III SA/Gl 539/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant st. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) oraz art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. art. 11, poz. 50 ze zm.) – obowiązującej do 30 kwietnia 2004r., art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – obowiązującej od 1 maja 2004r. określił Spółce A sp. z o.o. za miesiąc [...] kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Urzędu w wysokości [...]zł. Jednocześnie ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, iż decyzja została wydana wskutek uchylenia w dniu [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji organu I instancji z dnia [...] nr [...] i przekazania przedmiotowej sprawy do ponownego rozpatrzenia. Natomiast w wyniku uzupełnienia postępowania organ I instancji ponownie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego polegające na ujęciu w ewidencji zakupów podatku od towarów i usług za miesiąc [...] z faktur wystawionych przez P.P.H.U. B, P.P.H.IJ. C i przez Spółkę z o.o. D, które to podmioty bądź nie ujęły w swojej ewidencji sprzedaży VAT i deklaracjach tych faktur oraz nie odprowadziły z ich tytułu należnego podatku bądź nie były zarejestrowane jako czynni podatnicy i nie mieli uprawnień do wystawienia faktury VAT. Powołując się zatem na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stwierdzono, że warunkiem realizacji tego prawa jest to, że wszystkie odliczenia od podatków mogą być dokonywane wyłącznie na podstawie faktur spełniających wymogi formalnie określone w w/w ustawie i w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z § 50 ust. 4 pkt. 2 powyższego aktu wykonawczego w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepisu tego nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Nadto w oparciu o § 36 powoływanego rozporządzenia wskazano krąg podmiotów uprawnionych do wystawienia faktury VAT. Zatem organ I instancji uznał, że kwoty podatku naliczonego wynikająca z faktur wystawionych przez P.P.H.U. B, P.P.H.IJ. C i przez Spółkę z o.o. D nie podlegają odliczeniu przez firmę A Sp. z o.o.. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła A Sp. z o.o. żądając uchylenia decyzji organu I instancji. Podniesiono zarzut błędnego zastosowania § 50 ust. 4 pkt 2 i § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Strona stwierdziła, iż wspólną przesłanką powodującą zakwestionowanie VAT naliczonego z tytułu zakupów jest okoliczność, że kontrahenci kwestionowanych faktur nie wykazywali tych transakcji w swoich deklaracjach VAT-7, a w przypadku C kontrahent ten nie był nawet zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka nie zanegowała tych faktów, ale zarzuciła brak konsekwencji w działaniu organu podatkowego, powołując się przy tym na fakt, że ten sam organ, który wydal skarżoną decyzję w przedmiocie podatku VAT, wydal również decyzję w podatku dochodowym od osób prawnych za [...], w której potwierdził realność wszystkich transakcji zakupów, dokonanych m. in. od P.P.H.U. B, firmy C jak i spółki z o.o. D. Nadto odwołująca się Spółka powołała również orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004r. sygn. akt K 24/03, wywodząc z niego wniosek, że odbiorca faktury nie może brać odpowiedzialności za działanie sprzedającego. Skoro bowiem wszystkie zakupy objęte zakwestionowanymi fakturami z okresu objętego skarżoną decyzją podatnik zapłacił kontrahentowi (tj. firmie PPHU C), a wiec to od niego jako płatnika budżet powinien egzekwować należność. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. art. 11, poz. 50 ze zm.), art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 2 oraz § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm) uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i określił nowe kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu organ odwoławczy opisał szczegółowo stan faktyczny rozpatrywanej sprawy. Nadto wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu w dniu 19 października 2004r. sprawy ze skargi spółki A wyrokiem z dnia 2 listopada 2004r. Sygn. akt I SA/Ka 2285/03 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...]. W ocenie Sądu, w rozważanym stanie faktycznym i prawnym, skarżąca Spółka dysponowała prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT pochodzących od P.P.H.U. C i Spółki z o.o. D, ponieważ faktycznie je zapłaciła w dacie ich wystawienia, co wynika ze strony trzeciej dwóch protokołów kontroli z dnia [...] ([...] i [...]) o nr [...]. Natomiast zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie jednoznacznego ustalenia czy skarżąca dokonała zapłaty za faktury wystawione przez P.P.H.U. B, bowiem jedynie na str. 11 protokołu kontroli źródłowej z dnia [...] nr [...] uznano, że w rejestrze zakupów zaewidencjonowano te faktury w poz. 31, dow. 1064. poz. 69, dow. 109 i poz. 88, dow. 1121 i w tym zakresie konieczne – zdaniem Sądu - było przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. W konsekwencji powyższego, rozpatrując złożone odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że zebrany materiał dowodowy oraz poczynione czynności uzupełniające potwierdzają zasadność odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca figuruje firma PPHU B. Dalej omówiono okoliczności związane z wystawieniem faktur VAT przez P.P.H.U. C i stwierdzono, że firma C D.P. nie była podmiotem uprawnionym do wystawiania w [...] faktur VAT zatem A Sp. z o.o. nie miała prawa do dokonywania odliczeń podatku naliczonego na podstawie tych faktur. Rozważania przeprowadzono także odnośnie Spółki z o.o. D i uznano, że z powodu braku aktualnego adresu siedziby tej spółki nie można przeprowadzić kontroli krzyżowej więc okoliczności te nie mogą obciążać Spółki A. W konsekwencji zatem poczynionych ustaleń organ odwoławczy uznał konieczność zreformowania decyzji pierwszoinstancyjnej. Z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się A Sp. z o.o. żądając uchylenia decyzji organu II instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Ponownie podniesiono zarzut naruszenia § 50 ust. 4 pkt 2 i § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz przywołano argumenty zawarte uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreślono także, że w wyroku z dnia 2 listopada 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał w jakim zakresie postępowanie winno być uzupełnione i przesądził prawo skarżącego "do odliczenia VAT-u z faktur zakupu od PPHU B i Spółki z o.o. D. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności należy wskazać, że wyrokiem z dnia 2 listopada 2004r. Sygn. akt I SA/Ka 2285/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił wówczas zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrolował legalność wydanych rozstrzygnięć w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych sprawy i oceniał prawidłowość zastosowanych do nich norm prawnych. W ocenie prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku Sądu wyraził pogląd, że skarżąca Spółka dysponowała prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT pochodzących od P.P.H.U. C i Spółki z o.o. D, ponieważ faktycznie je zapłaciła w dacie ich wystawienia, co wynika ze strony trzeciej dwóch protokołów kontroli z dnia [...] ([...] i [...]) o nr [...]. Natomiast – zdaniem Sądu - zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie jednoznacznego ustalenia czy skarżąca dokonała zapłaty za faktury wystawione przez P.P.H.U. B i w tym zakresie konieczne było przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu w sprawie przed organami administracji publicznej ma pierwszorzędne znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu, w rezultacie których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy (w związku z postanowieniami art. 135). Oddziaływanie wyroku sądu administracyjnego na ponowne postępowanie administracyjne jednak nie oznacza, że nabiera ono szczególnego charakteru. Rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ administracyjny dysponuje takimi samymi możliwościami w zakresie rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu, z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania oceną prawną sądu. Dlatego też organy obu instancji – wobec uchylenia w dniu [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji organu I instancji z dnia [...] nr [...] i przekazania przedmiotowej sprawy do ponownego rozpatrzenia – zobowiązane były wyłącznie do uzupełnienia materiału dowodowego dotyczącego transakcji zawartych z firmą P.P.H.U. B, ul. [...]. Dokonywanie natomiast jakichkolwiek ustaleń w zakresie P.P.H.U. C i Spółki z o.o. D przekraczało granice postępowania wyznaczone oceną prawną zawartą w powyższym wyroku. Zdaniem Sądu bowiem prawo skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT pochodzących od P.P.H.U. C i Spółki z o.o. D wynikało z faktu, że A Sp. z o.o. faktycznie zapłaciła stosowne należności w dacie wystawienia tychże faktur, co wynikało ze strony trzeciej dwóch protokołów kontroli z dnia [...] ([...] i [...]) o nr [...]. I ta okoliczność - w ocenie Sądu - miała przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Zatem ani likwidacja działalności gospodarczej przez D.P., ani brak jego rejestracji dla celów podatkowych nie mogą skutkować prowadzeniem postępowania uzupełniającego i orzekaniem poza granicami wyroku z dnia 2 listopada 2004r. Nowe ustalenia i dodatkowe czynności wyjaśniające winny dotyczyć wyłącznie wyjaśnienia czy skarżąca Spółka dokonała zapłaty za faktury wystawione przez P.P.H.U. B i w tym też zakresie konieczne – zdaniem Sądu orzekającego w wyroku z dnia 2 listopada 2004r. - było przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Reasumując wskazane uchybienia należało stwierdzić, że wyczerpują one przesłanki uwzględnienia skargi przewidziane treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tj. wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaś zaskarżonej decyzji nakłada na organ obowiązek ponownego przeprowadzenia postępowania z uwzględnieniem wyżej omówionych uwarunkowań. Sąd po myśli art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekał, stosownie do postanowień art. 209 wyżej wymienionej ustawy.