III SA/Gl 514/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi L.K. – Firma "A" w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Skarbu Państwa na rzecz doradcy podatkowego J.N. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu skarżącemu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania L. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] wydaną – po wznowieniu postępowania – w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] [...] r. i uchylającą poprzednią decyzję z dnia [...] r. i określającą prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. NR 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż w wyniku przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej stwierdzono, iż w rozliczeniu za [...] [...] r. strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego, gdyż zaewidencjonowała i ujęła w deklaracji VAT-7 sześć faktur VAT dokumentujących zakup złomu na ogólną kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł wystawionych przez W. C. - Firma Handlowo-Usługowa "A" w B., które dokumentują czynności, jakie nie miały miejsca. Okoliczność ta nie była znana organowi podatkowemu i nie została uwzględniona w decyzji wymiarowej z dnia [...] r.. W tej sytuacji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, powołując jak podstawę prawną art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 120, 121, 123, 187, 188, 190 i 191 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał przy tym, iż zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być rozpatrywany w świetle regulacji art. 70 Ordynacji podatkowej, bowiem zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a zatem okres przedawnienia wynosi 5 lat. Dalej podniósł, iż w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia, ponieważ w dniu [...] r. została wydana decyzja nr [...] zabezpieczająca zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za [...] [...] r. (doręczona w dniu [...] r.), a w dniu [....] r. dokonano zajęcia ruchomości. Z czynności tej sporządzono protokół przy współuczestnictwie podatnika, który potwierdził otrzymanie tego dokumentu. Nadto w dniu [...] r. wystawiono tytuł wykonawczy. Wyraził przy tym pogląd, iż stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasła w dniu [...] r. tj. z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wydanej po wznowieniu postępowania, a zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, bowiem tytuł wykonawczy został wystawiony przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji. W dalszej części uzasadnienia wykazał zasadność wznowienia postępowania wobec zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a także przedstawił okoliczności faktyczne potwierdzające brak czynności nabycia towarów udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez W. C. - Firma Handlowo-Usługowa "A" w B. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając: - naruszenie przepisów art. 68, 120, 121 § 1, 123 § 1, 181, art. 187 § 1 Ordynacja podatkowa, - naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Argumentował przy tym, że organ podatkowy niewłaściwie ustalił stan faktyczny sprawy, albowiem firma "A" dokonywała sprzedaży złomu na rzecz strony skarżącej, co potwierdzają kopie faktur dokumentujące sprzedaż złomu, ewidencja sprzedaży oraz składane deklaracje VAT-7. Zaakcentował, że organ podatkowy nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, albowiem ustalenie, że firma "A" nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem podjął na podstawie 4-ch rozmów czy też kontroli w firmach prowadzących działalność gospodarczą pod adresem [...] (wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności firmy "A"). Zdaniem skarżącego niezasadne jest wyciąganie wniosków dotyczących autentyczności prowadzenia działalności gospodarczej firmy "A" pod tym adresem na postawie wskazanych kontroli, gdyż bardziej wiarygodne jest sprawdzenie adresu firmy "A" w dokumentacji [...] Urzędu Skarbowego w B. Następnie skarżący stwierdził, że brak pracowników i środków transportu nie może przesądzać o tym, iż firma "A" nie prowadziła działalności gospodarczej. W dalszej części skargi pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował, iż organy podatkowe nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania dowodowego, posługując się jedynie zeznaniami złożonymi przez W. C., właściciela firmy "A" w charakterze podejrzanego w trakcie postępowania karnego. Nie dysponowały jego zeznaniami, złożonymi w trakcie postępowania podatkowego, gdyż słuchany w trakcie postępowania odwoławczego w dniu [...] r. w charakterze świadka W. C. odmówił składania zeznań. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał też, że strona nie miała możliwości brania czynnego udziału w postępowaniu i składania wniosków dowodowych, albowiem nie miała dostępu do pełnych zeznań, a wynika to stąd, że akta zawierały jedynie protokoły z częściowo zamazaną treścią. Podniósł też, że strona skarżąca była w posiadaniu towaru wskazanego w spornych fakturach, gdyż został on odprzedany do "B" i organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania nie kwestionowały tego faktu. Pełnomocnik strony skarżącej powołał się też na zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] [...] r.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podkreślił, że strona w skardze podniosła te same zarzuty, co w postępowaniu odwoławczym. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie stwierdzono czynności nabycia złomu opisanych w spornych fakturach. Świadczą o tym następujące fakty. W trakcie kontroli właściciel firmy "A" W. C. zeznał, że nie dysponuje dokumentami księgowymi firmy, ponieważ zostały one zabezpieczone przez funkcjonariuszy Komendy Miejskiej Policji. W dokumentacji księgowej firmy "A" brakuje rejestrów zakupu VAT, faktur VAT dotyczących zakupu złomu. Posiadana dokumentacja obejmowała wyłącznie dokumenty dotyczące sprzedaży tj. faktury sprzedaży, rejestry sprzedaży oraz deklaracje VAT-7. Z kolei [...] r. słuchany w charakterze podejrzanego W. C. zeznał, że swoją firmę założył za namową skarżącego. L. bądź I. K. przedstawiali mu zestawienia zakupu, jakich miała dokonywać firma "A". Po otrzymaniu zestawień, wypisywał faktury zakupu. Wskazał też, że często otrzymywał faktury już opieczętowane pieczątkami firm, które rzekomo sprzedawały mu złom, po czym stemplował je pieczątkami swojej firmy. Kupował też czyste blankiety faktur i wypisywał je według przygotowanego zestawienia, a następnie oddawał L. bądź I. K. Zeznał, że prowadząc firmę "A" wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży złomu firmie skarżącego. Za te faktury wpływały pieniądze na konto jego firmy, jeździł do banku, wypłacał pieniądze z konta firmy "A" a następnie przekazywał je L.K. Nie dokonywał płatności za zakupiony złom, nie prowadził osobiście księgowości, nie sporządzał także deklaracji. W dniach [...] i [...] r. przeprowadzono kontrole sprawdzające w firmach prowadzących działalność gospodarczą na terenie posesji [...] w B. Przedstawiciele tych firm oświadczyli, że nie zawierali żadnych transakcji z firmą "A", nie znali takiej firmy, ani jej właściciela W. C. Główna Księgowa Spółdzielni "C" będącej administratorem posesji wynajmującego oświadczyła, że Spółdzielnia nie wynajmowała firmie "A" pomieszczeń, nie refakturowała również opłat za energię elektryczną, wodę i telefon. Nazwisko właściciela firmy "A" jest znane ze względu na przychodzącą korespondencję listy polecone, które pracownik Urzędu Poczty bezskutecznie usiłował doręczyć adresatowi W. C. Organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem skarżącego, że brak pracowników i środków transportu nie może przesądzać o braku prowadzenia działalności gospodarczej, jednak okoliczności te w powiązaniu z innymi faktami i zeznaniami W. C. przesądzają o braku prowadzenia działalności przez firmę "A". Za niezasadny uznał zarzut, iż nie przeprowadzono postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, posługując się jedynie dowodami z postępowania karnego i zeznaniami złożonymi przez W.C. w charakterze podejrzanego. Wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego w dniu [...] r. W.C. był słuchany w charakterze świadka w obecności pełnomocnika skarżącego i zeznał, że podtrzymuje złożone wcześniej zeznania, w Prokuraturze Rejonowej w B. Organ odwoławczy podniósł też, że strona w każdym stadium postępowania miała możliwość weryfikacji akt poprzez wypowiedzenie się, co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań w tym przedmiocie. Nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, iż pełnomocnik nie miał dostępu do pełnych zeznań, bowiem akta zawierają protokoły z częściowo zamazaną treścią, gdyż takie akta stanowiły również dla organów podstawę wydania decyzji. Wyjaśnił, że organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżący był w posiadaniu towaru, który następnie odprzedał do "B", lecz stwierdziły, iż faktycznym dostawcą spornego towaru nie był W.C. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] [...] r., podnosząc, iż decyzja o zabezpieczeniu wygasła w dniu [...] r. , a zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo uzasadnił zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług konstatując, iż zobowiązanie to za [...] [...] r. uległo przedawnieniu z dniem [...] r., a wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu w dniu [...] r. nie ma wpływu na przerwanie biegu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy, wywiódł co następuje: Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności rozpatrzyć należy zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za [...] [...] r., bowiem skuteczność tego zarzutu ma decydujące znaczenie w kwestii oceny legalności zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Tak więc zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...] [...] r., którego termin płatności przypadał w [...] [...] r. uległo przedawnieniu z dniem [...] r. z mocy prawa. Oceny tej nie mogą zmienić okoliczności powoływane przez Dyrektora Izby Skarbowej związane z faktem wydania w dniu [...] r. decyzji nr [...] zabezpieczającej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za [...] [...] r. przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (doręczonej w dniu [...] r.) oraz dokonaniem w dniu [...] r. zajęcia ruchomości. Przede wszystkim należy uwzględnić fakt, iż decyzja wymiarowa Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] wydana – po wznowieniu postępowania – w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] [...] r. i uchylająca poprzednią decyzję z dnia [...] r. i określająca prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł została doręczona w dniu [...] r., co wynika z pocztowego potwierdzenia odbioru. Nie ulega zatem wątpliwości, iż doręczenie decyzji wymiarowej nastąpiło po upływie terminu przedawnienie zobowiązania. Tym samym w sprawie nie może mieć zastosowania art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania, bowiem sporne zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za [...] [...] r. wygasło z mocy prawa w dniu [...] r., a to oznacza, iż również w tym dniu wygasła decyzja o zabezpieczeniu. Nie można zatem zaaprobować poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, iż w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, bowiem argumentacja sprowadza się do wykazania, iż okoliczności faktyczne jakie nastąpiły po dniu [...] r. spowodowały przerwanie biegu terminu przedawnienia, który upływał w dniu [...] r.. Rozumowanie to jest pozbawione logiki, bowiem przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, które nastąpiło po upływie terminu przedawnienia jest nieskuteczne i tym samym nie może przerwać biegu terminu przedawnienia. Dodać trzeba, iż zajęcie zabezpieczające polega wyłącznie na zabezpieczeniu majątku podatnika w celu późniejszego wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej i dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, to nie mogą być realizowane czynności egzekucyjne zmierzające do wykonania nieokreślonego zobowiązania podatkowego. Analogiczny pogląd co do braku skutków na bieg terminu przedawnienia warunkowego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1753/04 (LEX nr 164475). W tym stanie faktycznym i prawnym uzasadniony jest pogląd, iż zaskarżona decyzja rozstrzygała o wysokości zobowiązania podatkowego, które wcześniej wygasło z mocy prawa. Okoliczność ta czyni zarzut skargi w przedmiocie wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania zasadnym. Tak więc decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji Sąd uznał, iż rozpatrzenie pozostałych zarzutów skargi stało się zbyteczne. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji uchylił, orzekając zarazem, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia wyroku. O wynagrodzeniu pełnomocnika orzeczono na podstawie art. 250 powołanej ustawy.