III SA/Gl 487/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., powołując się na art. 33 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki jawnej "A" przybliżonej kwoty [...] zł stanowiącej przewidywane uszczuplenie w podatku przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Kolejną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., powołując się na art. 33 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) orzekł o zabezpieczeniu na majątku spółki jawnej "A" przybliżonej kwoty [...] zł stanowiącej przewidywane uszczuplenie w podatku przed wydaniem decyzji określającej prawidłową wysokość podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu obu decyzji, po przytoczeniu treści art. 33 Ordynacji podatkowej organ I instancji ustalił, iż pismem z [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej – Oddziału Zamiejscowego w B. zwrócił się z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych "A" – sp. j. z siedzibą w B. za pierwsze półrocze 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł. To żądanie motywowano tym, że dostawcą telefonów komórkowych dla Spółki Jawnej ( nimi handlującej ) była firma "B" spółka z o.o. z siedzibą w K., a później w T. Natomiast jedynym dostawcą dla tej drugiej spółki była firma "C" . Z jego zeznań wynikało, że faktycznie osobiście nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, mimo formalnego zarejestrowania firmy, nie prowadził księgowości, nie znał swoich kontrahentów. Jego rola ograniczała się do podpisywania faktur. Austriackie organy administracji podatkowej nie potwierdziły także wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów dla A. L. od formy "D" GmbH. Wobec powyższego wadliwe mogło być obniżenie przez Spółkę kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "B", skoro nie mogła ona kupić od A. L. telefonów komórkowych. Biorąc pod uwagę znaczną wysokość potencjalnego uszczuplenia, interes Skarbu Państwa, obawę, iż podatnik będzie uchylał się od wykonania obowiązku podatkowego dokonano zabezpieczenia. Jednocześnie w obu uzasadnieniach dokonano wyliczenia odsetek na dzień wydania decyzji oraz wskazano dopuszczalne formy zabezpieczenia. Postanowieniem z [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., powołując się na art. 179 § 1 i art. 216 Ordynacji podatkowej wyłączył z akt prowadzonego wobec Spółki Jawnej postępowania kontrolnego wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...]r. dotyczący zabezpieczenia ze względu na ochronę interesu publicznego. Kolejnym postanowieniem z tej samej daty powołując się na art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej odmówił stronie postępowania kontrolnego zapoznania się z powyższym wnioskiem dotyczącym zabezpieczenia, bowiem we wniosku wykorzystano informacje pochodzące od instytucji państwowych, których ujawnienie na tym etapie postępowania mogłoby doprowadzić do ich wykorzystania wbrew interesowi publicznemu. W odwołaniach od decyzji pełnomocnik Spółki, zarzucając naruszenie art. 33 Ordynacji podatkowej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez bezzasadne zastosowanie zabezpieczenia, naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne, domagał się uchylenia zaskarżonych decyzji. W uzasadnieniu stwierdzono, że Spółka kupiła telefony w Firmie "B", otrzymała towar, za który zapłaciła umówioną cenę, otrzymała faktury VAT. Telefony następnie sprzedała, wydając je nabywcom. Prawidłowo dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wystawione przez spółkę "B". Tymczasem w uzasadnieniu dokładnie nie wyjaśniono, dlaczego podważono prawo odwołującej się do skorzystania z przysługującego jej prawa do odliczenia. Podkreślono także, że odwołująca się nie może ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych opartych wyłącznie na przypuszczeniu organu podatkowego, iż dostawcę towaru, spółkę "B", łączyły z jej innymi kontrahentami nierzetelne stosunki handlowe. Informację o tym podmiocie uzyskano z ogólnie dostępnej strony internetowej. Dalej podkreślono, że odwołującą się Spółkę łączyły rzetelne i faktyczne stosunki handlowe z odbiorcami jej towaru. Wydano im telefony za które zapłacili, a w swoich zeznaniach złożonych w sprawie potwierdzili te okoliczności. Zatem nie ma żadnych podstaw do podważania wiarygodności dokonanych przez stronę rozliczeń podatkowych i tym samym do stosowania zabezpieczenia. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy obie decyzje organu I instancji z [...] i [...] r. W uzasadnieniu w całości podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Następnie, po przytoczeniu treści art. 33 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż dopuszczalne jest zabezpieczeni na majątku podatnika zobowiązania zarówno przed terminem płatności, jak i przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Ocena przesłania "uzasadnionej obawy" należy do organu orzekającego w sprawie. Przykłady podane w przepisie, a to wykonywanie przez podatnika czynności zbycia majątku mogące utrudnić lub uniemożliwić wykonanie zobowiązania nie wyczerpują wszystkich sytuacji mogących wywołać obawę niewykonania zobowiązania. W rozpoznanej sprawie, w oparciu o materiał zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i zawarty we wniosku z [...]r. wynikało, iż uszczuplenie z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2007 r. mogło wynieść [...] zł, a za marzec 2007 r. [...] zł. We wniosku wskazano także, że spółka "A" nie posiada majątku, który wystarczyłby na uregulowanie takich kwot – na stanie środków trwałych spółki figurował jedynie komputer. Dodatkowo organ odwoławczy ustalił, że Spółka wynajmuje pomieszczenie od formy "E", nie posiada żadnych wierzytelności, praw majątkowych, ruchomości ( za wyjątkiem wspomnianego komputera z monitorem). W deklaracjach VAT 7 za okres od [...] do [...]r. podatnik deklarował wyłącznie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bądź przeniesienia na następny okres. Te okoliczności, w ocenie organu odwoławczego uzasadniały dokonanie zabezpieczenia w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, iż jest on bezzasadny, zwłaszcza w sytuacji, gdy toczy się jeszcze postępowanie podatkowe i ostatecznie nie zgromadzono jeszcze i nie oceniono całego materiału dowodowego. Nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej, bowiem organ nie był zobowiązany do przedstawienia kompletnego materiału dowodowego potwierdzającego zastosowanie wskazanego wyżej art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślił, że postępowanie zabezpieczające ze swej istoty nie ma na celu wykonania obowiązku podatkowego, a jedynie zapewnienie wykonania przez zobowiązanego ciążących na nim obowiązków, które zostaną skonkretyzowane w przyszłości. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego pełnomocnik "A" spółka jawna z siedzibą w B. zarzucając decyzji organu odwoławczego: 1. naruszenie art. 33 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne dokonanie zabezpieczenia, nierozważnie przesłanek uzasadniających stosowanie tej instytucji, 2. naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, 3. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez pominięcie i nierozpatrzenie części materiału dowodowego oraz wybiórcze traktowanie prowadzące do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, 4. naruszenie zasady zaufania podatnika do działania organów podatkowych, 5. naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżącej wglądu do wniosku o dokonanie zabezpieczenia domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty powtórzyła argumentację przytoczoną już w odwołaniu. Dodatkowo podniosła, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydając [...] r. postanowienie o wyłączeniu z akt wniosku w przedmiocie zabezpieczenia uniemożliwił stronie zgłoszenie wniosków dowodowych w trwającym postępowaniu podatkowym. Na koniec stwierdził, że w wyniku zabezpieczenia zastosowano wobec skarżącej nadmiernie uciążliwy środek zabezpieczający, który uniemożliwił stronie realizacje jej strategicznych i operacyjnych działań, a w konsekwencji pozbawił skarżącą środków na prowadzenie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i motywację przytoczoną na jego poparcie w uzasadnieniu tej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, iż w myśl art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Ponadto zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego ( z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu ); 3) określającej wysokość zwrotu podatku - § 2 art. 33. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Przytoczony przepis posługuje się dwoma nieostrymi pojęciami, które przybliżył przykładami, jakimi są: "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności " w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia ( uzasadniona obawa ) ma miejsce. Nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowaniu zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Pierwsza z wymienionych w cytowanym artykule szczegółowych przesłanek zastosowania zabezpieczenia to sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Trwałe nieopłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy okres czasu i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań. Uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie. "Trwałość" niemożności płacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy. Druga szczegółowa przesłanka, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić egzekucję. Okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności. Podkreślić także należy, iż przyczyną wydania decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych nie może być tylko sama kwota (wysokość) przewidywanego zobowiązania lecz musi być odniesienie tej kwoty do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego), która uprawdopodobni nieściągalność zobowiązań w przyszłości. Odnosząc te wywody do stanu faktycznego ustalonego w rozpatrywanej sprawie zauważyć należy, iż obawę niewykonania obowiązku przez skarżącą organy podatkowe uzasadniły brakiem majątku tak ruchomego, za wyjątkiem jedynie zestawu komputerowego oraz nieruchomości, praw majątkowych za wyjątkiem roszczeń o zwrot VAT-u. O trwałym niepłaceniu zobowiązań publicznoprawnych w rozpatrywanej sprawie zwłaszcza w odniesieniu do podatku od towarów nie mogło być mowy, skoro przez cały rok 2007 oraz 6 miesięcy 2008 r., co wynika ze znajdujących się w aktach deklaracji VAT 7, skarżąca deklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu lub przeniesienia na następny okres. W tej sytuacji zestawienie wysokości możliwych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2007 r. z sytuację majątkową skarżącej, przy uwzględnieniu tego, że prawdopodobne zobowiązanie podatkowe wejdzie w miejsce dotychczas wykazanych w deklaracjach VAT 7 roszczeń skarżącej o zwrot podatku VAT uprawdopodabnia obawę niezaspokojenia przez nią potencjalnych zobowiązań. Oceniając natomiast prawdopodobieństwo istnienia zobowiązań, co do których zaistniała obawa niewykonania zauważyć przyjdzie, iż organy podatkowe powołały się na łańcuszek firm, które dokonywały fikcyjnego obrotu telefonami, wystawiając jedynie faktury, za którymi nie wędrował towar. Przy tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. wydanym na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej wyłączył z akt sprawy wniosek o dokonanie zabezpieczenia z [...]r. ze względu na ważny interes publiczny polegający na nieujawnianiu na tym etapie postępowania informacji dowodów mogących utrudnić, czy zniweczyć możliwość wyjaśnienia tego nielegalnego procederu. W tym miejscu należy podkreślić, iż jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo innych podatników nie związanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, tym samym żadne ograniczenia nie dotyczą informacji o działalności gospodarczej skarżącego, a te nie zostały utajnione. Utajniono informacje dotyczące powiązań kontrahentów skarżącego. Jak wynika z treści uzasadnienia postanowienia organu podatkowego zarówno I jak i II instancji o wyłączeniu dostępności dla strony także innych dokumentów zadecydował interes publiczny, rozumiany w tej sprawie jako nienaruszalny interes z jednej strony innych podatników w toczących się innych postępowaniach podatkowych, lecz przede wszystkim także interes publiczny polegający na ochronie interesów fiskalnych Państwa i jego obywateli. Sąd z urzędu stwierdza, iż postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. w przedmiocie odmowy udostępnienia skarżącej kopii wniosku z [...]r. oraz wydana, w wyniku rozpatrzenia zażalenia skarżącej w tej kwestii decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. zostały poddane kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gl 49/09, który w uzasadnieniu prawomocnego wyroku oddalającego skargę skarżącej stwierdził, że "organy podatkowe nie przekroczyły granic uprawnienia określonego w art. 179 § 1 in fine Ordynacji podatkowej. Zasadnie powołały się one na interes publiczny i prawidłowo dokonały jego skonkretyzowania dla potrzeb niniejszej sprawy, utożsamiając go z interesem fiskalnym Skarbu Państwa, definiowanym jako dążenie do pełnej realizacji prawa podatkowego. Stronie udzielono pełnego – jak na specyfikę analizowanego rozstrzygnięcia – wyjaśnienia, iż przedmiotowy wniosek złożony w związku z toczącym się postępowaniem kontrolnym w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług zawiera informacje pochodzące z innych instytucji państwowych, których ujawnienie na obecnym etapie postępowania mogłoby prowadzić do ich ewentualnego wykorzystania w sposób sprzeczny z interesem publicznym. Bezsporne jest, iż ratio legis omawianej regulacji wyklucza nawiązanie w uzasadnieniu niniejszego wyroku do treści nieujawnionego stronie dokumentu, z którym zapoznał się skład orzekający. W tym zakresie "skarżącemu pozostaje zaufanie do niezawisłości sądu" ( por. R. Sowula, Glosa do wyroku WSA w Opolu z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 85/07, ZNSA 2008/1/127, publ. ZNSA 2008/2/154). Na koniec zauważyć przyjdzie, nawiązując do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej zauważyć trzeba, iż opisana powyżej sprzeczność w jakiej pozostaje dopuszczalność wyłączenia z akt sprawy dokumentu i odmowy ujawnienia jego treści stronie postępowania podatkowego ( kontrolnego) w stosunku do zasady względnej jawności postępowania nie pozwala skutecznie podnosić zarzutu naruszenia art. 123, art. 129 i art. 121 § 1 w sytuacji, gdy stwierdzona zostanie legalność zastosowania przez organ uprawnienia określonego w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie kwestionując związku przyczynowego pomiędzy treścią wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. o zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, zaskarżoną decyzją o zabezpieczeniu przybliżonych kwot stanowiących przewidywane uszczuplenia w podatku przed wydaniem decyzji określających prawidłowe kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2007 r. zaakcentować należy, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest wyłącznie legalność decyzji o zabezpieczeniu, a nie decyzja kończąca postępowanie podatkowe, w ramach której możliwa jest kontrola postanowienia o utajnieniu wniosku o zabezpieczeni z dnia [...]r. Uwaga ta dotyczy także wskazywanego w skardze ograniczenia inicjatywy dowodowej strony, która twierdzi, iż pozbawiona wiedzy o treści przedmiotowego wniosku nie może ustosunkować się w postępowaniu podatkowym do aspektów w nim poruszonych. Wobec powyższego, skargę, jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalono. su.