III SA/Gl 497/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] określającą Spółce z o.o. "A" w upadłości likwidacyjnej za grudzień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w [...]2008 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego i naliczonego, które rzutowały na wielkość zadeklarowanego przez Spółkę "A" podatku VAT. Mianowicie w skorygowanej deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2007 r. organ zakwestionował kwotę podatku należnego wykazaną w rejestrze dostaw w wysokości [...] zł na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej na rzecz "B" " S.A. w upadłości (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) z tytułu dostawy towarów, tj. 115 szt. grzejników. Jak bowiem ustalono w dokumentacji finansowo-księgowej Zakładu brak było oryginału faktury oraz jakiejkolwiek innej dokumentacji związanej z tą transakcją (vide: pismo Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...]), co oznaczało, że badana ewidencja była w tym zakresie nierzetelna, a przedmiotowa transakcja w omawianym okresie nie miała miejsca. Dodatkowo zakwestionowany został podatek naliczony wykazany w rejestrze nabyć na łączną kwotę [...] zł na podstawie następujących faktur: - nr [...] z [...] r. wystawionej przez "C" Sp. z o.o. z tytułu usług telekomunikacyjnych dotyczących m.in. rozmów przeprowadzonych przez udziałowca Spółki G. K. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), co oznaczało, że prawo do rozliczenia faktury przysługiwało wyłącznie w kwocie [...] zł, podatek VAT [...] zł, a nie w kwocie [...] zł, podatek VAT [...] zł; - nr [...] z [...] r. wystawionej przez "D" Sp. z o.o. w G. z tytułu nabycia 1.950 szt. grzejników (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), albowiem należność wynikająca z tej faktury nie została przez Spółkę uregulowana w całości – do zapłaty pozostała kwota zobowiązania [...] zł (netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), o którą pomniejszono dokonane odliczenie; - nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez "E" w Z. , z tytułu nabycia trzech zaworów typu "[...]", wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz nr [...] z [...] r. wystawionej przez Spółkę z o.o. ""F"" w U. , z tytułu nabycia dwóch specjalistycznych elektrozaworów kulowych dla celów przesyłowych, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Jak bowiem ustalono faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Szczegółowa analiza źródeł pochodzenia i przeznaczenia zaworów [...] w transakcjach kupna-sprzedaży pozwoliła stwierdzić, że pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w ich obrocie istniał łańcuch wzajemnych powiązań o charakterze osobowym, rodzinnym i kapitałowym, a siedziby i miejsca prowadzenia działalności tych podmiotów znajdowały się pod jednym adresem. Towar w okresie zawierania transakcji nie zmieniał swojego położenia i nie był transportowany, zapłata następowała w formie kompensaty lub w ogóle nie miała miejsca, jednocześnie systematycznie wzrastała cena zaworów w tym obrocie. Tymczasem zawory nie przedstawiały większej wartości niż wartość złomu, natomiast poniesione nakłady na ich ulepszenie (piaskowanie i malowanie) były niewspółmierne do ich wartości. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe faktury obrazowały czynności, które nie zostały dokonane, co na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako ustawa p.t.u.) stanowiło podstawę do zakwestionowania dokonanego przez Spółkę w korekcie deklaracji za grudzień 2007r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji powyższego w rozliczeniu za grudzień 2007r. zadeklarowana w kwocie [...] zł nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jako nieprawidłowa została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. pomniejszona o [...] zł i określona na kwotę [...] zł (vide: decyzja z [...]r. nr [...]). Kwestionując dokonane wyżej ustalenia strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., w którym zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy p.t.u. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w części odnoszącej się do zakwestionowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nr [...] i [...] dokumentujących zakup zaworów [...] typ [...] - szt. 2 i [...] typ [...]- szt. 3. Te bowiem jak wskazała nabyła z zamiarem uzyskania przychodu do dalszej odsprzedaży, a zatem występował bezpośredni związek pomiędzy dokonanym nabyciem a czynnościami opodatkowanymi. Ponieważ zawory nie były używane, a długi okres składowania przyczynił się do ich korozji, zleciła ich piaskowanie i malowanie. Nie oznacza to jednak, że ich wartość była złomowa, albowiem przeczył temu przedłożony do akt operat z wyceny rynkowej. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie znajdując podstaw do jego zmiany bądź uchylenia. W uzasadnieniu powyższego w pierwszej kolejności powołał się na zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynikało, że zawory [...] typu [...] pochodzące z firmy "E" nabyte zostały w ilości 3 szt. od firmy "F" Sp. z o.o. w U. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...]r . (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, zapłata kompensata), a następnie sprzedane Spółce "A" na podstawie zakwestionowanej faktury nr [...] z dnia [...]. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), która z kolei na podstawie faktury VAT nr [...] z [...]r. dokonała ich dostawy w ilości 2 szt. do Spółki z o.o. "G" w M. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brak zapłaty, miejsce składowania - tereny "P" w J. ). W następnych fazach obrotu Spółka ta sprzedała przedmiotowe zawory firmie "A" G. K. , na podstawie faktury nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brak zapłaty, miejsce składowania - tereny "P" w J. ), którą skorygowała fakturą nr[...] z [...]r., a towar zwrócono dostawcy. Ponadto Spółka z o.o. "G"wystawiła duplikat faktury nr [...] z [...] r. - data wystawienia duplikatu [...]r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) z tytułu sprzedaży 2 zaworów [...] na rzecz "A" G. K. (brak zapłaty, miejsce składowania - tereny "P" w J. ), a ta z kolei sprzedała zawory [...]- 2 szt. i [...]- 1 szt. firmie "H" s.r.o. na podstawie faktury nr [...] z [...] r., ([...] o łącznej wartości netto [...] zł), która sprzedała je na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. wartość [...] zł Spółce z o.o. "G" . W odniesieniu natomiast do zaworów [...] typu [...] Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że podmiotami transakcji kupna-sprzedaży byli: 1) ""I" M.S., ul. [...] w M. i firma "J" Sp. z o.o., ul. [...] w M. (faktura nr [...] z [...]r . wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, zapłata kompensata, termin płatności [...]r .); 2) "J" Sp. z o.o. ul. [...] w M. i firma "F" Sp. z o.o. w U. (faktura nr [...] z [...]. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, zapłata kompensata); 3) "F" Sp. z o.o. w U. i firma "A" Sp. z o.o. ul. [...] w M. (faktura nr [...] z [...]r . wartość netto [...] zł, podatek VAT [...]zł, zapłata kompensata). Przedmiotowe zawory Spółka "A" sprzedała następnie pojedynczo na podstawie faktur VAT: - nr [...] z dnia [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) firmie "K" (brak zapłaty, zawór stanowił zabezpieczenie zapłaty za kable, miejsce składowania - M. , ul. [...] ), która z kolei dokonała dostawy zaworu na podstawie faktur zaliczkowych: nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) i nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) na rzecz firmy "M" (miejsce składowania - M. , ul. [...], transakcja nie została sfinalizowana, firma nie posiadała faktur zaliczkowych wystawionych przez "K"); - nr [...] z [...]r . (wartość netto [...]zł, podatek VAT [...] zł) firmie "N"(zapłata kompensata, miejsce składowania - M. , ul. [...]), która dokonała dostawy zaworu na podstawie faktury nr [...] z [...]r. (wartość netto [...]zł, podatek VAT [...] zł) na rzecz "A" G. K. (miejsce składowania ul. [...] w M. ), a ta z kolei na podstawie faktury VAT nr [...] z [...]r . (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) sprzedała przedmiotowy zawór firmie "F" Sp. z o.o. Ponadto w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w kwietniu 2008r. w siedzibie firmy "A" , organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka "A" na podstawie umowy z dnia [...] r. wynajmowała w Spółce z o.o. ""O" " w Z. powierzchnię składową [...]m2, choć firma ta jak ustalono nie wystawiała żadnych faktur za wynajęcie ww. powierzchni (wg umowy [...] zł netto za każdy miesiąc). Tam też przechowywała sporne zawory, które przewiezione zostały do renowacji powierzchni zewnętrznej i oceny stanu technicznego do "P"("P") J. , ul. [...] w dniu [...] r. na podstawie zamówienia (fax) nr [...] z dnia [...]r. (tj. 6 szt. - elektozaworów kulowych [...] typu [...], 6 szt. typu [...] oraz 2 szt. typu [...]). Dokumentację techniczną nabytych zaworów stanowiły wydruki zdjęć zaworów [...] i [...], sporządzone na płytach CD przez dostawców. Natomiast część opisowa sporządzona była w języku rosyjskim i hiszpańskim. Kontrolujący stwierdzili, że przedłożona dokumentacja techniczna dotyczyła wyłącznie zaworów typu [...], natomiast według oświadczenia pełnomocnika Spółki "A" - H. W. do pozostałych typów zaworów strona dokumentacji nie posiadała. Ponadto nie wskazano konkretnego celu zakupu zaworów jak również ofert potencjalnych nabywców. Tymczasem [...] r. w trakcie oględzin miejsca składowania zaworów w "P" kontrolujący stwierdzili na stanie 4 zawory [...] typ [...] , tj. z [...]r. - 3 szt. i z [...] r. - 1 szt. Brak było natomiast na stanie zaworów [...] typ [...]. W piśmie z [...] r. "P"wyjaśniły, że [...] r. dostarczono do warsztatów znajdujących się w J. przy ul. [...] cztery zawory [...]. Dostawa była zgodna z zamówieniem tylko w części, dlatego nie został ustalony zakres prac na dostarczonej armaturze. Firma "P" zobowiązała firmę "A" reprezentowaną przez W. S. prowadzącego ""M"" do odebrania zaworów w terminie do [...]r. pod rygorem obciążenia kosztami magazynowania w wysokości 200 zł dzień, co nie nastąpiło. Natomiast odnośnie spornej faktury nr [...] z dnia [...]r. w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w firmie "E" z Z. , ustalono, że Spółka ta przedmiotową fakturę ujęła w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT -7 za grudzień 2007r. Do faktury dołączyła porozumienie kompensacyjne należności i zobowiązań z [...]r. na kwotę [...] zł zawarte pomiędzy czterema firmami: "E" , "F" Sp. z o.o. w U. , "I" M. S. w M. oraz "A" Sp. z o.o. w M. . Strony porozumienia regulowały swoje zobowiązania następująco: "A" Sp. z o.o. wobec "E" , "E" wobec "F" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o. wobec "I" M. S. , "I" M. S. wobec "A" Sp. z o.o. W porozumieniu tym nie wymieniono jednak faktur objętych kompensatą wierzytelności. Z oświadczenia D. F. wynikało, że przedmiotowe zawory nabyła od Spółki z o.o. "F" w U. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Towar nie był składowany przez firmę "E" , bowiem trafił bezpośrednio od dostawcy tj. ze Spółki "F" do kolejnego nabywcy, czyli Spółki "A" z M. . Zawory były produkcji hiszpańskiej, nieużywane od początku lat 90-tych, przeznaczone do celów przemysłowych. Dane techniczne zaworów znajdowały się na płycie CD, którą przekazała Spółce "A". Ta posiadała plac do składowania zaworów. Z kolei pełnomocnik firmy "E" E. F. w złożonym oświadczeniu z [...]r. stwierdził, że przedmiotowe zawory [...] zostały sprzedane do firmy "A" ponieważ, potencjalny nabywca odstąpił od transakcji, a ww. firma posiadała plac składowy w miejscu, w którym były złożone. Zatem nie zachodziła potrzeba ponoszenia dodatkowych kosztów składowania i transportu. Przedmiotowa transakcja została rozliczona porozumieniem kompensacyjnym z [...]r. W porozumieniu tym, na kwotę [...] zł, uczestniczyły 4 podmioty ("E" , "F", "A", "I"), a w porozumieniu z [...]r. na kwotę [...] zł uczestniczyły 3 podmioty ("E" , "I", "F"). Dodatkowo w sprawie transakcji opisanej w spornej fakturze dotyczącej obrotu 3 zaworami [...] typ [...] ustalono, że w tym samym dniu tj. [...]r. na ten sam towar zostały wystawione z tytułu sprzedaży dwie faktury VAT: - nr [...] przez Spółkę z o.o. "F" w U. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł); - nr [...] przez firmę "E" w Z. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). W świetle powyższych wyjaśnień i dokonanych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przyjął, że firma "E" w dniu sprzedaży zaworów firmie "A" nie dysponowała fizycznie przedmiotowymi zaworami typ [...] oraz nie ponosiła żadnych kosztów związanych z transportem czy składowaniem zaworów. Te składowane były na terenie firmy "O" w Z. do dnia [...] r., co oznaczało, że dostawa zaworów według spornej faktury nr [...] przez firmę "E" w Z. do firmy "A" w dniu [...]r. podobnie jak dostawa zaworów ze Spółki "F" do firmy "E" w dniu [...]r. nie miała fizycznie miejsca. Odnośnie natomiast faktury nr [...] z [...] r., na podstawie której Spółka "A" nabyła 2 zawory (bez nazwy) o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł od Spółki z o.o. "F" w U. zauważono, że w tym samym miesiącu na dostawę zaworów zostały wystawione jeszcze dwie faktury VAT: - w dniu [...]r. nr [...] przez "I" M. S. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), - w dniu [...]r. nr [...] przez "J" Spółka z o.o. w M. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Według wyjaśnień pełnomocnika Spółki "A" - H. W. zawory zostały zakupione w Spółce "F" i dotyczyły typu [...]. Spółka ta przedmiotowe zawory dwa tygodnie wcześniej nabyła w "J" Spółka z o.o. w M. na podstawie faktury VAT nr [...] z [...]r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Jako miejsce przechowywania przedmiotowych zaworów pełnomocnik Spółki wskazała "P"o/w J. , gdzie trafiły [...]r. do renowacji ze Spółki z o.o. "O" w Z. tj. miejsca ich składowania. Według pełnomocnika zawory trafiły do Z. zgodnie z datą sprzedaży wskazaną na fakturze, tj. [...]r. W sprawie transportu zaworów do Z. Spółka nie posiadała jednak żadnej dokumentacji. Tymczasem Naczelnik [...][...]Urzędu Skarbowego w B. ustalił, że przedmiotowe zawory zostały zakupione przez Spółkę z o.o. "R" w firmie "I" M. S. na podstawie faktury nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Zapłata za faktury nr [...] i nr [...] nastąpiła w formie kompensaty z [...]r. pomiędzy firmami "R" i "F" o wartości [...] zł. Według oświadczenia pełnomocnika firmy "R" H. W. zakupu zaworów dokonano częściowo od firmy "I" oraz od firmy "F". Towar został zakupiony jako nowy i nieużywany. Miejsce składowania zaworów znajdowało się w firmie "O" w Z. , którego najemcą była firma "A" , a podnajemcami firmy "I" i "F". W wyniku czynności sprawdzających przesłuchana przez organ podatkowy pierwszej instancji prezes Spółki "F" A. B. zeznała, że zawory typ [...]chromowo-niklowe ze stopem tytanu wyprodukowała firma hiszpańska w końcu lat 90-tych. Nie były one towarem używanym. Magazynowano je w M. przy ul. [...], w magazynach wynajętych Spółce "R" przez firmę "F". Zawory zostały sprzedane firmie "A", która również wynajmowała pomieszczenia biurowe od firmy "F" wraz z magazynami w M. przy ul. [...]. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z [...] r. nr [...] poinformował, że w rejestrze sprzedaży firmy "I" M. S. w upadłości za grudzień 2007r. została rozliczona faktura VAT nr [...] z [...]r. wystawiona na rzecz Spółki z o.o. "R" z tytułu dostaw 2 szt. zaworów [...] typ [...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Niemniej jednak nie ustalono dostawcy zaworów do firmy "I" M. S. . Tym samym za prawidłowe organ odwoławczy przyjął stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. , że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało bezspornie, że pomiędzy kontrolowaną Spółką "A", a pozostałymi podmiotami występującymi w obrocie w badanym okresie ("F" Spółka z o.o., "I" M. S. , "J" Sp. z o.o., "H" Sp. z o.o., "A" G. K. , "S" s.c. A. B. , M. S. ) istniały związki o charakterze kapitałowym, osobowym, rodzinnym i finansowym, a siedziby i miejsca prowadzenia działalności tych podmiotów znajdowały się najczęściej pod jednym adresem, tj. ul. [...] w M. . Spółka "A" zatrudniała dwóch pracowników na podstawie umów o pracę, tj. B. K. w charakterze księgowej oraz H. W. jako pełnomocnika (analogicznie stanowiska zajmowały one w Spółkach "R" i "F"). Spółka "A" wynajmowała pomieszczenie biurowe przy ul. [...] na podstawie umowy z [...] r. zawartej z B. D. , a następnie umowy z dnia [...] r. zawartej ze Spółką z o.o. "F", która to Spółka wg oświadczenia pełnomocnika H. W. udostępniła również sprzęt komputerowy w związku z prowadzoną działalnością i użyczała nieodpłatnie w ramach potrzeb powierzchni magazynowej. Przedmiotem działalności Spółki "A" ogólnie był handel. Faktury wystawione przez Spółkę "A" w grudniu 2007r. dokumentowały obrót z firmami: "S" s.c. A. B. , M. S. , "T" , "F" Sp. z o.o., "B" S.A., "A" G. K. . W spornych transakcjach Spółka "A" występowała jako nabywca towaru w postaci zaworów [...], które miały być przeznaczone do dalszej dystrybucji. Niemniej jednak jak wykazał materiał dowodowy dystrybucja ta nie miała miejsca, bowiem towar nie zmieniał swojego miejsca składowania. W chwili zawierania w [...]2007r. spornych transakcji zawory [...] były składowane na terenie Spółki "O" , a zawory [...]według wyjaśnień prezesa E. S. miały znajdować się w magazynie przy ul. [...] w M. należącym do Spółki "F". W trakcie kontroli w kwietniu 2008r. w siedzibie Spółki "A" zaworów tych nie okazano. Ponadto zakwestionowana faktura z [...]r. nr [...] nie zawierała żadnych informacji identyfikujących zawory (typ, nr serii). Dopiero na podstawie informacji uzyskanych od podmiotów uczestniczących w obrocie zaworami w grudniu 2007r. (Spółka "I" M. S. , PPUH "R", Spółka "F" oraz pełnomocnika H. W. i prezesa Spółki "A" E. S.) organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotem obrotu były dwa zawory typu [...]. Jednocześnie sprzeczne były informacje, co do miejsca składowania zaworów oraz osób bezpośrednio związanych z tym obrotem. Prezes Spółki "A" E. S. wypowiedział się w tym zakresie dopiero po upływie 10 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego. Zdaniem prezesa zawory nie były przemieszczane i w trakcie kontroli znajdowały się w magazynie przy ul. [...] w M. . Strona nie przedstawiła żadnej umowy regulującej kwestie składowania zaworów [...] typ [...]w magazynie firmy "F" położonego bezpośrednio przy biurach wynajmowanych przez Spółkę "A" .. W trakcie oględzin w dniu [...]r. magazynu w M. przy ul. [...], kontrolującym okazano jeden zawór [...] nabyty przez firmę "K" Z. Z., ul. [...] w M. na podstawie faktury z dnia [...]r . nr [...] wystawionej przez firmę "A" , który zdaniem kontrolowanego był składowany w tym magazynie. Tymczasem kontrolowany "K" nie posiadał żadnej umowy dot. warunków przechowywania zaworu w firmie "A" lub firmie "F" bowiem kolejnym odbiorcą składowanego zaworu miał być "M" W.S.. Z kolei firma G. K. "A", Biuro handlowe przy ul. [...] w M. , na podstawie faktury z [...]r. nr [...]wystawionej przez firmę "N" również nabyła zawór [...], którego sprzedaż według ustaleń kontrolujących miała nastąpić dopiero [...]r . na rzecz firmy "F". Za prawidłowe organ odwoławczy przyjął zatem ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. dotyczące zaworów [...] typ [...] (wielotonażowych i wielkogabarytowych), które również były składowane na terenie firmy "O" w Z. co najmniej od [...]r. do [...]r. na zlecenie firmy "A". Fakt ten potwierdzała umowa z dnia [...]r. firmy "A" z firmą "O" w sprawie wynajmu powierzchni składowej oraz dowody świadczące o przekazaniu ww. zaworów do renowacji w "P" S.A. oddział w J. (vide: pismo z [...]r. prezesa E. S. ). A zatem w dniu [...]r., tj. dniu sprzedaży ww. zaworów na rzecz "A" firma "E" nie była w posiadaniu tych zaworów, gdyż w tym czasie zawory były składowane na terenie firmy "O" w Z. , na podstawie umowy składowania z [...]r. zawartej pomiędzy firmami "O" i "A". Z tej też przyczyny firma "E" nie mogła być dostawcą zaworów do Spółki "A". Jak wynikało z dowodów firma "A" przynajmniej od początku 2007r. była dysponentem tych zaworów, nie mogła ich więc nabyć od firmy "E" , rzekomego sprzedawcy przedmiotowych zaworów. Z tych też powodów w ocenie organu odwoławczego nie można było uznać, że firma "E" w tym samym dniu, tj. [...]r. nabyła przedmiotowe zawory w firmie "F". Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że dostawcy nie dysponowali i nie rozporządzali towarem w momencie jego sprzedaży. Przedmiotem dostawy według spornej faktury z dnia [...]r. nr [...] były "zawory [...]" 3 szt., natomiast według faktury z [...]r. nr [...] przedmiotem dostawy były ogólnie "zawory" 2 szt. Towar w zakwestionowanych fakturach nie został szczegółowo zaklasyfikowany poprzez podanie podstawowych danych towaru w zakresie numeru serii, typu, ceny jednostkowej. Taki stan uniemożliwiał jego identyfikację i tym samym nie pozwalał na konfrontację towaru ze stanem magazynowym i dokumentami księgowymi zarówno u sprzedawców jak i nabywcy. Brak elementarnych danych identyfikujących towar w zakwestionowanych fakturach z grudnia 2007r. powodował, że podczas oględzin w "P" J. przez organy podatkowe zaworów [...]wystąpiły rozbieżności w ilości i asortymencie prezentowanych zaworów. Natomiast odnośnie zaworów [...] typ [...] w trakcie kontroli w kwietniu 2008r. kontrolujący nie byli w stanie ustalić miejsca składowania przedmiotowych zaworów z uwagi na błędne wskazania osób zaangażowanych w transakcje, jak i brak informacji w tym zakresie ze strony Spółki przez okres 10 miesięcy. Co więcej zapłata za sporne faktury następowała poprzez potrącenie z pominięciem rachunku bankowego. W obrotach pomiędzy stronami w ogóle nie występował przepływ pieniężny, gdyż strona w 2007r. zamknęła swój rachunek bankowy. Tymczasem w ocenie organu odwoławczego ta forma zapłaty, nie mogła być zaakceptowana w sytuacji, gdy faktury stanowiące podstawę rozliczenia podatku nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu podlegającego opodatkowaniu. Przyjęta metoda rozliczania faktur przez potrącenie miała bowiem na celu wyłącznie uniknięcie zaangażowania do tych fikcyjnych działań rzeczywistych środków finansowych. Analiza materiału dowodowego wyraźnie wykazała, że przedmiotowe zawory produkcji hiszpańskiej pochodziły z początku lat 90-tych, nie były używane przez ich krajowych nabywców, nie były również montowane i wobec tego nigdy nie służyły celom do tego przeznaczonym. Wprawdzie do odwołania przedłożono operat szacunkowy zaworów przepływowych [...] sporządzony w marcu 2012r. przez "L" w G. na zlecenie "A" Spółki z o.o. z dnia [...]r . Jednak ze względu na brak notowań i informacji na temat dokonanych transakcji rynkowych dla tego typu zaworów, nie było możliwości wykonania wyceny metodą porównawczą. W opinii organu odwoławczego przedmiotowe opracowanie nie posiadało waloru dowodu mającego istotne znaczenie w sprawie i tym samym nie mogło mieć wpływu na ocenę stanowiska organów podatkowych co do wartości przedmiotowych zaworów. Ceny zaworów w okresie dokonywanych transakcji na przestrzeni lat [...] systematycznie wzrastały podczas, gdy poniesione nakłady na malowanie i piaskowanie zaworów były niewspółmierne do wzrostu ceny sprzedaży. I tak przykładowo zawory [...] typ [...] wzrosły z ceny [...] zł/szt. netto w dniu [...]r. do ceny [...] zł w dniu [...]r., tj. prawie 3-krotnie, natomiast zawory [...] typ [...] wzrosły z ceny [...] zł/szt. netto do ceny [...] zł z dnia [...]r., tj. ponad 2-krotnie. Tymczasem koszty Spółki "A" związane z przeglądem technicznym 4 zaworów [...] na podstawie faktury nr [...] z [...]r. wystawionej przez "P" K. stanowiły kwotę brutto [...] zł. W ocenie organu odwoławczego zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy potwierdził jednoznacznie, że sporne faktury dotyczące dostawy zaworów nie dokumentowały rzeczywistych, realnych transakcji dokonanych pomiędzy Spółką "A", a firmami "E" Sp. z o.o. i "F" Sp. z o.o. A zatem określony w takich fakturach podatek nie był podatkiem naliczonym. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy p.t.u. uznano za bezzasadny. Jak bowiem wykazano przedmiotem fikcyjnego obrotu był towar, który na przestrzeni lat 2007-2012 nie zmieniał miejsca swojego położenia. Ponieważ był przestarzały nie wykorzystywano go w gospodarce krajowej. Trudno było go sprzedać, a jego wartość była sztucznie zawyżana w kolejnych fazach obrotu. Pierwotne źródło jego nabycia i data wprowadzenia do obrotu nie były możliwe do ustalenia. Towar służył bowiem wyłącznie do fakturowego obrotu pomiędzy powiązanymi podmiotami rozliczającymi się w formie kompensaty. Miejsce składowania zaworów [...] w firmie "O" nie było ani zabezpieczone ani strzeżone adekwatnie do wskazywanej przez podatnika wartości zaworów (§ 10 umowy z dnia [...]r.), ani opłacane przez cały wieloletni okres ich składowania w firmie "P" J. . Natomiast zaworów [...] w ogóle nie okazano kontrolującym w trakcie kontroli w kwietniu 2008r. w Spółce "A" przy ul. [...] w M. . Takie celowe i pozorne działanie podmiotów osobowo powiązanych, mogło doprowadzić do uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej w ramach pozornych czynności prawnych, zważywszy że Prezes Spółki "A" był świadomy w jakich transakcjach uczestniczy, nabywając rzekomo zawory w firmach: "F" i "E" wiedział, że zawory [...] typ [...] (wielotonażowe i wielkogabarytowe) składowane były na terenie firmy "O" w Z. co najmniej od [...] r. do [...]r., a zatem wiedział, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur z dnia [...]r. oraz [...]r. wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. A ponieważ [...]r., tj. w dniu sprzedaży ww. zaworów na rzecz "A", firma "E" nie była w posiadaniu tych zaworów, gdyż w tym czasie zawory były składowane na terenie firmy "O" w Z. . Z tej też przyczyny firma "E" nie mogła być dostawcą zaworów do Spółki "A". Jak wynikało z dowodów firma "A" przynajmniej od początku 2007r. była dysponentem zaworów [...], zatem nie mogła ich nabyć w dniu [...]r. od firmy "E" , rzekomego sprzedawcy przedmiotowych zaworów. Z tych też powodów nie można było uznać, że firma "E" w tym samym dniu, tj. [...]r. nabyła przedmiotowe zawory w firmie "F". Skoro zostało udowodnione, że zawory na podstawie umowy składu z [...]r. przechowywała w firmie "O" Spółka "A". Tym samym "E" i "F" (sprzedawcy zaworów) w grudniu 2007r. nie mogły dokonać ich sprzedaży w tym miesiącu. Przedmiotowe zawory były bowiem pod kontrolą Spółki "A" przynajmniej od ustalonego momentu ich składowania w firmie "O" , aż do momentu wywiezienia w dniu [...]r. trzech zaworów z terenu "P" J. . W tych okolicznościach przyjąć należało, że podatnik wiedział, że [...]r. nie mogła nastąpić dostawa towaru z firmy "E" do firmy "A" w M. . Tym bardziej, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazał, że obrót zaworami miał jedynie dokumentacyjny charakter, a sprzedaż była fikcyjna. Potwierdzały to okoliczności zawieranych transakcji - obrót towarem odbywał się w krótkich odstępach czasu, pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, rodzinnie i finansowo, zobowiązania kompensowano z należnościami, towar znajdował się w jednym miejscu i nie był transportowany. W obrotach pomiędzy podmiotami następował wzrost ceny zafakturowanego towaru, co rzutowało na zwiększenie kosztów prowadzenia działalności i tym samym wielkość podatku naliczonego do odliczenia. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia zarzucił organowi odwoławczemu rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 86 ust. 1 ustawy p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z [...] r., a to wobec faktu, że nie doszło do faktycznej transakcji uzasadniającej wystawienie tych faktur, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku o istnieniu uprawnienia po stronie skarżącej do obniżenia podatku; - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy p.t.u. w zw. z art. 155 § 1 k.c. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż pomiędzy stronami umów, w wyniku których wystawiono faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z [...] r. nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów, a to wobec faktu, że dostawa towarów objętych fakturami VAT wymagała dla swojej skuteczności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że transakcje sprzedaży były rzeczywiste, albowiem dla skuteczności dostawy towarów nie jest wymagane przeniesienie ich władztwa, albowiem zafakturowane towary były rzeczami oznaczonymi co do tożsamości; - art. 498 § 1 i § 2 k.c. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że zapłata za dostawę towarów w formie kompensaty wierzytelności była wadliwa, podczas gdy w rzeczywistości zachodziły przesłanki do zawarcia pomiędzy zainteresowanymi porozumienia kompensacyjnego, wskutek którego doszło do zapłaty za dostawę towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zasadność odliczenia podatku naliczonego za grudzień 2007 r. przez Spółkę "A" w upadłości likwidacyjnej wynikającego z następujących faktur VAT: - nr [...] z dnia [...]r. wystawionej przez "E" w Z. , z tytułu nabycia trzech zaworów typu "[...]", wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł oraz - nr [...]z [...]r. wystawionej przez Spółkę z o.o. ""F"" w U. , z tytułu nabycia dwóch specjalistycznych elektrozaworów kulowych dla celów przesyłowych, wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, że wskazane wyżej faktury, które organy podatkowe obu instancji zakwestionowały, miały jedynie dokumentacyjny charakter, a sprzedaż była fikcyjna. Prawidłowe było zatem obniżenie Spółce "A" w upadłości likwidacyjnej za grudzień 2007 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł. Tym bardziej, że z okoliczności zawieranych transakcji wynikało, że obrót towarem w postaci zaworów [...] typ [...] i [...] odbywał się w krótkich odstępach czasu, pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, rodzinnie i finansowo, zobowiązania kompensowano z należnościami, towar znajdował się w jednym miejscu i nie był transportowany. W obrotach pomiędzy podmiotami następował wzrost ceny zafakturowanego towaru, co rzutowało na zwiększenie kosztów prowadzenia działalności i tym samym wielkość podatku naliczonego do odliczenia. W odniesieniu do zaworów [...] ustalono, że Spółka "A" dokonała ich zakupu na podstawie zakwestionowanej faktury nr [...]z dnia [...]r. (wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł) w firmie "E" . Tymczasem ta nabyła je w ilości 3 szt. tego samego dnia od Spółki "F" w U. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, zapłata kompensata). W następnych fazach obrotu Spółka "A" na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. dokonała ich dostawy w ilości 2 szt. do Spółki z o.o. "G" w M. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brak zapłaty, miejsce składowania - tereny "P" w J. ). Z kolei ta sprzedała przedmiotowe zawory firmie "A" G. K. , na podstawie faktury nr [...] z [...]r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, brak zapłaty, miejsce składowania - tereny "P" w J. ), którą skorygowano fakturą nr [...] z [...]r ., a towar zwrócono dostawcy. Ponadto Spółka z o.o. "G"wystawiła duplikat faktury nr [...] z [...] r. - data wystawienia duplikatu [...]r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) z tytułu sprzedaży 2 zaworów [...]na rzecz "A" G. K. (brak zapłaty, miejsce składowania - tereny "P" w J. ), a ta sprzedała zawory [...]- 2 szt. i [...] - 1 szt. firmie "H" na podstawie faktury nr [...] z [...]r., ([...] o łącznej wartości netto [...]zł), która sprzedała je na podstawie faktury nr [...] z dnia [...]r. wartość [...]zł Spółce z o.o. "G" . Odnośnie spornej faktury nr [...]z dnia [...]r. w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w firmie "E" z Z. , ustalono, że Spółka ta przedmiotową fakturę ujęła w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT -7 za grudzień 2007r. Do faktury dołączyła porozumienie kompensacyjne należności i zobowiązań z [...]r. na kwotę [...]zł zawarte pomiędzy czterema firmami: "E" , "F" Sp. z o.o. w U. , "I" M. S. w M. oraz "A" Sp. z o.o. w M. . Strony porozumienia regulowały swoje zobowiązania następująco: "A" Sp. z o.o. wobec "E" , "E" wobec "F" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o. wobec "I" M. S. , "I" M. S. wobec "A" Sp. z o.o. W porozumieniu tym nie wymieniono jednak faktur objętych kompensatą wierzytelności, a nadto nie wskazano czy wierzytelności są wymagalne, wzajemne i bezsporne. Brak było również jakichkolwiek danych, które firmy są względem siebie wierzycielami, a które dłużnikami. Dlatego słusznie organ zauważył, że przyjęta wyżej metoda rozliczania faktur przez potrącenie miała na celu wyłącznie uniknięcie zaangażowania do fikcyjnych działań rzeczywistych środków finansowych. Towar znajdował się bowiem w jednym miejscu i nie był transportowany. Jego cena systematycznie wzrastała, co rzutowało na zwiększenie kosztów prowadzenia działalności i tym samym wielkość podatku naliczonego do odliczenia. Tymczasem towar nie przedstawiał większej wartości niż wartość złomu. Jego miejsce składowania nie było ani zabezpieczone ani strzeżone. Służył on bowiem wyłącznie do fakturowego obrotu i zawierania fikcyjnych transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z kolei zaangażowane w ten proceder podmioty, osobowo powiązane, czerpały z tych pozornych czynności prawnych nieuzasadnione korzyści podatkowe. Dlatego też prawidłowo, zdaniem Sądu, Spółka "A" w upadłości likwidacyjnej pozbawiona została prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...]z dnia [...]r. wystawionej przez "E" w Z. . Tym bardziej, że firma "E" w dniu sprzedaży zaworów nie dysponowała nimi fizycznie. Te składowane bowiem były na terenie firmy "O" w Z. do dnia [...]r.(vide: umowa składowania z [...]r. zawarta pomiędzy firmami "O" i "A"), co oznaczało, że dostawa zaworów według spornej faktury nie miała miejsca. Jak wynikało z dowodów zgromadzonych w sprawie firma "A" przynajmniej od początku 2007 r. była dysponentem zaworów [...], nie mogła ich więc nabyć od firmy "E" rzekomego sprzedawcy przedmiotowych zaworów. Z tych też powodów w ocenie Sądu nie można było uznać, że firma "E" w tym samym dniu nabyła przedmiotowe zawory w firmie "F". Skoro zostało udowodnione, że zawory na podstawie umowy składu z [...]r. Spółka "A" przechowywała w firmie "O" . Tym samym "E" i "F" (sprzedawcy zaworów) w grudniu 2007r. nie mogły dokonać ich sprzedaży. W tych okolicznościach trafnie, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że dostawa towaru z firmy "E"do firmy "A" w M. nie mogła nastąpić. W odniesieniu natomiast do zaworów [...] typu [...] z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że podmiotami transakcji kupna-sprzedaży byli: 1) ""I" M. S. , ul. [...] w M. i firma "J" Sp. z o.o., ul. [...] w M. (faktura nr [...]z [...]r. wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, zapłata kompensata, termin płatności [...]r.); 2) "J" Sp. z o.o. ul. [...] w M. i firma "F" Sp. z o.o. w U. (faktura nr [...]z [...]r. wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, zapłata kompensata); 3) "F" Sp. z o.o. w U. i firma "A" Sp. z o.o. ul. [...] w M. (faktura nr [...]z [...]r. wartość netto [...]zł, podatek VAT [...]zł, zapłata kompensata). Obrót odbywał się w krótkich odstępach czasu, pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i rodzinnie, albowiem E. S. , prezes zarządu Spółki z o.o. "A", był ojcem M. S. , prowadzącego firmę "I" pod adresem M. ul. [...], gdzie siedzibę posiadały też: Sp. z o.o. "A", Sp. z o.o. "R" oraz filia Sp. z o.o. "F". Natomiast pod adresem U. ul. [...], gdzie znajdowała się siedziba Sp. z o.o. "F", zameldowany był E. S. , który był nie tylko prezesem zarządu Spółki z o.o. "A" ale również prezesem zarządu Spółki z o.o. "R". Co więcej na kolejnych etapach obrotu sprzedawany towar zwiększał jedynie swoją cenę, albowiem nabyte na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. zawory o wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, Spółka "A" sprzedała pojedynczo na podstawie faktur VAT: - nr [...] z dnia [...]r . (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) firmie"K" (brak zapłaty, zawór stanowił zabezpieczenie zapłaty za kable, miejsce składowania - M. , ul. [...]), która z kolei dokonała dostawy zaworu na podstawie faktur zaliczkowych: nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) i nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) na rzecz firmy "M" (miejsce składowania - M. , ul. [...] , transakcja nie została sfinalizowana, firma nie posiadała faktur zaliczkowych wystawionych przez "K"); - nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) firmie "N"(zapłata kompensata, miejsce składowania - M. , ul. [...] ), która dokonała dostawy zaworu na podstawie faktury nr [...] z [...] r. (wartość netto [...]zł, podatek VAT [...] zł) na rzecz "A" G. K. (miejsce składowania ul. [...] w M. ), a ta z kolei na podstawie faktury VAT nr [...] z [...]r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) sprzedała przedmiotowy zawór firmie "F" Sp. z o.o Tymczasem nabywca zaworu Z. Z. podczas kontroli jego firmy w dniu [...] r. wyjaśnił, że zaworu nigdy nie widział, zawór nie był ubezpieczony, bo nie był mu potrzebny (ten służył wyłącznie jako zabezpieczenie zapłaty za kable ze wskazaniem finalnego odbiorcy towaru, tj. firmy "M" ). Dlatego też za towar nie zapłacił, co więcej nie zawierał żadnej umowy w sprawie składowania towaru na terenie "A" przy ul. [...] w M. . W świetle powyższego prawidłowe, w ocenie Sądu, było stanowisko organu odwoławczego, z którego wynikało, że wystawione przez Spółkę "A" faktury nie potwierdzały faktycznej dostawy towaru, co oznacza, że nie mogło dojść do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, którym Spółka "A" jak i firma "K" nie dysponowała (vide: prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 401/12 oddalający skargę Z. Z. w tym przedmiocie). W tej sytuacji podniesiony w treści skargi zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 u.p.t.u. uznać należało za niezasadny. Tym bardziej, że również firma "M" występująca na kolejnym etapie obrotu spornymi zaworami nie posiadała ani towaru ani faktur zaliczkowych nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) oraz nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) wystawionych przez "K", a dotyczących zaworów [...] typ [...]. Powyższe, zdaniem Sądu, pozwalało na zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy p.t.u. Skoro bowiem materiał dowodowy wykazał, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, albowiem strony transakcji dokonywały wyłącznie fakturowego obrotu przedmiotowymi zaworami, tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru, a towar nie został zbyty w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy p.t.u. Element faktycznego przekazania w grudniu 2007 r. przez dostawców tj. "I" M. S. , "J" oraz "F" Sp. z o.o. zaworów [...] typ [...] na rzecz Spółki "A" nie został bowiem zrealizowany. Dostawcy nie dysponowali bowiem i nie rozporządzali towarem w momencie jego sprzedaży. Podobnie Spółka "A" w trakcie kontroli przeprowadzonej w kwietniu 2008 r. nie potrafiła okazać kontrolującym spornych zaworów [...] typ [...]. Nie wskazano ich też w trakcie oględzin w miejscu składowania podczas renowacji w "P" w J. . Trafnie zatem, zdaniem Sądu, organ odwoławczy uznał, że przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazywały, że opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje w rzeczywistości nie zostały dokonane, a faktury mają charakter fikcyjny. Okoliczność ta jak podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pozbawiła skarżącą Spółkę możliwości skorzystania z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane tylko wtedy, gdy faktury odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 131/13, LEX nr 1294254). A skoro w rozpoznawanej sprawie sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych prawidłowo zastosowano w niej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy p.t.u. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. W wyroku z [...] r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 688/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zgodnie z art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy p.t.u., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy." Wyrok ten został opublikowany w Wydawnictwie System Informacji Prawnej LEX pod nr. 594164, a Sąd w składzie tu orzekającym zawarty w nim pogląd w pełni podziela. Nie sposób było również uznać skuteczności pozostałych zarzutów odnoszących się do błędnych w ocenie skarżącej ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Te znajdują bowiem podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że : - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tym bardziej, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w zakresie dostatecznym do rozstrzygnięcia sprawy, materiał dowodowy został poddany właściwej ocenie, a jej wynikiem są ustalenia faktyczne przyjęte do rozstrzygnięcia, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji odwoławczej i w części historycznej niniejszego uzasadnienia wyroku. Sąd nie dopatrzył się w nich naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez stronę zastrzeżeń. Ponadto wykazał dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zwrotu różnicy podatku. Zbadał również czy charakter dokonanej kompensaty należności był wykorzystywany przez strony do uchylania się od obowiązku podatkowego i zaniżania należnych zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawno-podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. W przypadku bowiem stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego mogą zakwestionować odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Nie mają bowiem obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, których celem jest obejście obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Pogląd ten sformułowany został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1994 r. sygn. akt SA/Po 1652/94 (publik. w POP z 1998 r., nr 1, poz. 30), oraz w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. sygn. akt III ARN 84/93 (publik. w OSNC z 1994 r. nr 10, poz. 196), a Sąd w składzie tu orzekającym również go podziela. Dlatego też podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 498 § 1 i § 2 k.c. nie mogły się ostać. Tym bardziej, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie zebranego w tym zakresie materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne. A zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.