III SA/Gl 507/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys – Kmiecik (spr.), Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], określającą Spółce – "A" sp. z o.o. z siedzibą we W. przy ul. [...]- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 92 ust. 1 pkt. 1 i art. 109 ust. 3, 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Podkreślono, iż w złożonej przez podatnika deklaracji VAT 7 za kontrolowany miesiąc wykazano podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez F.H. "B" - z siedzibą w R. przy ul. [...] dokumentujących zakup towarów – miału węglowego. W toku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż wystawca faktur – K.B. – jako podmiot nie zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług nie był uprawniony do wystawienia faktur VAT. W/w w dniu [...]r. złożył w Urzędzie Skarbowym w R. zgłoszenie rejestracyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku VAT. Jednakże w dniu [...]r. K. B. złożył w tymże Urzędzie Skarbowym zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu z dniem [...]r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; co stanowiło podstawę do wykreślenia z ewidencji podatników VAT. Zatem w badanym przez organ okresie K.B. nie figurował w rejestrach podatników od towarów i usług i w konsekwencji nie był więc podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Bez znaczenia – zdaniem organu – było powoływane przez stronę złożenie przez K. B. ponownego zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R skoro nie dysponuje on oryginałem dokumentu, a z analizy zgłoszeń w [...]r. nie stwierdzono wpływu takiego druku. W tym stanie rzeczy na mocy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. w dniu [...] r. wydał decyzję, w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług bez prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur oraz ustalił kwotę zobowiązania dodatkowego. Nadto zauważono, że regulację z w/w aktu wykonawczego ustawodawca przeniósł do art. 88 ust. 3 ustawy podatkowej czym przesądził brak podstawy do dokonywania potrąceń podatkowych w przypadku gdy sprzedaż udokumentowano fakturą wystawioną przez podmiot nieuprawniony. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego objętego tą decyzją. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 92 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; niekonstytucyjność § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; obrazę przepisu art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, o której mowa w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (dalej Dyrektywa VAT). Nadto podniesiono niekonstytucyjność § 14 w/w rozporządzenia i powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 614/06. Jak również zakwestionowano powoływanie się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, który wszedł w życie dopiero w dniu 1 czerwca 2005r. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie pierwszoinstancyjne. Odnosząc się do argumentacji przywołanej w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego można realizować tylko w oparciu o dokument prawny jakim w świetle ustawy jest faktura VAT natomiast zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. nr 97, poz. 971) uprawnieni do wystawiania faktur VAT są podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni posiadający numer identyfikacji podatkowej. W świetle powyższego podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może być faktura VAT ale wystawiona tylko przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny a zatem uprawniony do jej wystawienia. Jeżeli natomiast nie zostanie ona wystawiona zgodnie z zasadami określonymi w przepisach o podatku od towarów i usług to jej wystawienie nie będzie rodzić prawa do obniżenia podatku należnego. Tym samym z uwagi na fakt, iż kontrahent strony Firma K.B. nie była w kontrolowanym okresie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny to tym samym nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania faktury VAT. Ustosunkowując się do zarzutu zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., zawierającego uregulowania mogące być objęte wyłącznie zakresem ustaw - organ podniósł, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekał o niezgodności przedmiotowych przepisów z Konstytucją natomiast w obowiązującym stanie prawnym nie istnieje instytucja domniemania niezgodności aktu prawnego z Konstytucją. Organy zaś zobowiązane są stosować obowiązujące prawo. Zaś powoływany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 marca 2007r. zapadł w innym stanie faktycznym, jest nieprawomocny i nie ma mocy prejudykatu. Do kwestii naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, o której jest mowa w Dyrektywie VAT organ nie ustosunkował się wobec niesprecyzowania tego zarzutu przez stronę. Wyjaśniono jednak, że wartość przelewów dokonywana przez stronę na rzecz Firmy Handlowej "B"– K.B. – nie zawierała zapłaty kwoty podatku naliczonego wyszczególnionego w zakwestionowanych fakturach. Zatem nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności podatku. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wytwórnia Farb, Klejów i Lakierów "A" sp. z o.o. we W. wniosła o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania oraz zwrot kosztów sądowych; wnioski o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji i zwolnienie od kosztów zostały rozpoznane stosownymi postanowieniami na posiedzeniach niejawnych. W zarzutach skargi wskazano na naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 97ust. 1 pkt 1ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; naruszenie elementarnych zasad tj. zasady neutralności podatku VAT orz lex retro non agit. W argumentacji potrzymał stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Podkreślono, że jakiekolwiek ograniczenia w możliwości odliczania podatku naliczonego przewidziane przez ustawodawstwo państw członkowskich jako naruszające zasadę neutralności są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT, wynikającego z VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie strona skarżąca podtrzymała skargę złożoną na piśmie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy podkreślić, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zasadność wyeliminowania z odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który w momencie ich wystawienia nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że podstawę zaś rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Przepis ten został wydany na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który ustanawiał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego (...) i stanowił, iż nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Rozstrzygając ten problem, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż powyższe zagadnienie było już uprzednio kilkakrotnie przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który zajął w tym zakresie jednoznaczne stanowisko /vide: wyroki o sygn. akt III SA/ Gl 614/06, III SA/Gl 456/06/. Podobny pogląd wyrażono w wyrokach innych sądów administracyjnych. W wyroku WSA w Gdańsku z dnia 18 września 2007r. o sygn. akt ISA/Gd 576/07 stwierdzono, że § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ograniczający prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu lub zwolnione z VAT, jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji. Niedopuszczalne jest bowiem w świetle jej przepisów regulowanie kwestii dotyczących kształtowania obowiązku podatkowego w akcie rangi podstawowej. Natomiast WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 5 września 2007r. zauważył, że pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną w tym sensie, iż nie jest ona uzależniona od faktu dokonania rejestracji (złożenia oświadczenia o momencie rozpoczęcia działalności, którym to pojęciem posługuje się VI Dyrektywa w art. 22). Przepisy VI Dyrektywy bowiem nie stanowią w ogóle o rejestracji w transakcjach "krajowych", posługując się w art. 22 pojęciem obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia, zmiany lub zaprzestania działalności jako podatnik. Z przepisu tego nie sposób jednak wyprowadzać wniosku, iż niedopełnienie tego obowiązku powoduje utratę statusu podatnika, co łączy się z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku czy też brakiem podstaw do jego zapłaty w sytuacji podejmowania działań, o których mowa jest w art. 2 w warunkach opisanych w art. 4(2) VI Dyrektywy. W świetle tych regulacji, zasadą przyjętą przez prawo wspólnotowe jest opodatkowanie czynności wykonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze, bez względu na fakt, czy dopełnił on wymogu zgłoszenia rozpoczęcia działalności właściwym organom. Przy czym, dla oceny, czy dana transakcja dokonana została w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, nie ma znaczenia fakt, czy został od niej faktycznie odprowadzony podatek. Istotne jest tylko to, czy można określić go mianem należnego z tytułu danej czynności, a więc, czy organ podatkowy jest uprawniony do domagania się jego zapłaty. Wyłączenie zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podmiot niezarejestrowany nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, co oznacza konieczność odmówienia zastosowania przepisów prawa krajowego. Konsekwentnie zatem należy zauważyć, że podatek od towarów i usług jest wielofazowym, powszechnym podatkiem obrotowym netto, którego cechy zostały sformułowane w art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC). Zgodnie z tym zapisem podatek od wartości dodanej jest ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, proporcjonalnym do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, przy czym wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. Metoda ta zapewnia realizację zasady neutralności tego podatku dla podatnika, co oznacza, iż koszt tego podatku nie obciąża wyników działalności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W zakresie zasad regulujących kwestie odliczania podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług fundamentalne znaczenie ma przepis art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który statuuje jedną z podstawowych zasad tego podatku – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w otrzymanych fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który – rozpatrując sprawę w stanie prawnym regulowanym ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04 stwierdził, że art. 19 ust. 1 tej ustawy "formułuje podstawową zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług: zasadę neutralności tego podatku dla podatnika, wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego". Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do przepisów zawartych w ustawie z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005 r.), stwierdzić trzeba, iż zapewniały one pełną realizację zasad wynikających z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji (...). Natomiast wszelkie ograniczenia w realizacji prawa do odliczania podatku naliczonego wprowadzone zostały na mocy przepisów rozporządzenia wykonawczego. Jak już wyżej wspomniano w rozpatrywanej sprawie wyeliminowanie odliczenia nastąpiło na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten został wydany na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który – co prawda – ustanawiał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednak – w ocenie Sądu – uregulowanie to narusza art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie bowiem z tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oznacza to, iż zarówno zakres podmiotowy, przedmiotowy, jak i wysokość podatku winna wynikać z przepisu ustawowego. Nie mniej Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U.9/97 (OTK 1998 nr 4, poz. 51) stwierdził, iż zawarte w art. 217 Konstytucji "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny". Nie ulega przy tym wątpliwości, iż ograniczanie prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony w sposób znaczący kreuje wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, a zatem jako istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą. Za uzasadniony uznać zatem trzeba pogląd, iż ograniczanie prawa do odliczania podatku naliczonego uregulowane w akcie prawnym rangi rozporządzenia wykonawczego narusza zarówno konstytucyjne prawa podatnika, jak i unijne zasady konstrukcji podatku. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi okazały się w pełni skuteczne, a zaskarżona decyzja jako wydana na podstawie przepisu naruszającego art. 217 Konstytucji RP nie mogła pozostać w obrocie prawnym. Natomiast kwestia nie zapłacenia przez stronę skarżącą na rzecz kontrahenta – K. B. – kwoty [...] w której mieści się kwota podatku naliczonego wyszczególniona w zakwestionowanych przez organy fakturach, zdaniem składu orzekającego w sprawie nie ma żadnego znaczenia. Organy przyznały, że sprzedaż miału została dokonana w ilościach zgodnych z danymi z faktur. Zatem jakiekolwiek braki w rozliczeniach między poszczególnymi podmiotami obrotu gospodarczego mogą być wyłącznie przedmiotem postępowań przed sądami gospodarczymi i kwestie te pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie organów podatkowych i następnie wojewódzkich sądów administracyjnych. Podobnie okoliczność nieodprowadzenie przez K. B. podatku z wystawianych przez siebie faktur również pozostaje poza granicami niniejszej sprawy. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję. Na mocy art. 152 w/w ustawy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego sąd nie orzekł, gdyż strona była zwolniona od uiszczenia wpisu od skargi; zaś kwestia kosztów zastępstwa procesowego zostanie ewentualnie rozstrzygnięta w odrębnym postanowieniu z chwilą uzupełnienia braków formalnych pełnomocnictwa.