III SA/Gl 52/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2013 r. o sygn. akt I FSK 1987/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok z dnia 13 maja 2011 r. o sygn. akt III SA/Gl 1495/10, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. W uzasadnieniu wyroku NSA w pierwszej kolejności wskazał na okoliczności faktyczne sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że w dniach od 15 do 17 grudnia 2008 r. w spółce z o.o. "A" w C. przeprowadzono kontrolę podatkową w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w wydanej na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej "O.p.") oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "U.p.t.u.") decyzji z dnia [...]r. stanął na stanowisku, że Spółka powinna z tytułu dokonanych transakcji dostawy złomu niewsadowego uwzględnić ogólną zasadę powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 4 U.p.t.u., albowiem brak umów handlowych zawartych z kontrahentami, które wymuszałyby dokonanie kwalifikacji dostarczonego złomu miedzi, pozbawiło stronę możliwości zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a/ U.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w K., w wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji stwierdzając, że w rozpatrywanej sprawie Spółka nie była uprawniona do zastosowania przepisu zawartego w art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a/ U.p.t.u., w którym został uregulowany szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, albowiem spełniła jedynie pierwszą przesłankę tej regulacji – dostarczała złom niewsadowy, jednakże następna przesłanka czyli wymóg zawarcia umowy z kontrahentem na dokonanie kwalifikacji jakości złomu nie został spełniony. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego trafnie stwierdził, że skarżąca Spółka obowiązana była zastosować przepis art. 19 ust. 4 U.p.t.u., w myśl którego jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że treść art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a/ U.p.t.u. należy odczytywać łącznie. Obok dostarczania złomu niewsadowego konieczną przesłanką do umożliwienia zastosowanie tej regulacji winno być podpisanie umowy na dokonywanie kwalifikacji jakości złomu. W opinii organu podatkowego zastosowanie wskazanego przepisu wymagało istnienia umów na dokonywanie kwalifikacji jakości przy dostawie złomu niewsadowego, na poparcie czego organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2007 r. (III SA/Wa 1061/07) oraz stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., Nr [...], z dnia [...]r., Nr [...] i z dnia [...]r., Nr [...]. Podkreślił, że z pisemnych oświadczeń pełnomocników Spółki wynika, że Spółka ta nie zawierała pisemnych umów, z których by wynikało, że odbiorca dokonuje kwalifikacji jakości złomu, ponadto w odwołaniu Spółka podniosła, że kwalifikacji takich dokonywał odbiorca na podstawie umów ustnych, co zdaniem organu stoi w sprzeczności z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2006 r., I FSK 128/06. We wniesionej skardze pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i 3 O.p. poprzez błędne ustalenie, że Spółka nie zawierała umów o dokonanie kwalifikacji jakościowej sprzedawanego złomu miedzi, gdyż jego zdaniem ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Zarzucił ponadto błędne ustalenie, że złom miedzi może być złomem niewsadowym, skoro klasyfikacja złomu na wsadowy i niewsadowy odnosi się tylko do złomu stalowego. Stwierdził również, iż organy podatkowe naruszyły art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 4 oraz art. 19 ust. 13 pkt 5 U.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na błędnym uznaniu, że w przypadku dostawy złomu metali stalowych, żeliwnych i nieżelaznych na rzecz jednostki, z którą nie zawarto umowy na kwalifikację złomu niewsadowego, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje na zasadach ogólnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uchylonym wyroku z dnia 13 maja 2011 r. uznał, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisu art. 19 ust. 13 pkt 5 U.p.t.u., przyjmując, że w przypadku złomu niewsadowego cały ten przepis nie będzie mógł być stosowany, czyli nie wystąpi szczególny obowiązek podatkowy, gdy podatnik nie ma zawartej umowy z jednostką, która dokonuje klasyfikacji złomu, tzn. nabywcą tego złomu. Organ pominął to, że warunek istnienia umowy obejmuje tylko taki przypadek, gdy otrzymanie całości lub części zapłaty następuje po 20. dniu, licząc od dnia wysyłki złomu. Fakt otrzymania całości lub części zapłaty będzie miał znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie złomu zgodnie z treścią wstępną przepisu art. 19 ust. 13 pkt 5 U.p.t.u., gdy wystąpi on najpóźniej 20 dnia, licząc od dnia wysyłki złomu. Organy błędnie przyjęły, że warunek istniejący w pkt a należy również odnieść do części wstępnej pkt 5, chociaż przy ustaleniu danego momentu powstania obowiązku podatkowego ("otrzymanie całości lub części zapłaty" i "20 dnia") istnieje wyraźne rozróżnienie przedmiotu np. złomu metali nieżelaznych i złomu niewsadowego (po klasyfikacji przez nabywcę). W następstwie błędnej wykładni przepisu materialnego organy nie ustaliły, czy w okolicznościach faktycznych sprawy nie będzie miał zastosowanie moment powstania obowiązku podatkowego związany z faktem otrzymania w danym okresie rozliczeniowym całości lub części zapłaty z tytułu dostawy złomu. W ten sposób, nie wyjaśniając wszechstronnie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, naruszyły też przepisy procesowe, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ mogło wpłynąć na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w przedmiotowym okresie rozliczeniowym. W takiej sytuacji naruszyły również przepis art. 19 ust. 4 U.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, gdyż wcześniej nie oceniły możliwości zastosowania innego przepisu szczególnego jakim jest art. 19 ust. 13 pkt 5 U.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a/ U.p.t.u., polegającą na uznaniu, że mimo niezawarcia przez stronę przeciwną umów o kwalifikację jakościową złomu niewsadowego, dokonując jego dostawy w październiku 2007 r. możliwe było określenie obowiązku podatkowego w oparciu o tą regulację, podczas gdy prawidłowo obowiązek podatkowy winien być określony w oparciu o art. 19 ust. 4 wyżej wymienionej ustawy. W oparciu o powyższy zarzut wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny we wskazywanym na wstępie wyroku z dnia 22 listopada 2013 r. uznał zasadność skargi kasacyjnej i uchylił wyrok sądu I instancji stwierdzając, że stanowisko to jest nieprawidłowe w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r. wydanego w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide (Polska) sp. z o.o. (Lex nr 1313123). W powołanym bowiem wyroku Trybunał orzekł, że artykuł 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 112 zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Artykuł 66 tej Dyrektywy stanowi natomiast, że w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65 państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury; b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty; c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Z uzasadnienia cytowanego wyroku TSUE wynika, że art. 66 Dyrektyw y 112 jako odstępstwo od zasady ustanowionej w jej art. 63, należy interpretować ściśle. Artykuł 66 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do ustanowienia późniejszego momentu wymagalności podatku VAT niż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a mianowicie jednego z trzech następujących: najpóźniej z chwilą wystawienia faktury, najpóźniej z chwilą otrzymania zapłaty lub, w razie braku albo wystawienia faktury z opóźnieniem, w określonym terminie od wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Ustawodawca unijny nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b) Dyrektywy 112, wskazywało okres czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Co więcej, zastosowanie art. 66 lit. c) Dyrektywy 112 i określonego tam terminu może się wiązać jedynie z zastosowaniem jej art. 66 lit. a), jako że termin ten jest uzależniony od braku faktury lub jej wystawienia z opóźnieniem, a nie od braku lub spóźnionego otrzymania zapłaty. Wobec tego Trybunał stwierdził, że unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, jest niezgodne z Dyrektywą VAT. Takie sformułowanie przepisu oznacza bowiem połączenie brzmienia art. 66 lit. b) tej Dyrektywy z okresem czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Do czasu wyroku w sprawie C-169/12 orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite co do oceny zgodności art. 19 ust. 13 pkt 5 U.p.t.u. z przepisami Dyrektywy 112. Powołany wyrok ostatecznie przesądził o tym, że analizowany przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. W świetle powyższej oceny stwierdzono więc, że organy podatkowe miały prawo zakwestionować rozpoznanie przez skarżącego moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez niego usług transportowych twierdząc, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktur, a więc zgodnie z normą zawartą w art. 19 ust. 4 U.p.t.u.. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Przechodząc zatem do rozpoznania przedmiotowej sprawy na wstępie należy podkreślić, że przepis art. 190 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oceniając więc zakres związania sądu I instancji wyrokiem NSA należy mieć na względzie, że dokonana w nim wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2013 r. uchylił wyrok sądu I instancji jednocześnie dokonując merytorycznej oceny sprawy. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji winien wziąć pod uwagę dokonane rozważania, ze szczególnym uwzględnieniem tez wyroku TSUE z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12. Nadto w świetle dokonanej oceny stwierdzono, że organy podatkowe miały prawo zakwestionować rozpoznanie przez skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez niego usług transportowych twierdząc, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktur, a więc zgodnie z normą zawartą w art. 19 ust. 4 U.p.t.u. Wskazane więc przez NSA uchybienia i dokonana ocena prawna powodują, że tut. Sąd był zobowiązany ponownie rozpatrzeć niniejszą sprawę będąc związany dokonaną wykładnią prawa. Przeprowadzone więc w określonych na wstępie ramach ponowne badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić należy, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 O.p. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. W spornym w niniejszej sprawie art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a U.p.t.u., zastosowanym przez skarżącą, został uregulowany szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, a jego treść należy odczytywać łącznie i obok dostarczania złomu niewsadowego konieczną przesłanką do umożliwienia zastosowanie tej regulacji było podpisanie stosownej umowy na dokonywanie kwalifikacji jakości złomu i wówczas obowiązek podatkowy powstawał nie później niż 20 dnia, licząc od dnia wysyłki złomu do jednostki, która zgodnie z umową dokonuje kwalifikacji jakości. Natomiast organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że skarżąca Spółka obowiązana była zastosować przepis art. 19 ust. 4 U.p.t.u., w myśl którego jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego ma bardzo istotne znaczenie, pozwala bowiem podatnikowi na przypisanie transakcji do właściwego okresu rozliczeniowego i prawidłowe rozliczenie wynikającego z niej podatku. Stosownie do podstawowej zasady z art. 19 ust. 1 U.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1, a więc także ust.13. Użycie sformułowania "z zastrzeżeniem" wskazuje, że powołane ustępy i artykuły mają charakter wyjątków od zasady, a więc, że – zgodnie z regułą wykładni prawa przewidującą, że lex specialis derogat legi generali – mają one charakter szczególny i przy ziszczeniu się określonych nimi warunków mają pierwszeństwo przez regulacją ogólną. W myśl art. 19 ust. 4 ustawy jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast w myśl zastosowanego przez Spółkę ust.13 art. 19 ustawy obowiązującej w dacie zdarzenia gospodarczego obowiązek podatkowy powstawał z chwilą – pkt. 5: otrzymania całości lub części zapłaty - z tytułu dostawy złomu stalowego i żeliwnego, złomu metali nieżelaznych, z wyłączeniem złomu metali szlachetnych: a) niewsadowego, nie później jednak niż 20. dnia, licząc od dnia wysyłki złomu do jednostki, która zgodnie z umową dokonuje kwalifikacji jakości, _@POCZ@__@KON@_b) wsadowego, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wysyłki złomu. Natomiast jak przesądził to NSA we wskazywanym na wstępie wyroku z dnia 22 listopada 2013 r. w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie miał wyrok Trybunału z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12, który orzekł, co następuje: "Artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty ". Trybunał stwierdził, że zgodnie z przepisami dyrektywy VAT, podatek VAT staje się co do zasady wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Artykuł 63 dyrektywy odzwierciedla tę podstawową zasadę, stanowiąc, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Artykuł 66 dyrektywy VAT upoważnia jednak państwa członkowskie do ustanowienia późniejszego momentu wymagalności podatku VAT niż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a mianowicie jednego z trzech następujących: najpóźniej z chwilą wystawienia faktury, najpóźniej z chwilą otrzymania zapłaty lub, w razie braku albo wystawienia faktury z opóźnieniem, w określonym terminie od wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Jednak artykuł 66 dyrektywy VAT, jako odstępstwo od zasady ustanowionej w jej art. 63, należy interpretować ściśle. Tymczasem, w odniesieniu do obowiązującego w 2007 r. uregulowania prawnego w naszym kraju, należy podkreślić, że art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a U.p.t.u. stanowił, że w odniesieniu do dostawy złomu niewsadowego obowiązek podatkowy powstaje nie później jednak niż 20 dnia, licząc od dnia wysyłki złomu do jednostki, która zgodnie z umową dokonuje kwalifikacji jakości. Jednak jak zaakcentował NSA we wskazywanym wyroku Trybunał orzekł, że art. 66 ww. Dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. Tym samym zastosowana przez Spółkę i zakwestionowana przez organy podatkowe obu instancji norma z art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a/ U.p.t.u. stanowi regulację sprzeczną z regulacją zawartą w art. 66 Dyrektywy 112 Rady, co ostatecznie przesądził cytowany wyrok w sprawie C-169/12. Dlatego też w konkluzji swego wyroku NSA stwierdził, że w świetle powyższej oceny stwierdzono więc, że organy podatkowe miały prawo zakwestionować rozpoznanie przez skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez niego usług transportowych twierdząc, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktur, a więc zgodnie z normą zawartą w art. 19 ust. 4 U.p.t.u. Wobec zatem przedstawionych uwarunkowań prawnych ponownie rozpoznawanej sprawy Sąd, będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy i z tych względów skargę jako bezzasadną oddalił, na podstawie art. 151 p.p.s.a.