząc powyższe stanowisko do treści art. 208 § 1 O.p. zgodnie z którym w przypadku, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania zauważyć należy, iż przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu obu instancji umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Wyjątek winien być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 § 2 O.p. gdzie stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno w takiej sytuacji zostać umorzone zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p. W konkluzji NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Z kolei, w uchwale z dnia 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13, NSA orzekł, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W obszernym uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził m.in., że (...) Artykuł 208 § 1 O.p. określa treść rozstrzygnięcia, jakie wydaje organ pierwszej instancji. Uznanie, że może on mieć zastosowanie wyłącznie w przypadkach: 1) gdy termin przedawnienia upłynie przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (tylko w stosunku do takich decyzji mógłby on mieć zastosowanie, skoro decyzje ustalające zobowiązanie mają charakter konstytutywny); 2) gdy termin przedawnienia upłynie po uchyleniu decyzji określającej zobowiązanie, a przed ponownym określeniem zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatek wynikający z decyzji uchylonej nie został zapłacony - doprowadzi do stanu, że podatnik, który nie zapłacił podatku w prawidłowej wysokości, nie będzie zobowiązany do jego zapłaty. Także w wypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p.(...). Dalej NSA wskazał, że (....) W art. 233 O.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania, nie spowoduje zatem, że podatnik będzie pozbawiony możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a zaskarżona decyzja - uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także być poddana kontroli sądu administracyjnego. Należy przy tym ponownie podkreślić, że ustawodawca zakłada jako sytuację zgodną z prawem, iż ostatecznie zapłacony i obliczony przez podatnika podatek, niezależnie od tego, czy będzie w pełni odpowiadał obowiązującym regulacjom prawnym, będzie podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.). 4.4. Odnosząc powyższe stanowisko do rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że Sąd w składzie orzekającym w pełni je respektuje i argumentację przedstawioną w uchwałach, które uwzględni również organ. Przedawnienie zobowiązania powoduje niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego zastosowanych przez organ podatkowy. 4.5. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 i 205 p.p.s.a.