III SA/Gl 500/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2013 r. przy udziale – ze skargi Syndyka masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...] określającą Spółce z o.o. "A" w upadłości likwidacyjnej za lipiec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako ustawa p.t.u.) w wysokości [...]zł. W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. W trakcie kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. zakwestionowano Spółce "A" podatek należny wynikający z faktury VAT nr [...] z [...] r. wystawionej na rzecz firmy "B" , M. ul[...] (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) z tytułu dostawy towaru w postaci zaworu GLOBO typ 100. Jak bowiem ustalono przedmiotowa transakcja w omawianym okresie nie miała miejsca, a zatem faktura nie potwierdzała faktycznej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy p.t.u. Dodatkowo zakwestionowana została nadwyżka podatku przeniesiona z poprzedniej deklaracji, tj. z czerwca 2008 r. w kwocie [...] zł, albowiem decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. określił ją w wysokości [...] zł, co oznacza, że ta uległa zmniejszeniu o [...] zł. Powyższe stanowiło podstawę do zakwestionowania dokonanego rozliczenia podatku VAT za lipiec 2008 r. i wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z [...] r. nr [...] określającej Spółce z o.o. "A" w upadłości likwidacyjnej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy p.t.u. w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z dokonanymi ustaleniami strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. , w którym domagając się uchylenia powyższej decyzji, zarzuciła jej naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy p.t.u. poprzez uznanie, że Spółka "A" w upadłości likwidacyjnej nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w deklaracjach: - za grudzień 2007 r. wynikającego z faktur VAT: nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "C" i nr [...] z [...] r. wystawionej przez Spółkę z o.o. "D" dokumentujących zakup zaworów GLOBO typ 450 w ilości 3 szt. i GLOBO typ 100 w ilości 2 szt. na łączne kwoty [...] zł i podatek VAT [...] zł, co skutkowało zmniejszeniem kwoty nadwyżki z grudnia 2007 r. przeniesionej do rozliczenia na styczeń 2008r.; - za styczeń 2008 r. wynikającego z faktury VAT nr [...] na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, co skutkowało zmniejszeniem kwoty nadwyżki przeniesionej z poprzedniej deklaracji, tj. ze stycznia na luty 2008 r. W uzasadnieniu powyższego wskazano, że sporne zawory Spółka "A" nabyła z zamiarem uzyskania przychodu, czyli do dalszej odsprzedaży. To oznacza, że występował bezpośredni związek pomiędzy dokonanym nabyciem, a czynnościami opodatkowanymi. Ponieważ zawory nie były używane, a długi okres składowania przyczynił się do ich korozji, zleciła ich piaskowanie i malowanie. Tym samym zaprzeczyła jakoby wartość zaworów była złomowa, na dowód czego do akt przedłożono operat z wyceny rynkowej. Ponadto Spółka nie zgodziła się z zarzutem organu pierwszej instancji odnośnie fikcyjności transakcji zakupu i sprzedaży szyn staroużytecznych S49, gatunek 880N/mn2. Te bowiem – jak wskazała - zostały nabyte od "E" , a następnie sprzedane W. S., który dostarczył je do Spółki "F" , a ta zużyła je na wymianę torowiska, co potwierdzał zebrany w sprawie materiał dowodowy. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nie znajdując podstaw do jego zmiany bądź uchylenia. W uzasadnieniu powyższego w pierwszej kolejności wyjaśnił, że do zarzutów dotyczących wykazanego w deklaracjach VAT za grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r. podatku należnego pomniejszonego o podatek naliczony, którego wysokość zakwestionowano, ustosunkował się w wydanych za ten okres decyzjach z [...] r. nr [...] i nr [...] . Następnie w odniesieniu do zakwestionowanej w lipcu 2008 r. faktury VAT nr [...] zauważył, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie kręgu podmiotów uczestniczących w fakturowym obrocie towarem w postaci zaworu GLOBO typ 100. Mianowicie z jego treści wynikało, że na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), Spółka "E" ul. [...] w M. sprzedała na rzecz Spółki"G" ul. [...] w M. 2 szt. zaworów GLOBO typu 100 (termin płatności [...] r., zapłata - kompensata). Z kolei ta na podstawie faktury nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) sprzedała je na rzecz Spółki "D" w U. (zapłata – kompensata), która na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) sprzedała je Spółce "A" w M. (zapłata – kompensata). Następnie ta sprzedała je pojedynczo na podstawie faktur VAT: - nr [...] z dnia [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) na rzecz firmy "B" (brak zapłaty, zawór stanowił zabezpieczenie zapłaty za kable, miejsce składowania - M. , ul. [...]), która na podstawie faktur zaliczkowych: nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) oraz nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) dokonała jego dostawy na rzecz firmy "H" (miejsce składowania - M. ul. [...] , transakcja nie została sfinalizowana, co więcej firma nie posiadała faktur zaliczkowych wystawionych przez "B" ); - nr [...] z dnia [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) na rzecz firmy "I"(zapłata kompensata, miejsce składowania - M. ul. [...] ), która na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) dokonała dostawy zaworu na rzecz "J"(miejsce składowania - ul. [...] w M. ). Z kolei firma ta na podstawie faktury VAT nr [...] z 30.09.2009 r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) sprzedała przedmiotowy zawór Spółce "D" w Ustroniu. Tymczasem w związku z przeprowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (vide: pismo z [...] r. i z [...] r. nr [...] ) kontrolą w Spółce "D" w U. (filia ul. [...] w M. ) ustalono, że w grudniu 2007 r. Spółka ta dokonała dostawy zaworów GLOBO typ 100 na rzecz Spółki "A" (vide: faktura nr [...] z [...] r. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), które uprzednio zakupiła w Spółce "G" ul. [...] w M. (vide: faktura nr [...] z [...] r. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł), podczas gdy ta nabyła je od firmy "E" ul. [...] w M. na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Miejsce składowania powyższych zaworów znajdowało się w firmie "A" w Z. wynajmowanym przez firmę "A", a podnajmowanym przez "E" i "D" . Zapłata za faktury nr [...] i nr [...] nastąpiła w formie kompensaty [...] r. pomiędzy firmami "G"i "D" na kwotę [...] zł. Ponadto w toku przesłuchania przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. prezesa Spółki "D" A. B. ustalono, że zawory typ 100 chromowo-niklowe ze stopem tytanu wyprodukowane zostały przez firmę hiszpańską w końcu lat 90-tych. Nie były one towarem używanym. Przechowywano je w magazynach przy ul. [...] w M. , które wynajmowano Spółce "G" , a następnie sprzedano firmie "A", która wynajmowała od Spółki "D" pomieszczenia biurowe wraz z magazynami przy ul. [...] w M. . Na potwierdzenie powyższego do akt sprawy dołączono kompensatę z [...] r. na kwotę brutto [...] zł zawartą pomiędzy stronami "A" i "D" , a dotyczącą faktury VAT nr [...] z 31.12.2007 r. Z kolei z informacji zebranych w wyniku przeprowadzonego w Spółce "D" postępowania kontrolnego za lata 2005-2006 (vide: pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]) wynikało, że Spółka na dzień [...] r. nie posiadała na stanie magazynowym żadnych zaworów. Tymczasem w 2006 r. na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] r. nabyła w firmie "E" ul. [...] w M. zawory (asortyment 182, 162, 351, 216, GX7, DN 10, 50, 100, 150, 250 w ilości 25 szt. o wartości netto [...] zł), jednak część towaru (19 szt.) zwróciła sprzedawcy na podstawie faktury VAT nr [...] z 01.06.2006 r. o wartości netto [...] zł. Natomiast te, które wówczas magazynowała sprzedała [...] r. na podstawie faktury nr [...] firmie FHU "M" w G. za kwotę [...] zł, która dokonała częściowego zwrotu towaru w dniu [...] r. na podstawie faktury VAT nr [...] o wartości [...] zł. Natomiast w związku z przeprowadzoną kontrolą w firmie "E" w upadłości Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (vide: pismo z [...] r. nr [...] ) ustalił, że w rejestrze sprzedaży za grudzień 2007 r. została rozliczona faktura VAT nr [...] z [...] r. wystawiona na rzecz Spółki "G" z tytułu dostaw 2 szt. zaworów GLOBO typ DN 100 (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Według wyjaśnień M. S. (vide: pismo z [...] r.) zakupu zaworów dokonano najprawdopodobniej na podstawie faktur [...] z [...] r. bez wskazania dostawcy towaru. Tymczasem z wyjaśnień prezesa zarządu Spółki "A" E. S. (vide: pisma z [...] r. i [...] r.) ustalono, że zawory GLOBO DN 100 nigdy nie były transportowane do J. celem renowacji. Znajdowały się one w magazynie Spółki przy ul. [...] w M. . Ich sprzedaż nastąpiła na podstawie faktury VAT nr [...] z 31.12.2007 r. na kwotę netto [...] zł, która została skompensowana w dniu 31.05.2008 r. Powyższe w ocenie organu odwoławczego pozwalało na zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy p.t.u. Skoro bowiem materiał dowodowy wykazał, że faktura VAT nr [...] z dnia 1 lipca 2008 r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) wystawiona przez Spółkę "A" na rzecz "B" z tytułu dostawy zaworu GLOBO typ 100 nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, albowiem strony transakcji dokonywały wyłącznie fakturowego obrotu przedmiotowymi zaworami, tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru, a towar nie został zbyty w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy p.t.u. Element faktycznego przekazania w grudniu 2007 r. przez dostawców tj. "E" , PHU "G" , "D" Sp. z o.o. zaworów GLOBO typ 100 na rzecz Spółki "A" nie został bowiem zrealizowany . Tym samym Spółka ta nie mogła dokonać ich sprzedaży na rzecz "B" . Dostawcy nie dysponowali bowiem i nie rozporządzali towarem w momencie jego sprzedaży. Podobnie Spółka "A" w trakcie kontroli przeprowadzonej w kwietniu 2008 r. nie potrafiła okazać kontrolującym spornych zaworów GLOBO typ 100. Nie wskazano ich też w trakcie oględzin w miejscu składowania podczas renowacji w "L" w J. . Również nabywca zaworu Z. Z. podczas kontroli jego firmy w dniu 01.07.2008 r. wyjaśnił, że zaworu nigdy nie widział, zawór nie był ubezpieczony, bo nie był mu potrzebny (ten służył wyłącznie jako zabezpieczenie zapłaty za kable ze wskazaniem finalnego odbiorcy towaru, tj. firmy "H" ). Dlatego też za towar nie zapłacił, co więcej nie zawierał żadnej umowy w sprawie składowania towaru na terenie "A" przy ul. [...] w M. . W tej sytuacji za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko organu pierwszej instancji, z którego wynikało, że sporna faktura z 01.07.2008 r. wystawiona przez Spółkę "A" na rzecz "B" nie potwierdzała faktycznej dostawy towaru podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy p.t.u. Tym bardziej, że również firma "H" występująca na kolejnym etapie obrotu spornymi zaworami nie posiadała ani towaru ani faktur zaliczkowych: nr [...] z 28.08.2008 r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) oraz nr [...] z 26.09.2008 r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) wystawionych przez "B" , a dotyczących zaworów GLOBO typ 100. W tej sytuacji przyjąć należało, że obrót zaworami miał wyłącznie fikcyjny charakter, a potwierdzały to również inne okoliczności: obrót odbywał się w krótkich odstępach czasu, pomiędzy podmiotami istniały powiązania o charakterze osobowym i rodzinnym, zobowiązania kompensowano należnościami, towar znajdował się w jednym miejscu i nie był transportowany. W obrotach pomiędzy podmiotami następował wzrost ceny zafakturowanego towaru, co rzutowało na zwiększenie kosztów prowadzenia działalności i tym samym wielkość podatku naliczonego do odliczenia. Cena zaworu GLOBO typ 100 wzrosła z kwoty [...] zł w dniu 14.12.2007 r. do kwoty [...] zł w dniu 30.09.2009 r., tj. ponad 2-krotnie. Końcowo odnosząc się do zakwestionowanej przez Spółkę "A" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji, tj. z czerwca 2008 r. w kwocie [...] zł organ odwoławczy zauważył, że ta została pomniejszona o kwotę [...] zł, co wynikało z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...], która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] . Okoliczność ta miała bezpośredni wpływ na prawidłowość dokonanego rozliczenia podatku za lipiec 2008 r., a zatem podniesione w odwołaniu zarzuty nie mogły zostać uwzględnione. Odnosiły się one bowiem do ustaleń zawartych w decyzjach za inne okresy rozliczeniowe (grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r.), co do których organ prowadził odrębne postępowania i tam powinny były zostać zgłoszone. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia zarzucił organowi odwoławczemu rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz postępowania, a mianowicie: - art. 86 ust. 1 ustawy p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia w deklaracji VAT-7 za lipiec 2008 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 1 lipca 2008 r., w deklaracji VAT za grudzień 2007 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 7 grudnia 2007 r. oraz nr [...] z dnia 31 grudnia 2007 r., a także w deklaracji VAT za styczeń 2008 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 7 stycznia 2008 r., a to wobec faktu, że nie doszło do faktycznej transakcji uzasadniającej wystawienie tych faktur, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że stronie skarżącej przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku; - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy p.t.u. w zw. z art. 155 § 1 k.c. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że pomiędzy stronami umów, w wyniku których wystawiono faktury VAT [...] z dnia 1 lipca 2008 r., nr [...] z dnia 7 grudnia 2007 r. oraz nr [...]z dnia 31 grudnia 2007 r., nr [...] z dnia 7 stycznia 2008 r. nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów, a to wobec faktu, iż dostawa towarów objętych fakturami VAT wymagała dla swojej skuteczności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że transakcje sprzedaży były rzeczywiste, albowiem dla skuteczności dostawy towarów nie jest wymagane przeniesienie ich władztwa, albowiem zafakturowane towary były rzeczami oznaczonymi co do tożsamości; - art. 498 § 1 i § 2 k.c. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że zapłata za dostawę towarów w formie kompensaty wierzytelności była wadliwa, podczas gdy w rzeczywistości zachodziły przesłanki do zawarcia pomiędzy zainteresowanymi porozumienia kompensacyjnego, wskutek którego doszło do zapłaty za dostawę towarów; - art. 108 ust. 1 ustawy p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że zachodzą przesłanki do zapłaty podatku w kwocie [...] zł, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że brak jest ku temu jakichkolwiek podstaw; - art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.) poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i ograniczenie się wyłącznie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji bez jakiegokolwiek ponownego, wszechstronnego rozpoznania sprawy, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zasadność obniżenia Spółce "A" w upadłości likwidacyjnej za lipiec 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Jak również zastosowania w niej art. 108 ust. 1 ustawy p.t.u., który stanowił podstawę określenia podatku do zapłaty w wysokości [...] zł w związku z zakwestionowaną przez organ fakturą VAT z 1 lipca 2008 r. nr [...] wystawioną na rzecz firmy "B" na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł z tytułu dostawy towaru w postaci zaworu GLOBO typ 100. Rozstrzygnięcie to jak wynika z akt sprawy oparte zostało zarówno na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...] , którą określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2008 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł, czyli mniejszej o [...] zł od deklarowanej oraz na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, który pozwolił na ustalenie kręgu podmiotów uczestniczących w fakturowym obrocie towarem w postaci zaworu GLOBO typ 100. Wynikało z niego, że sprzedany firmie "B" zawór GLOBO typ 100 na podstawie faktury z dnia 1 lipca 2008r. nr [...] (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) Spółka "A" zakupiła od Spółki "D" w Ustroniu, na podstawie faktury z dnia 31 grudnia 2007r. nr [...] (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), płatność za fakturę - kompensata należności. Z kolei "D" Sp. z o.o. zakupiła dwa zawory GLOBO 100 od firmy PUH "G" Sp. z o.o., na podstawie faktury z dnia 17 grudnia 2007r. nr [...] (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), płatność za fakturę - kompensata należności. Natomiast PUH "G" Sp. z o.o. zakupiła dwa zawory GLOBO DN 100 od firmy "E" , na podstawie faktury z dnia 14 grudnia 2007r. nr [...](wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), płatność za fakturę - kompensata należności. Jak ustalono miejsce składowania zaworów znajdowało się w firmie "A" w Z. . Towar nie zmieniał swojego położenia, a tym samym nie było potrzeby transportu. Ponadto obrót odbywał się w krótkich odstępach czasu, pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo i rodzinnie, albowiem E. S. , prezes zarządu Spółki z o.o. "A", był ojcem M. S. , prowadzącego firmę "E" pod adresem M. ul. [...] , gdzie siedzibę posiadały też: Sp. z o.o. "A", Sp. z o.o."G" oraz filia Sp. z o.o. "D" . Natomiast pod adresem U. ul. [...] , gdzie znajdowała się siedziba Sp. z o.o. "D" , zameldowany był E. S. , który był nie tylko prezesem zarządu Spółki z o.o. "A" ale również prezesem zarządu Spółki z o.o. "G" . Co więcej na kolejnych etapach obrotu sprzedawany towar zwiększał jedynie cenę bez jakiegokolwiek przemieszczania towaru czy wydawania go nabywcy (siedziby stron transakcji i miejsce składowania zaworu było to samo – M. ul. [...] ). W konsekwencji koszty prowadzenia działalności podobnie jak wykazany podatek do odliczenia zwiększały się. Cena zaworu GLOBO typ 100 wzrosła z kwoty [...] zł w dniu [...] r. do kwoty [...] zł w dniu [...] r., tj. ponad 2-krotnie. Z kolei zapłata za towar następowała w formie kompensaty należności lub tak jak to miało miejsce w przypadku spornej faktury w ogóle nie występowała. Powyższe, zdaniem Sądu, pozwalało na zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy p.t.u. Skoro bowiem materiał dowodowy wykazał, że faktura VAT nr [...] z dnia 1 lipca 2008 r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) wystawiona przez Spółkę "A" na rzecz "B" z tytułu dostawy zaworu GLOBO typ 100 nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, albowiem strony transakcji dokonywały wyłącznie fakturowego obrotu przedmiotowymi zaworami, tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru, a towar nie został zbyty w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy p.t.u. Element faktycznego przekazania w grudniu 2007 r. przez dostawców tj. "E" , PHU "G" oraz "D" Sp. z o.o. zaworów GLOBO typ 100 na rzecz Spółki "A" nie został bowiem zrealizowany . Tym samym Spółka ta nie mogła dokonać ich sprzedaży na rzecz "B" . Dostawcy nie dysponowali bowiem i nie rozporządzali towarem w momencie jego sprzedaży. Podobnie Spółka "A" w trakcie kontroli przeprowadzonej w kwietniu 2008 r. nie potrafiła okazać kontrolującym spornych zaworów GLOBO typ 100. Nie wskazano ich też w trakcie oględzin w miejscu składowania podczas renowacji w "L" w J. . Również nabywca zaworu Z. Z. podczas kontroli jego firmy w dniu [...] r. wyjaśnił, że zaworu nigdy nie widział, zawór nie był ubezpieczony, bo nie był mu potrzebny (ten służył wyłącznie jako zabezpieczenie zapłaty za kable ze wskazaniem finalnego odbiorcy towaru, tj. firmy "H" ). Dlatego też za towar nie zapłacił, co więcej nie zawierał żadnej umowy w sprawie składowania towaru na terenie "A" przy ul. [...] w M. . W świetle powyższego prawidłowe, w ocenie Sądu, było stanowisko organu odwoławczego, z którego wynikało, że wystawiona przez Spółkę "A" na rzecz "B" faktura z 1 lipca 2008 r. nie potwierdzała faktycznej dostawy towaru, co oznacza, że nie mogło dojść do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, którym zarówno Spółka "A" jak i firma "B" nie dysponowała (vide: prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 401/12 oddalający skargę Z. Z. w tym przedmiocie). W tej sytuacji podniesiony w treści skargi zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 u.p.t.u. uznać należało za niezasadny. Tym bardziej, że również firma "H" występująca na kolejnym etapie obrotu spornymi zaworami nie posiadała ani towaru ani faktur zaliczkowych nr [...] z 28.08.2008 r. (wartość netto [...]zł, podatek VAT [...] zł) oraz nr [...] z 26.09.2008 r. (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł) wystawionych przez "B" , a dotyczących zaworów GLOBO typ 100. Trafnie zatem, zdaniem Sądu, organ odwoławczy uznał, że przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazywały, że opisana w zakwestionowanej fakturze transakcja w rzeczywistości nie została dokonana, a faktura ma charakter fikcyjny. Okoliczność ta jak podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pozbawiła skarżącą Spółkę możliwości skorzystania z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane tylko wtedy, gdy faktury odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 131/13, LEX nr 1294254). A skoro w rozpoznawanej sprawie sporna faktura nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych prawidłowo zastosowano w niej art. 108 ustawy p.t.u. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W wyroku z 20 listopada 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 16/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy p.t.u. i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Wyrok ten został opublikowany w Wydawnictwie System Informacji Prawnej LEX pod nr. 1291094, a Sąd w składzie tu orzekającym zawartą w nim tezę w pełni podziela. Nie sposób było również uznać skuteczności pozostałych zarzutów odnoszących się do naruszenia art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ustalenia faktyczne stanowiące podstawę zaskarżonej decyzji znajdują bowiem podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że : - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Dlatego też zarzuty skargi natury proceduralnej odnoszące się do naruszenia art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. uznano za chybione. Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, w zakresie dostatecznym do rozstrzygnięcia sprawy, materiał dowodowy został poddany właściwej ocenie, a jej wynikiem są ustalenia faktyczne przyjęte do rozstrzygnięcia, szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji odwoławczej i w części historycznej niniejszego uzasadnienia wyroku. Sąd nie dopatrzył się w nich naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez stronę zastrzeżeń. Ponadto wykazał dlaczego, faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które w istocie zmierzało wyłącznie do uzyskania nienależnego zwrotu różnicy podatku. Zbadał również czy charakter dokonanej kompensaty należności był wykorzystywany przez strony do uchylania się od obowiązku podatkowego i zaniżania należnych zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawno-podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych. W przypadku bowiem stwierdzenia, że wystawiona faktura potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego mogą zakwestionować odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Nie mają bowiem obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, których celem jest obejście obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Pogląd ten sformułowany został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1994 r. sygn. akt SA/Po 1652/94 (POP z 1998 r., nr 1, poz. 30), jak również w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r. sygn. akt III ARN 84/93 (OSNC z 1994 r. nr 10, poz. 196), a Sąd w składzie tu orzekającym również go podziela. Dlatego też podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 498 § 1 i § 2 k.c. nie mogły się ostać. Tym bardziej, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione. Omówienie zebranego w tym zakresie materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne. A zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Końcowo odnosząc się do przywołanych przez skarżącą Spółkę faktur VAT z dnia 7 grudnia 2007 r. nr [...], z dnia 31 grudnia 2007 r. nr [...] jak również z dnia 7 stycznia 2008 r. nr [...], zauważyć należy, że powyższe dotyczą rozliczenia podatku VAT za miesiąc grudzień 2007 r. i styczeń 2008 r., co do których organ prowadził odrębne postępowania i wydał dwie decyzje: - z dnia [...] r. nr [...] utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] odnoszącą się do grudnia 2007 r. oraz - z dnia [...] r. nr [...] utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] odnoszącą się do stycznia 2008 r. To oznacza, że zgłaszane pod ich adresem zarzuty nie mogły być brane pod uwagę w niniejszej sprawie. Ta bowiem dotyczy wykazanego w miesiącu lipcu podatku należnego wynikającego z faktury VAT z dnia 1 lipca 2008 r. nr [...] . Wprawdzie rozliczenie podatku VAT za poprzednie okresy rozliczeniowe pozostaje w związku z rozliczeniem podatku VAT za lipiec 2008 r. ale wyłącznie w ujęciu rachunkowym, tj. w odniesieniu do przeniesionej z miesiąca czerwca nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponieważ ta jak ustalono z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] r. nr [...] utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] , wynosiła [...] zł i była mniejsza od zadeklarowanej o [...] zł dlatego też zgłaszane w tym przedmiocie zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 ustawy p.t.u., zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W rozpoznawanej sprawie tak właśnie się stało, gdyż dokonane przez skarżącą Spółkę w deklaracji VAT-7 rozliczenie podatku za poprzedni okres rozliczeniowy zostało zastąpione decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. . Z tą chwilą obalone zostało domniemanie prawidłowości rozliczenia zawarte w deklaracji, w związku z czym wydając decyzję za następny okres rozliczeniowy organ obowiązany był uwzględnić ustalenia wynikające z decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, gdyż w realiach tej sprawy rozliczenie okresu poprzedniego rzutowało na okres następny. Na gruncie powyższego przepisu w orzecznictwie NSA podkreśla się, że wydając decyzję za okres późniejszy organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego, a artykulacja tych ustaleń następuje w formie decyzji doręczonych co najmniej w tym samym momencie (co miało miejsce w niniejszej sprawie). W tym samym zatem czasie zostają podważone deklaracje podatkowe stanowiące efekty samoobliczenia podatku za te okresy (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 702/11, LEX nr 1136303). Zatem decyzja za miesiąc późniejszy zostaje wydana w oparciu o ustalenia faktyczne odnoszące się do obydwu okresów rozliczeniowych, bowiem określenie różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy p.t.u. za dany okres rozliczeniowy, stanowi element stanu faktycznego dotyczący tego okresu, jak również stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia za okres następny. Bezzasadny jest wobec tego zarzut strony, iż organy oparły się na ustaleniach zawartych w decyzji dotyczącej innego okresu rozliczeniowego mimo jej nieprawomocności. Z powołanego wyżej wyroku jednoznacznie wynika, że wystarczające jest, aby decyzje dotyczące kilku okresów rozliczeniowych (w sytuacji, gdy rozliczenie poprzedniego okresu rzutuje na rozliczenie okresu następnego) zostały doręczone w tym samym czasie, nie jest zaś konieczne, aby decyzja odnosząca się do okresu wcześniejszego musiała być doręczona przed decyzją dotyczącą okresu następnego. Tym bardziej nie jest więc konieczne, aby decyzja dotycząca danego okresu rozliczeniowego musiała być poprzedzona prawomocną decyzją za poprzedni okres rozliczeniowy. Również kwestia wykonalności decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy nie ma zupełnego znaczenia dla prawidłowości rozliczenia w okresie następnym. Dlatego trafnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. polegające na zawyżeniu kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji przyjmując ją w wysokości określonej w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Dopóki w obrocie znajduje się ostateczna decyzja dotycząca podatku od towarów i usług za ten okres w zakresie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.