III SA/Gl 528/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2024 r. nr 2401-IOA.4823.15.2024.MMA w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 25 kwietnia 2024 r., nr 2401-IOA.4823.15.2024.MMA, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z 29 grudnia 2023 r. nr [...] nakładającą na T. M. przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: F. T. M. z/s w R. (dalej: skarżący, przewoźnik) karę pieniężną w kwocie 10 000 zł z tytułu zgłoszenia danych dotyczących numery rejestracyjnego środka transportu niezgodnych ze stanem faktycznym w zgłoszeniu [...]. W podstawie prawnej organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: O.p.) oraz przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 104, dalej: ustawa SENT). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 7 lipca 2023 r. w godzinach od 1:27 do 2:07 na drodze krajowej [...] funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania obowiązków wynikających z przepisów ustawy SENT przewozu drogowego towarów dokonywanego, zespołem pojazdów składających się z ciągnika samochodowego o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy ciężarowej o numerze rejestracyjnym [...]. Według informacji zawartych w zgłoszeniu o numerze referencyjnym [...] nadawcą towaru była F. Sp. z o.o. Sp.k w G. (NIP [...]), odbiorcą A. S.A. (NIP [...]), a przewoźnikiem towaru był skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą F. T. M. (NIP [...]). Środkiem przewozowym transportowany był natomiast towar w postaci oleju rzepakowego rafinowanego, w ilości brutto 1974 kg klasyfikowany do pozycji CN 1514. W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na rozbieżności pomiędzy danymi wskazanymi w zgłoszeniu SENT a stanem faktycznym, w zakresie danych dotyczących numeru rejestracyjnego środka transportu, którym realizowany był kontrolowany przewóz drogowy. W zgłoszeniu SENT nie wskazano żadnego numeru rejestracyjnego naczepy ciężarowej, pomimo tego, że w rzeczywistości przewóz był realizowany za pomocą ciągnika samochodowego o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy ciężarowej o numerze rejestracyjnym [...]. Szczegółowe ustalenia zawarte zostały w protokole kontroli z 7 lipca 2023 r. [...], co do którego kontrolowany kierowca nie wniósł uwag. W oparciu o wskazane ustalenia kontrolujących oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji postanowieniem z 13 października 2023 r. wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie administracyjne w związku z naruszeniem przepisów ustawy SENT. W tym samym dniu organ pierwszej instancji wystosował do skarżącego pismo, w którym poinformował o wynikającej z art. 22 ust. 3 ustawy SENT możliwości zastosowania odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej oraz wezwał do wskazania, czy w sprawie występują okoliczności potwierdzające ważny interes strony, uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W odpowiedzi z 31 października 2023 r. pełnomocnik skarżącego przedłożył dokumentację finansową firmy, a ponadto wniósł o odstąpienie od nałożenia kary wskazując, że ujawnione uchybienie miało charakter techniczno-formalny i nie spowodowało uszczupleń podatku VAT oraz podatku akcyzowego. Dodał także, że pominięcie zgłoszenia numeru rejestracyjnego naczepy wynikało z błędu (przeoczenia) pracownika firmy dokonującego zgłoszenia SENT. Przy czym podczas realizacji przewozu objętego zgłoszeniem przekazywane były aktualne dane geolokalizacyjne kontrolowanego pojazdu z lokalizatora przez zewnętrzny system lokalizacji do SENT GEO. Odnosząc się do "ważnego interesu przewoźnika" w kontekście odstąpienia od nałożenia kary, pełnomocnik skarżącego podniósł, że firma rozpoczęła swoją działalność gospodarczą od dnia 4 lipca 2013 r. w zakresie transportu towarów i jest firmą rozwojową, która na dzień 31 października 2023 r. zatrudnia 14 osób w tym 12 osób na umowę o pracę oraz dwie osoby na umowę zlecenie z perspektywami stworzenia kolejnych miejsc pracy, co nie jest bez znaczenia biorąc pod uwagę, że lokalny rynek pracy dysponuje niewielką i stale malejącą liczbą miejsc pracy. Stopa bezrobocia w powiecie wodzisławskim przekracza 5%. Recesja w gospodarce spowodowana pandemią koronawirusa oraz wojna na Ukrainie spowodowała ograniczenia w świadczeniu usług transportowych. Aby utrzymać się na rynku i pozyskać zlecenia transportowe firma była zmuszona do obniżenia cen za świadczone usługi transportowe, co wpłynęło na utrzymanie poziomu przychodów i spowodowało radykalny spadek dochodów. Na poparcie argumentacji do wniosku pełnomocnik skarżącego dołączył zestawienie dochodów za lata 2021-2023, stwierdzając jednocześnie, że sytuacja finansowa firmy jest dobra, jednakże "nałożenie kary, w przypadku braku innych nieprawidłowości w transporcie oraz nieproporcjonalność kary w stosunku do wagi błędu objętego zgłoszeniem SENT, doprowadziłoby do nieproporcjonalności kary w stosunku do wagi błędu w tym zgłoszeniu SENT". Skarżący jako przewoźnika wywiązuje się w sposób prawidłowy z nałożonych obowiązków wynikających z ustawy SENT oraz terminowo reguluje inne zobowiązania publicznoprawne w tym wobec organu podatkowego oraz ZUS, świadczy o tym chociażby fakt, że w latach 2017-2023 w systemie zgłoszeń SENT, w których firma wystąpiła w roli przewoźnika, tylko w dwóch przypadkach skontrolowanych zgłoszeń stwierdzono nieprawidłowości. Skutki nieodstąpienia od nałożenia kary nie spowodują wprawdzie utraty płynności finansowej, jednakże konsekwencje związane z jej nałożeniem, mogą wpłynąć na redukcje zatrudnienia, biorąc pod uwagę, że firma posiada także inne zobowiązania, w tym wynikające z umów leasingowych oraz kredytów bankowych. W świetle powyższego - w ocenie skarżącego - występuje ważny interes publiczny, albowiem wystąpi sytuacja, gdy zapłata kary pieniężnej spowoduje konieczność sięgnięcia do środków z budżetu państwa (zasiłek dla bezrobotnych) dla zwolnionych pracowników. W ramach prowadzonego postępowania, na podstawie informacji uzyskanych od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, organ podatkowy ustalił, że wobec skarżącego nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne, nie posiada on także zaległości w opłacaniu składek. Również z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. wynikało, że skarżący nie posiada zaległości oraz nie jest prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne. Mając na uwadze wskazane ustalenia, organ pierwszej instancji decyzją z 29 grudnia 2023 r. wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, wymierzył skarżącemu karę pieniężną w kwocie 10.000 zł z tytułu zgłoszenia w rejestrze SENT danych niezgodnych ze stanem faktycznym, dotyczących numeru rejestracyjnego środka transportu. W odwołaniu pełnomocnik ponowił argumentację zawartą w piśmie z 31 października 2023 r. w zakresie zasadności odstąpienia od nałożonej kary. Podniósł ponadto, że pojęcie "ważnego interesu publicznego" nie zostało zdefiniowane, jednakże powinno się przez nie rozumieć sytuację, w której zapłata spowodowałaby np. potrzebę sięgania przez przedsiębiorcę do środków pomocy oferowanych przez państwo z tego powodu, że podatnik nie będzie w stanie (po zapłacie kary) np. terminowo regulować powstałych zobowiązań lub zaspokoić swoich potrzeb materialnych. Z powyższego wynika, że odstąpienie od wymierzenia kary z ustawy o SENT, może być zgodne z interesem publicznym, gdyż nie leży w interesie publicznym "uniesamodzielnienie" przedsiębiorcy. Uzasadniając drugą z przesłanek odstąpienia tj. przesłankę " ważnego interesu publicznego" pełnomocnik skarżącego podzielił wyrażane w orzecznictwie sądowym stanowisko, że właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego - jako przesłanki odstąpienia z art. 24 ust. 3 ustawy SENT, powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ powinien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Pełnomocnik skarżącego zwrócił również uwagę na cel wprowadzenia ustawy SENT, którym jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi w wyniku przeprowadzanych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatków. Kary w niej przewidziane nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Nie leży w interesie publicznym aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, o nieistotnym znaczeniu, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa, w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia. Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ pierwszej instancji dokonał dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodów. W ogóle nie wziął pod uwagę faktu, że w całym okresie obowiązywania ustawy SENT w stosunku do skarżącego wystąpiły tylko dwa przypadki naruszeń. Ponadto nie wykazał, że z powodu stwierdzonego uchybienia Skarb Państwa poniósł jakiekolwiek uszczuplenia w swoich dochodach. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniesionego w sprawie odwołania DIAS zaskarżoną decyzją z 25 kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania kontroli tj. 7 lipca 2023 r. (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1857). Ponadto zwrócił uwagę, że zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji powołał niewłaściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia tj. art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, zgodnie z którym w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik: zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Tymczasem w niniejszej sprawie prawidłową podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 22 ust. 2 ustawy SENT, który stanowi, że w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Jednocześnie konsekwencją błędnej podstawy prawnej sankcji, jest niewłaściwie wskazana podstawa prawna odstąpienia od nałożenia sankcji tj. zastosowanie art. 24 ust. 3 ustawy SENT zamiast właściwego art. 22 ust. 3 tej ustawy. Sprostowania wymagała również niewłaściwa podstawa prawna dotycząca kierunku środka transportu. Zważywszy na zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne, a mianowicie to, że przewóz w niniejszej sprawie realizowany był na odcinku krajowym podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji winien stanowić art. 5 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c ustawy SENT, powołany słusznie w odwołaniu przez pełnomocnika, nie zaś wskazany przez organ pierwszej instancji art. 6 ust. 1 w zw. z art. 6 ust.3 pkt 1 lit. c ustawy SENT. Powyższe nieprawidłowości, zdaniem organu odwoławczego, nie przekłada się na wysokość kary pieniężnej nałożonej zaskarżoną decyzją, a tym samym pozostają bez wpływu na sprawę. Dalej DIAS odwołał się do zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy SENT definicji przewoźnika oraz definicji przewozu towarów zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy SENT. Wskazał także na wynikający z art. 5 ust. 4 ww. ustawy zakres zgłoszenia w przypadku przewozu towaru z terytorium kraju oraz wymagane dane, o które przewoźnik jest zobowiązany uzupełnić zgłoszenie. Podkreślił, że jak wynika z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c zgłoszenie powinno zawierać numery rejestracyjne środka transportu. Natomiast brak uzupełnienia ww. danych skutkuje nałożeniem na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Nawiązując do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wskazał, że w zgłoszeniu [...] przewoźnik nie uzupełnił danych dotyczących numeru rejestracyjnego naczepy pojazdu, którym przewożony był towar objęty zgłoszenie, czego skarżący nie kwestionuje. Podkreślił przy tym, że okoliczności na które powołuje się skarżąca, a wskazujące na przeoczenie pracownika nie mogą skutkować odstąpieniem od nałożenia kary. Podobnie zresztą jak fakt przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych kontrolowanego pojazdu z lokalizatora przez zewnętrzny system lokalizacji do SENT GEO. Niewskazanie bowiem numeru rejestracyjnego środka transporty w systemie SENT powoduje zafałszowanie obrazu realizowanego przez przewozy. Ponadto numer rejestracyjny jest istotnym elementem kontroli przewozu towarów wrażliwych, który umożliwia identyfikację pojazdu. Organ odwoławczy zaakcentował jednocześnie, że okoliczności na które powołuje się skarżący, a wskazujące na niezamierzoną pomyłkę pracownika nie mogą skutkować odstąpieniem o nałożenia kary. Zarówno wydanie decyzji nakładającej karę jak i jej wysokość nie zależą od uznania organu ponieważ powołane przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Ponadto kara ta nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy, organ nie ma również możliwości jej miarkowania. DIAS zwrócił ponadto uwagę, że ustawodawca do oczywistego błędu nie zaliczył błędu dotyczącego numeru rejestracyjnego środka transportu o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a ustawy SENT, uznając nieprawidłowości w tym obszarze za uniemożliwiające lub znacznie utrudniające proces monitorowania drogowego przewozu towarów. Ustawa SENT nie przewiduje również sytuacji złagodzenia sankcji za uzupełnienie danych, które winny zostać poprawnie wprowadzone do rejestru SENT przed rozpoczęciem przewozu, dlatego też zaktualizowanie danych w trakcie kontroli pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do kwestii braku wpływu zaistniałej nieprawidłowości na uszczuplenie należności podatkowych, DIAS wskazał, że ustawa SENT zawiera instrumenty służące m.in. "uszczelnieniu" systemu podatkowego, nie zawiera natomiast przepisów kreujących jakiekolwiek obowiązki podatkowe. Ponadto w sprawie nie jest kwestionowana legalność obrotu towarem, jednakże z treści przepisów ustawy SENT nie wynika, by nakładanie kar pieniężnych za naruszenia stwierdzone w trakcie analizy danych w rejestrze SENT uzależnione były od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy. Zdaniem organu odwoławczego bez wpływu na wynik niniejszej sprawy pozostaje także podnoszona w odwołaniu kwestia ilości zarejestrowanych przez przewoźnika zgłoszeń w systemie SENT i ilości powstałych w tych zgłoszeniach nieprawidłowości, a fakt nałożenia kary pieniężnej za stwierdzone naruszenie nie świadczy o prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. DIAS nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania w zakresie naruszenia przepisów postepowania. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, a uzasadnienie zostało poparte zebranymi w sprawie dowodami nie budzącymi wątpliwości. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do przesłanek interesu publicznego i ważnego interesu przewoźnika uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, które wynikają z art. 22 ust. 3 ustawy SENT oraz podkreślił, że zwolnienie z kary oparte jest na uznaniu administracyjnym i jest uzasadnione jedynie w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie ma wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Organ odwoławczy nie stwierdził jednak, aby takie przesłanki aktualizowały się w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Odnosząc się do ważnego interes przewoźnika organ wskazał, że chodzi o sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie regulować swoich zobowiązań podatkowych. Przy czym winno się uwzględniać również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Zdaniem organu odwoławczego analiza przeprowadzona w oparciu o dokumenty przedłożone przez skarżącego, a także dane uzyskane z Urzędu Skarbowego w R. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wykazała, że sytuacja finansowa w badanym okresie jest dobra, co zresztą potwierdził sam skarżący. Nie wskazuje ona na symptomy zagrożenia dla prowadzenia dalszej działalności i pozwala na wywiązanie się z obowiązku uregulowania nałożonej kary w wysokości 10 000 zł. Zapłata wymierzonej kary pieniężnej zawsze stanowi dodatkowe obciążenie finansowe dla przedsiębiorstwa jednakże niedogodności na które powołuje się skarżący tj. możliwą redukcję zatrudnienia, pogorszenie relacji z bankami czy firmami dostarczającymi paliwo nie mogą być traktowane w kategorii ważnego interesu przewoźnika uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zachodziła również przesłanka odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ze względu na interes publiczny. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy zobowiązany jest w stanie ją uiścić pozostawałoby w sprzeczności z interesem publiczny, który wymaga by przypadające budżetowi należności były płacone we właściwych wielkościach i we właściwym czasie. Ponadto odstąpienie w takiej sytuacji od jej nałożenia stawiałoby skarżącego w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w legalnym obrocie towarami objętymi systemem monitorowania przewozu, który rzetelnie wypełniają swoje obowiązki, albo w razie naruszenia przepisów uiszczają nałożone kary pieniężna. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także żadnych okoliczności, które wskazywałyby na wystąpienie przesłanki "interesu publicznego" na płaszczyźnie pozaekonomicznej, gdyż zaufanie obywateli do organów państwa powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, w tym sprawności działania aparatu państwowego, co jest możliwe do spełnienia poprzez prawidłowe dokonywanie zgłoszeń SENT przez wszystkich uczestników rynku, w tym przedsiębiorców, którzy nie należą do tzw. "szarej strefy". Skarżący nie zgodził się z wydanym w sprawie rozstrzygnięciem i wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, - art. 122 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT, poprzez niedokonanie wszechstronnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności istotnych dla prawidłowej oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary w związku z istnieniem ważnego przewoźnika czy ważnego interesu publicznego, - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy o SENT przez jego niezastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie ważny interes przewoźnika i interes publiczny nie przemawia za odstąpieniem od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej, co w konsekwencji miało istotny wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego, a tym samym naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. z uwagi na istotne wady, które wystąpiły w uzasadnieniu decyzji w tym zakresie, 2. naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: - art. 24 ust. 3 w związku z art. 26 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny; w tym: błędną wykładnię i pominięcie w ustalaniu pojęcia ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organowi odstąpić od nałożenia kary; pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy i nieodstąpienie od nałożenia kary mając na uwadze znikomy rozmiar uchybienia, który nie miał wpływu na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, - art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT poprzez jego zastosowanie, w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania, czego konsekwencją było nałożenie kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł tj. w wysokości nieproporcjonalnej w stosunku do wagi błędu, - art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez naruszenie zasady proporcjonalności i wydanie decyzji naruszającej tę zasadę przejawiającą się niewspółmiernością zastosowanej kary pieniężnej względem celu, jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nieuwzględnieniem innych, mniej uciążliwych dla Skarżącego rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę. W oparciu o wskazane zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji. Przyznał, że dane w zgłoszeniu SENT rzeczywiście zostały pomylone przez pracownika uzupełniającego zgłoszenie, jednakże błąd ten nie powinien prowadzić do automatycznego nałożenia kary na skarżącego w wysokości 10 000 zł, gdyż charakter sprawy wymaga bliższego zbadania przesłanek odstąpienia od jej nałożenia, z uwagi na interes publiczny, tak aby zapobiec nieproporcjonalnemu ukaraniu skarżącego. Dalej pełnomocnik przedstawił wyliczenia obrazujące sytuację finansową prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa podnosząc spadek osiąganych dochodów, tym nie mniej kondycja firmy jest dobra, a zapłata nałożonej kary nie spowoduje utraty płynności finansowej. Pociągnie ona jednakże za sobą skutki tego rodzaju, że wpłynie na redukcję zatrudnienia wobec innych zobowiązań skarżącego wynikających z umów leasingowych oraz kredytów bankowych. Pełnomocnik odwołując się do licznych orzeczeń sądów administracyjnych argumentował także, że nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego, o których mowa w przepisach ustawy SENT, jako przesłance odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, powinna nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W niniejszej sprawie, zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy nie rozważył, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. W konsekwencji wykładnia art. 24 ust. 3 ustawy SENT dokonana przez organ odwoławczy jest nieprawidłowa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). W świetle powyższych kryteriów skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem Sąd nie stwierdził, aby w kontrolowanym postępowaniu dopuszczono się uchybień wskazanych w skardze, jak również innych naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego. Skarżąca, jako przewoźnik towaru podlegającego monitorowaniu według zasad określonych w ustawie SENT, uzupełniła dane zgłoszone do rejestru o informacje niezgodne ze stanem faktycznym. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Skarżący, jako przewoźnik towaru podlegającego monitorowaniu według zasad określonych w ustawie SENT, nie wskazał w zgłoszeniu SENT numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a ustawy SENT tj. naczepy pojazdu. Biorąc pod uwagę treść zarzutów zawartych w skardze uznać należy, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały ustawowe przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, ze względu na brak spełnienia po stronie skarżącego przesłanki ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego. Na wstępnie należy wyjaśnić, że podstawą nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł z tytułu naruszenia obowiązku określonego w art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c ustawy SENT stanowił art. 22 ust. 2 ustawy SENT, nie zaś wskazany w zarzutach i treści skargi art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ,,dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Jak wynika natomiast z art. 5 ust. 1 ust. 4 pkt 1 lit. c powołanej ustawy w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w ust. 1, przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o numery rejestracyjne środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a. Użyte w ustawie SENT określenie środek transportu to w myśl art. 2 pkt 11 lit. a pojazd samochodowy lub zespół pojazdów składający się z pojazdu samochodowego oraz przyczepy lub naczepy w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Z kolei zgłoszenie to stosownie do art. 2 pkt 16 ustawy SENT zgłoszenie przewozu towaru do rejestru zgłoszeń określonej ilości tego samego rodzaju towaru albo określonych ilości różnych rodzajów towaru przewożonych od jednego nadawcy towaru do jednego odbiorcy towaru, do jednego miejsca dostarczenia towaru, jednym środkiem transportu. W przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł, o czym stanowi art. 22 ust. 2 ustawy SENT. Kontrolę przewozu towarów przeprowadzają funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej oraz funkcjonariusze Policji, Straży Granicznej, inspektorzy Inspekcji Transportu Drogowego przy wykonywaniu swoich ustawowych zadań (art. 13 ust. 3 i 4 ustawy o systemie monitorowania przewozu). Kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie odpowiednio: dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym (art. 13 ust. 1 pkt 1, 2 ustawy o systemie monitorowania przewozu). W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli kontrolujący sporządza protokół (art. 13 ust. 7 pkt 1 ustawy o systemie monitorowania przewozu). W niniejszej sprawie nie jest sporne, że podczas kontroli przeprowadzonej 7 lipca 2023 r. stwierdzono, że skarżący jako przewoźnik, wykonywał przewóz towaru w postaci oleju rzepakowego rafinowanego, w ilości brutto 1974 kg klasyfikowany do pozycji CN 1514, podlegającego systemowi monitorowania. W zgłoszeniu przewozu towaru [...] w polu "informacje o środku transportu – numer rejestracyjny naczepy" nie podano żadnego numery rejestracyjnego, podczas gdy w rzeczywistości przewóz był realizowany za pomocą naczepy o numerze rejestracyjnym [...]. Nie ulega zatem wątpliwości, że zgłoszenie skarżącego zawierało niekompletne dane. W ocenie Sądu, ustalenie to zasadnie skutkowało nałożeniem na skarżącego kary pieniężnej przewidzianej w art. 22 ust. 2 ustawy SENT w wysokości 10 000 zł. Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia zasad systemu SENT, lecz określają sankcję za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne, a organy decyzyjne nie mogą uznaniowo oceniać okoliczności każdego przypadku naruszenia przepisów, wśród których zdarzać się mogą przypadki naruszeń ustawy niezamierzone, będące skutkiem błędu, omyłki, czy działania przyczyn zewnętrznych Odpowiedzialność ta ma obiektywny charakter, wobec czego dla zastosowania sankcji wystarczające jest już samo popełnienie czynu opisanego. Dlatego też dla ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie bez znaczenia pozostają podnoszone przez skarżącego okoliczności oczywistego błędu czy nieuszczuplenia należności publicznoprawnych, a także niezawiniony w ocenie skarżącego charakter naruszenia. Zgodzić należy się przy tym z organem administracji, że brak wpisania w zgłoszeniu SENT numeru rejestracyjnego środka transportu nie może zostać uznany za oczywisty błąd. Prawidłowe zgłoszenie i śledzenie przewożonego towaru daje organom możliwość dokonywania zdalnych analiz, monitorowania oraz przeprowadzania skutecznych kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów oraz umożliwia prawidłową identyfikację podmiotów biorących udział w przewozie towarów wrażliwych i rodzaju wykonywanego przewozu. Odnosząc się natomiast do przesłanek odstąpienia od nałożenia kary należy zauważyć, że przepisy ustawy SENT uregulowały w sposób bardzo wąski możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na poszczególne podmioty odpowiedzialne, uczestniczące w procedurze monitorowania przewozu towarów (art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3). Wbrew zarzutom zawartym w skardze, w niniejszej sprawie nie miał zastosowania wskazany w skardze art. 24 ust. 3 ustawy SENT, bowiem sytuacji skarżącej dotyczy art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Przepis ten stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo gdy stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo gdy stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach rozporządzenia określającego szczegółowe warunki odstąpienia od nałożenia kar pieniężnych. Co bardzo istotne, podjęcie przez organ decyzji o odstąpieniu o nałożonej kary w przypadku ziszczenia się wskazanych przesłanek ma charakter uznaniowy, co wynika ze sformułowania, że "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej". Same zaś warunki korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu zwrotów oraz pojęć niedookreślonych i nieostrych – "uzasadniony przypadek", "ważny interes przewoźnika", "interes publiczny". Konsekwencją powyższego jest to, że organowi administracji publicznej pozostawiono "luz decyzyjny", który służy sprawdzeniu, czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym istnieją szczególne przesłanki, które mimo stwierdzenia naruszenia prawa przemawiałyby jednak za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Sądowa kontrola stanowiska organu pod względem legalności sprowadza się zatem do oceny, czy organ w sposób prawidłowy przeprowadził proces wydania decyzji uznaniowej, czy uwzględnił wszystkie przepisy, czy materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, czy pojęcia nieostre zostały prawidłowo zinterpretowane, czy nie pominięto istotnych elementów stanu faktycznego oraz czy organ wybrał rozwiązanie przewidziane przepisem prawa materialnego. Respektowanie przez sąd przyznanego organowi uznania znalazło swój wyraz w przepisie art. 145a § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uchylając decyzję sąd może wskazać organowi sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, ale nie wtedy, gdy rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd nie znajduje podstaw do zarzucenia organowi wadliwego zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Organy obu instancji rozważyły możliwość zastosowania w stosunku do skarżącego ulgi określonej w powołanym przepisie i według Sądu stanowisko organów dotyczące braku podstaw do odstąpienia od nałożenia tej kary nie budzi zastrzeżeń. Słusznie organy wskazały także, że celem wprowadzenia w życie ustawy SENT było zabezpieczenie sprawności i skuteczności systemu monitorowania legalnie realizowanego transportu (obrotu) wrażliwymi. Z tego powodu ustawa ma charakter restrykcyjny, a możliwość odstąpienia od nałożonej kary może mieć miejsce tylko w uzasadnionych przypadkach, gdy przemawia za tym ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. Pojęcia te nie zostały zdefiniowane w ustawie natomiast w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Nie każdy interes uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary, bo taki interes posiada każdy podmiot dążący do ograniczenia obciążeń finansowych, ale jedynie szczególnie istotny, wyjątkowy, ważniejszy, niż właściwy wszystkim pozostałym przedsiębiorcom, spełniającym przesłanki do wymierzenia kary. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności skutkujące utrat płynności finansowej czy brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu. Ważny interes przewoźnika występuje nie tylko wtedy, kiedy obniżą się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi jednak nie każde trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulgi, lecz tylko takie, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla jego dalszego niezakłóconego funkcjonowania. Co prawda pojęcia tego nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak skarżący nie wykazał, że w sprawie zachodziły jakieś sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały. Jeśli chodzi natomiast o przesłankę "interesu publicznego" w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie to w przepisach ustawy o SENT należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Należy więc brać pod uwagę takie elementy jak: proporcjonalność danej kary; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia dla interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych czynności związanych z przewozem; czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie, czy też występują na tyle często, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (por. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20, wyrok NSA z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 569/22, wszystkie powołane orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por. np. wyrok WSA w Krakowie z 15 listopada 2018 r., III SA/Kr 862/18, z 29 listopada 2018 r., III SA/Kr 1014/18; wyrok WSA w Łodzi z 29 maja 2019 r., III SA/Łd 241/19). Jak słusznie zauważył WSA w Bydgoszczy w wyroku z 21 października 2020 r. sygn. akt II SA/Bd 45/20, wartością taką jest również szczelność systemu podatkowego. Niezapłacone podatki powodują bowiem uszczuplenie wpływów do budżetu państwa i pośrednio nadmiernie obciążają uczciwych podatników. Skuteczny pobór podatków wyrównuje warunki prowadzenia działalności gospodarczej i istotnie wpływa na zmniejszenie poziomu zakłóceń gospodarczych, w tym konkurencję. W ocenie Sądu przesłanki odmowy odstąpienia od nałożenia kary zarówno w zakresie ważnego interesu przewoźnika jak i interesu publicznego zostały szeroko omówione w uzasadnieniach decyzji odwoławczej i pierwszoinstancyjnej. Organy odniosły się do takich kwestii, jak kondycja finansowa przedsiębiorcy, ewentualnego wpływu orzeczonej kary na jego byt ekonomiczny oraz incydentalności uchybienia. Powyższe rozważania potwierdza zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy pozyskany od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Urzędu Skarbowego w R., a także dokumenty przedstawione w toku postępowania administracyjnego przez skarżącego. Wynika z nich jednoznacznie, że sytuacja finansowa firmy skarżącego jest stabilna i nie jest zagrożona kontynuacja działalności. Przewoźnik, pomimo wskazywanych ograniczeń w usługach transportowych i obniżeniu cen świadczonych usług transportowych, zanotował dodatni wynik finansowy, nie posiada zaległości podatkowych lub innych należności publicznoprawnych oraz nie jest wobec skarżącego prowadzone postępowanie egzekucyjne. Również sam skarżący zarówno w odwołaniu jak i w skardze wskazuje, że kondycja przewoźnika jest dobra, a zapłata nałożonej kary nie spowoduje utraty płynności finansowej. Zdaniem Sądu organy wnikliwie przeanalizowały możliwość odstąpienia od nałożenia kary i właściwe odczytały także treść pojęcia interesu publicznego przez pryzmat zasady proporcjonalności i w odniesieniu do całokształtu okoliczności sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy SENT. Organy prawidłowo oceniły, że skarżący w okolicznościach niniejszej sprawy nie dochował należytej staranności i rzetelności w nałożonych na niego obowiązkach. Biorąc pod uwagę, to że skarżący jest profesjonalnym przedsiębiorcą to nie można uznać, że naruszenie przepisów ustawy o SENT wywołane zostało brakiem doświadczenia w realizowaniu przewozu towarów z wykorzystaniem zgłoszeń SENT. W interesie publicznym niewątpliwie nie leży takie stosowanie przepisów ustawy o SENT, które polegać miałoby na każdorazowym zwalnianiu podmiotów objętych regulacjami tej ustawy od odpowiedzialności za oczywiste naruszenia, wynikające z lekceważącego podejścia odbiorcy do realizacji swoich obowiązków. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów, że brak nałożenia kary w tej sprawie za stwierdzone uchybienia stanowiłby zachwianie zasady proporcjonalności i stawiałby skarżącego w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Stanowiłby zatem zachwianie zasady słuszności i sprawiedliwości. Zaistniały stan faktyczny nie jest skutkiem ponadprzeciętnych okoliczności, natomiast konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków nałożonych ustawą o SENT jest powszechnie znana podmiotom, do których jest skierowana. W tym stanie rzeczy uwzględnienie tego rodzaju argumentacji i odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej stworzyłoby warunki do omijania przepisów przez innych przewoźników, którzy także powoływaliby się na tego rodzaju okoliczności. Konsekwencją tego byłoby nierealizowanie celów określnych w ustawie. Również okoliczność, że nie doszło do uszczuplenia podatku nie może być decydująca o wyłączeniu jej odpowiedzialności, zważywszy, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów (druk sejmowy VIII.1244). Działania skarżącego zakłóciły działanie systemu monitorowania, a w związku z tym utrudniły realizację celów istnienia tego systemu, tj. ochronę legalnego obrotu towarami wrażliwymi, a także zapobieganie istnieniu "szarej strefy" czy też uszczupleniu należności podatkowych. Nie można zgodzić się także z upatrywaniem przez skarżącego naruszenia zasady proporcjonalności zawartej w art. 31 ust. 3 Konstytucji i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z 12 lipca 2023 r., sygn. akt II GSK 1268/22, zgodnie z którym wysokość kary została określona ustawowo i w tej wysokości została nałożona. Proporcjonalność kary na gruncie ustawy SENT została zachowana, bowiem przewidział ją sam ustawodawca, określając różne wysokości nakładanej kary w zależności od rodzaju naruszenia. Twierdzenie w takiej sytuacji, że kara jest nieproporcjonalnie wysoka w stosunku do przewinienia adresowane jest do ustawodawcy jako postulat de lege ferenda, a nie do organu stosującego dany przepis (por. wyrok WSA w Gliwicach z 18 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Gl 188/23). Sąd nie widzi podstaw do ingerowania w sferę uznania administracyjnego orzekających w sprawie organów, ponieważ przedstawione przez nie motywy uznania mieszczą się w granicach wynikających z ustawy i jej przepisu art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Nie można też zarzucić organom naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy i zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie. Organy prawidłowo przeprowadziły postępowanie, ustaliły stan faktyczny sprawy, zebrały i rozpatrzyły niezbędny materiał dowodowy, wszystkie okoliczności podniesione w odwołaniu zostały przez organ rozważone, a decyzja zwiera wszystkie wymagane prawem elementy. To, że strona inaczej je interpretuje nie oznacza, że organy naruszyły prawo. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.