III SA/Gl 500/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" s.c. A.M., R.Ż. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złote (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwaną dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...]r. nr [...], którą organ ten określił firmie "A" Spółka Cywilna A.M., R.Ż. z siedzibą w G. (zwanej dalej Spółką) prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy [...] r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tym podatku za tenże okres w wysokości [...] zł. Jak wynika z akt sprawy dnia [...] r. Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w G. deklarację dla podatku akcyzowego AKC-3/AKC-3zh wraz z AKC-3/E za [...]r., w której zadeklarowała podatek w wysokości [...] zł, w związku ze sprzedażą [...] samochodów osobowych przed dokonaniem ich pierwszej rejestracji na terenie kraju. Następnie pismem z dnia [...]r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za [...] r. w kwocie wskazanej w deklaracji na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. Uzasadniając swój wniosek wskazał, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od samochodu osobowego wynikający z art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej u.p.a.) jest niezgodny z art. 23, art. 25 oraz art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). Do wniosku strona załączyła korektę deklaracji AKC-3 za miesiąc [...]r. z wykazaną "[...]" kwotą podatku akcyzowego do zapłaty. Jednakże w wyniku dokonanej analizy dokumentów przedłożonych przez podatnika, potwierdzających sprzedaż wszystkich pojazdów w rozpatrywanym okresie – stwierdzono, że Spółka nie rozliczyła w w/w deklaracji sprzedaży samochodu osobowego [...], rok prod. [...], sprzedanego w ramach umowy komisowej nr [...] z [...]r. na podstawie faktury VAT-marża [...] z [...] r. Nadto zauważono, że podatnik w załączniku nr 2 do swojej deklaracji w części D poz. 17 kolumna "e" nieprawidłowo określił podstawę opodatkowania od sprzedaży samochodu marki [...], rok prod. [...]. Błąd ten zaś skutkował niewłaściwie obliczoną całkowitą kwotą podatku akcyzowego wykazaną w deklaracji za [...]r. Powyższe spowodowało, że postanowieniem z dnia [...]r., organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Natomiast w dniu [...]r. organ zawiesił postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W konsekwencji poczynionych zaś ustaleń decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. (od [...]r. nastąpiła zmiana właściwości organów podatkowych) określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...]r. w wysokości [...] zł oraz zaległość podatkową w kwocie [...] zł. Jak wynika z treści uzasadnienia dla obliczenia podatku akcyzowego związanego ze sprzedaż a samochodu marki [...] przyjęto stawkę [...] %, a dla samochodu [...] stawkę [...] %. Strona nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem złożyła odwołanie żądając jego uchylenia i umorzenia postępowania oraz wstrzymania wykonania decyzji do czasu rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji. Zarzuciła naruszenie art. 87 i art. 92 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej TWE) oraz art. 80 u.p.a. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołując się na art. 80 u.p.a oraz normy z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską podkreślił, że ETS w wyroku z 18 stycznia 2008 r. sygn. akt C-313/05 nie stwierdził całkowitej niezgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania samochodów osobowych sprowadzonych do Polski z innych państw Unii, a jedynie zakwestionował wysokość podatku akcyzowego, który był nakładany na takie pojazdy. Podkreślono, że przepisy unijne dotyczące dyskryminacji towarów dotyczą tylko i wyłącznie obrotu wewnątrzunijnego, czyli tylko i wyłącznie obrotu towarowego miedzy państwami członkowskimi. W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał w podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju i w takim przypadku jest to opodatkowanie niezależne od wcześniejszego opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podatnikiem jest podmiot dokonujący każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, obowiązek podatkowy powstaje zaś z chwilą wystawienia faktury, ale nie później niż z chwilą wydania samochodu nabywcy. To opodatkowanie nie pozostaje w sprzeczności z zapisem art. 90 TWE, a podstawę opodatkowania ustalono na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Dalej wskazano, że w toku postępowania podatkowego podatnik w deklaracji AKC-3 za miesiąc [...]r. pominął jeden pojazd, a co do innego błędnie wskazał podstawę opodatkowania, a tym samym strona nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku zapłaty prawidłowej kwoty podatku. W konsekwencji więc, opierając się na art. 79 u.p.a., organ dokonał ponownego obliczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i stwierdził, że prawidłowa wysokość tego zobowiązania wynosi [...] zł. W skardze z dnia [...] r. Spółka żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. wskazała, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem: - przepisów prawa materialnego - tj. art. 79 i art. 80 u.p.a. i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), art. 33 VI Dyrektywy poprzez jego pominięcie oraz art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz przepisów prawa procesowego - tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przepisy art. 79 i art. 80 u.p.a. są niezgodne z art. 23, art. 25 i art. 90 TWE. Powołano się przy tym na poglądy wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 406/2006 oraz Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 września 2007 r. sygn. akt III SA/GL 1509/06. Strona wskazała również, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. błędnie zastosował przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z nadrzędnością wspólnotowego nad prawem krajowym, czym naruszył art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. Na potwierdzenie swojej argumentacji strona powołała się na różne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zwrócono też uwagę na naruszenie art. 765 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że komisant może być podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył w sprawie, co następuje: skarga okazała się zasadna. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 1), przy czym w ust. 2 ustawodawca określił, iż: "Podatnikami akcyzy są: - podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1), - importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2)". Treść tego przepisu, który stanowił podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia odnosi się zatem do samochodów niezarestrowanych w kraju, a więc zarówno samochodów będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i samochodów sprzedawanych w kraju przed pierwszą rejestracją. Zaś art. 82 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego jest zobowiązany przy dokonywaniu rejestracji (...) przedstawić, wydany przez właściwego naczelnika urzędu celnego, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z ust. 5 w przypadku sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją przez podatnika, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego, podatnik ten obowiązany jest przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Treść przedstawionych przepisów wskazuje, iż wystawiony dokument potwierdzający zapłatę akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego jest przekazywany nabywcy, który będzie dokonywał pierwszej rejestracji w kraju. Cel takiej regulacji prawnej może być tylko jeden: uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jakim jest samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju. W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunału w Luksemburgu z 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 wydanego w trybie prejudycjalnym, na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wniosek dotyczył wykładni art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/3888/\EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 376, s.1), zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z 16 grudnia 1991 r. (Dz. U.. L 376, s. 1, zwanej dalej VI Dyrektywą) oraz art. 90 akapit pierwszy WE. Wniosek ten został złożony w ramach sporu między D. K. a Dyrektorem Izby Celnej w B. w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na przedsiębiorcę z tytułu sprzedaży używanych pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją w Polsce. We wskazanym wyroku Trybunał stwierdził, że art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu, takiemu jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwsza rejestracją w kraju. Rozstrzygnięcie to potwierdza pogląd, iż powołany wyżej art. 80 ustawy o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym, wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 4 ust. 5 tej ustawy o podatku akcyzowym i pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku o sygn. akt I SA/Bk 406/06 z dnia 26 lutego 2007 r., iż taka interpretacja narusza zasady unijne. Podatek, o którym mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pobierany jest bowiem w każdej fazie obrotu samochodem osobowym, aż do momentu jego pierwszej rejestracji na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, dodatkowo sprzedawcy samochodów osobowych otrzymali prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu towarów (art. 79 ustawy o podatku akcyzowym), co oznacza, iż w tym przypadku podatek akcyzowy faktycznie uiszczany przez sprzedawcę nie ma charakteru podatku od wartości dodanej, bo nie posiada jego podstawowej cechy czyli powszechności. Dodać należy, iż podatnik aby mógł skorzystać z prawa obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych musi złożyć do urzędu celnego deklarację dla podatku akcyzowego oraz dokonać obliczenia i wpłaty akcyzy w określonym terminie. Ponieważ, co wskazano wyżej, stawki akcyzy mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją w kraju należało zatem rozważyć prawidłowość stawek zastosowanych przez organ podatkowy przy ich określeniu dla samochodu marki [...] i [...]. Odnośnie stawek podatku akcyzowego dla pozostałych samochodów organ podatkowy przyjął ich wysokość wynikającą z dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Stawki te zostały wyszczególnione zbiorczo na stronie 117 akt administracyjnych. W tej kwestii również wypowiedział się Trybunał w Luksemburgu w przywołanym wyroku C-426/07 z 17 lipca 2008 r., stwierdzając, iż art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwsza rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należ zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia ma takie skutki. W tym miejscu należy wyjaśnić, iż organ podatkowy zastosował stawkę np. [...] czy [...] %, uzależnioną od wieku pojazdu, która obowiązywała w [...] r., na podstawie wskazanego wyżej § 7 rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825). Problem stawek podatku akcyzowego był już przedmiotem rozważań Trybunału w ramach sprawy Macieja Brzezińskiego, sygn. akt C-313/05. ETS uznał, że Polska niesłusznie pobierała zawyżoną akcyzę od 1 maja 2004 r. do 1 grudnia 2006 r., kiedy to weszły w życie przepisy znoszące dyskryminację aut z Unii Europejskiej. Od 1 grudnia 2006 r. obowiązują już tylko dwie stawki akcyzy 3,1 i 13,6 w zależności od pojemności silnika (Dz. U. Nr 210, poz. 1551). Nie ma przy tym znaczenia ani pochodzenie auta, ani jego wiek. Należy podkreślić, że sprawa rozpoznawana przez Trybunał dotyczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, zaś przedmiotem niniejszej sprawy jest nabycie wyrobu akcyzowego w kraju, to jednak wyrok wydany przez Trybunał, poprzez analogię, będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem zasada określania podatku akcyzowego w momencie nabycia przez skarżącego przedmiotowego samochodu jako pojazdu starszego niż 2 lata, niezarejestrowanego wcześniej w Polsce, była taka sama jak w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Powołane przez skarżącego przepisy wspólnotowe (w szczególności art. 90 TWE), dotyczące niedyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich, nie będą miały wprost zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na to, że podstawą wymierzenia akcyzy było nabycie towaru w Polsce, a zatem nie można tu mówić również o naruszeniu art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP. W wyroku z 18 stycznia 2007 r. ETS wskazał, że polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Został nałożony na towar nie w związku z przekroczeniem granicy, ale z czynnością sprzedaży pojazdu i obowiązkiem jego rejestracji (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). W wyroku tym Trybunał w szczególności zobowiązał sąd krajowy do zbadania, czy § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem akcyzowym", skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek (w tym przypadku - na zasadzie analogii - pojazdu starszego niż 2 lata, niezarejestrowanego wcześniej w Polsce), przewyższą rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Poprzez "rezydualną kwotę podatku" należy rozumieć krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z 19 września 2002 r., sygn. C-101/00, Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego pojęcia odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Sąd orzekający w niniejsze sprawie w całości podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 30 maja 2007 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 967/06, który stwierdził, że podatek akcyzowy, który różnicuje sposób obliczania podstawy opodatkowania używanych samochodów w ten sposób, że nie bierze pod uwagę faktycznej amortyzacji samochodów, podczas gdy uwzględnia się ten element dla samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce, narusza zasadę niedyskryminacji, wynikającą z art. 32 Konstytucji (LEX nr 346383). Rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i n. uzasadnienia wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r.). Wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody osobowe w [...] r. regulowało rozporządzenie akcyzowe wydane na podstawie art. 75 ust. 3 u.p.a. Zgodnie z § 7 ust. 2 tego rozporządzenia w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2) gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2004 r. - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie. Zgodnie z poz. 27 załącznika nr 1 i poz. 21 załącznika nr 2 dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm sześciennych stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6% podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów 3,1% podstawy opodatkowania. Z przywołanych wyżej uregulowań wynikało, że kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosiła w roku produkcji lub w następującym po nim roku 13,6% lub 3,1% ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. Inaczej opodatkowane były samochody używane, sprzedawane po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Stawka podatku, obliczana zgodnie ze wzorem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia, wzrastała z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększała się o 12%, dochodząc do 65% ceny pojazdu. Wzrost stawki dotyczył zarówno pojazdów używanych pochodzących z innego niż Polska Państwa Członkowskiego (załącznik nr 2 do rozporządzenia), jak i samochodów sprzedawanych w kraju po upływie 2 lat od jego produkcji, jeżeli nie były one wcześniej zarejestrowane w Polsce (załącznik nr 1). Tymczasem wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy, pozostawała stała, mimo że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia. Oznacza to, że osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się w cenie pojazdu i wynosił odpowiednio 3,1% lub 13,6% jego wartości. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata jest takie samo jedynie wtedy, gdy wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, nabyte w Polsce przed pierwszą rejestracją lub pochodzące z innego Państwa Członkowskiego UE, nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w naszym państwie. W ocenie Sądu, podatek akcyzowy, który różnicuje sposób obliczania podstawy opodatkowania używanych samochodów w ten sposób, że nie bierze pod uwagę faktycznej amortyzacji samochodów, podczas gdy uwzględnia się ten element dla samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce, narusza zasadę niedyskryminacji, wynikającą z art. 32 Konstytucji. Jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu i stanowi on nadal ten sam ułamek jego wartości. Trudność związana z tym obliczeniem wynika z określenia stopnia deprecjacji wartości konkretnego pojazdu po upływie określonego czasu. Stopień deprecjacji będzie zależał od wielu czynników, które mogą się różnić w zależności od marki czy modelu poszczególnych pojazdów. W tej sytuacji, organy podatkowe winny dokonać ponownych ustaleń faktycznych i ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce oraz kwotę rezydualnego podatku zawartego w jego cenie, tak aby móc ustalić podatek akcyzowy należny w niniejszej sprawie. Górną granicę tego podatku powinna stanowić kwota podatku akcyzowego zawarta w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w Polsce, czyli rezydualny podatek akcyzowy. Dla potrzeb rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty powinien być porównywany podatek akcyzowy nałożony na samochód skarżącego w niniejszej sprawie i rezydualna kwota podatku zawarta w wartości rynkowej podobnego pojazdu zakupionego i już wcześniej zarejestrowanego w kraju. Podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego winna być wartość rynkowa pojazdu w Polsce. Organ podatkowy będzie zobowiązany ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce, posługując się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak np. wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Z powyższych względów i z uwagi na dyskryminujący charakter przepisu § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego w brzmieniu obowiązującym [...]r., czyli w dniu zapłaty podatku akcyzowego przez skarżącego, Sąd na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP miał prawo odmówić zastosowania tego przepisu, tym bardziej, że od 1 grudnia 2006 r. brzmi on: § 7. Stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.). Nie ma też znaczenia zapis § 2 rozporządzenia nowelizującego § 7, który stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe stawki akcyzy. Rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 grudnia 2006 r. Przenosząc powyższe regulacje prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...]r. prawidłowo uznał, że przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż [...] samochodów przed dokonaniem ich pierwszej rejestracji na terenia kraju, ale dokonał wyliczeń z naruszeniem art. 90 TWE bowiem tylko w 4 przypadkach przyjął stawkę podatku akcyzowego w kwocie 3,1 %. W pozostałych 16 przypadkach stawka podatku akcyzowego znacznie lub wielokrotnie przekraczała obowiązujące stawki 3,1 i 13,6 %. Konkludując zatem omówione powyżej uchybienia Sąd stwierdził konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji celem ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania rozstrzygnięcia z uwzględnieniem przedstawionych rozważań. Reasumując wskazane uchybienia Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił. Na mocy art. 152 w/w ustawy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Stosownie zaś do art. 200, art. 205 § 1 cyt. ustawy zasądzono kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.