III SA/Gl 542/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. UZASADANIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r, poz.749 ze zm., w skrócie O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz.257 ze zm., dalej u.p.a.) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] , którą odmówiono stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego CN 2710 19 99 w dniu 8 października 2007 r. przez "A" Spółka z o.o. w G. (dalej "A" ). Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym. Spółka jest producentem amortyzatorów samochodowych i w toku produkcji wykorzystuje oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99. Olej kupuje w kraju oraz u dostawcy z innego kraju unijnego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, od nabycia którego deklarowała i uiszczała podatek akcyzowy. Nie korzystała ze zwolnienia w podatku akcyzowym, gdyż zwolnienia te nie obejmowało olejów smarowych o kodzie 2710 19 99 (załącznik nr 2 do ustawy, poz.4). Oleje te były zaliczone do wyrobów zharmonizowanych i opodatkowane podatkiem akcyzowym niezależnie od przeznaczenia. Amortyzatory sprzedawane są w kraju i na rynek zagraniczny. Nie ma też wątpliwości, że oleje smarowe nie są wykorzystywane do celów opałowych ani napędowych. Pismem z [...] r. wystąpiła do Urzędu Celnego w R. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego. Jako podstawę prawna żądania wskazała art. 75 § 2 lit. a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 O.p., gdyż zdaniem podatnika zapłacony podatek akcyzowy był nienależny, gdyż nabyty wewnątrzwspólnotowo olej smarowy o kodzie CN 2710 19 99, przeznaczony na cele inne niż opałowe lub napędowe nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W piśmie z [...] r. podatnik wskazał, że w okresie od stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. uiścił łącznie kwotę [...] zł podatku akcyzowego na podstawie złożonych deklaracji AKC-U. Do wniosku dołączył korektę pierwotnej deklaracji wskazując obowiązek podatkowy w wysokości 0 zł, w miejsce wcześniejszego zobowiązania w kwocie [...] zł. Dalej wskazał, że od 1 maja 2004 r. obowiązuje w Polsce prawo unijne i z tej racji wiążące są normy wspólnotowe w zakresie zharmonizowanego podatku akcyzowego. Oleje smarowe, z racji swego przeznaczenia nie podlegają regulacjom Dyrektywy Energetycznej nr 2003/96/WE ani Dyrektywy Horyzontalnej nr 92/12/EWG, co wyklucza ich opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Nie ma też wątpliwości, że oleje smarowe są wyrobami energetycznymi, ale z racji wykorzystania nie mogą być klasyfikowane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z wszystkimi tego konsekwencjami, w tym podatkowymi, co czyni prawo krajowe. Tym samym regulacja ta pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, które ma pierwszeństwo i należało zastosować Dyrektywę Energetyczną i Horyzontalną, co powoduje, brak obowiązku podatkowego przy obrocie olejami smarowymi. Wskazał również, że traktowanie olejów smarowych jako wyrobów zharmonizowanych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym powoduje zwiększenie szeregu uciążliwych formalności przy ich wewnątrzwspólnotowym nabyciu, takich jak obowiązek złożenia zabezpieczenia, oświadczeń co do przeznaczenia olejów smarowych czy prowadzenie ewidencji. Powoduje to zaburzenie przepływu towarów i z tej racji jest sprzeczne z zapisem art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Zdaniem podatnika oleje smarowe nie powinny być w Polsce opodatkowane podatkiem akcyzowym naruszony zostaje art. 90 TWE, gdyż w przeciwnym razie. Naczelnik Urzędu Celnego R. decyzją z dnia [...] r. odmówił "A" stwierdzenia i zwrotu nadpłaty we wnioskowanej kwocie, gdyż w jego ocenie oleje smarowe są wyrobem akcyzowym podlegającym szczególnym rozwiązaniom prawnym z zakresu nadzoru i kontroli nad ich przemieszczaniem, a jedną z czynności podlegających opodatkowaniu jest ich wewnątrzwspólnotowe nabycie wg stawki 1 180 zł/1000 l, określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) i nadpłata nie powstała. Organ podkreślił, że oleje smarowe, wykorzystywane w inny sposób niż paliwo silnikowe i dodatki do paliw oraz paliwo grzewcze, choć objęte definicją wyrobów energetycznych w rozumieniu Dyrektywy Energetycznej, podlegają wyłączeniu z zakresu jej stosowania, co nie oznacza, że państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie Horyzontalnej nr 92/12/EWG. Zatem objęcie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium państwa członkowskiego nie stanowi naruszenia prawa wspólnotowego. Regulacje w tym zakresie należą do kompetencji państw członkowskich UE, co potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE, który orzekł, że przepisy Dyrektywy Energetycznej nie zakazują opodatkowania olejów smarowych państwom członkowskim (wyrok TSUE w sprawie C-145/06 i C-146/06). Objęcie olejów smarowych procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku, gdyż w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący. Nabycie wewnątrzwspólnotowe następuje na podstawie dokumentów handlowych. Wskazał również na niemożność stosowania wprost Dyrektywy Energetycznej oraz obowiązek lojalności i troski o dobro wspólne wynikający z art. 1 i 82 Konstytucji RP. Podkreślił, że w obrocie wewnątrzwspólnotowym nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący. Odbywa się na podstawie dokumentów handlowych. Wskazał również, że wyłączone z opodatkowania zostały oleje białe, parafina ciekła i smary plastyczne. W odwołaniu od decyzji strona, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego przez zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 2, art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 2 niewłaściwą wykładnię art. 2 ust. 4 oraz art. 20 ust. rozporządzenia Rady Ministrów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które są sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi, art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Energetycznej, a także art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej, które wyłączają ze wspólnego systemu opodatkowania podatkiem akcyzowym oleje smarowe przeznaczone na cel inny niż opałowy lub napędowy. Nadto wadliwą wykładnię art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, przez uznanie, że nie wyklucza on zastosowania zharmonizowanej akcyzy lub innego podatku pośredniego do olejów smarowych wyłączonych z regulacji tej Dyrektywy oraz uznanie, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy Horyzontalnej. Jednocześnie strona wniosła o połączenie do wspólnego rozpoznania 132 postępowań dotyczących tego samego problemu prawnego i faktycznego. Różnica sprowadza się do daty nabycia oleju smarowego i kwoty uiszczonego nienależnie podatku akcyzowego. Strona podkreśliła, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy oleje smarowe mogły być objęte zharmonizowaną akcyzą unijną a jeżeli nie to czy nakładany w Polsce nań podatek akcyzowy, jest innym podatkiem pośrednim, który może być nakładany zgodnie z Dyrektywą Horyzontalną na produkty energetyczne wyłączone spod regulacji Dyrektywy Energetycznej. Zdaniem Spółki oleje smarowe wyłączone z akcyzy zharmonizowanej ze względu na przeznaczenie nie mogą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem, który nie może zostać uznany za inny podatek pośredni, gdyż jest uregulowany na tych samych zasadach, co podatek unijny a dodatkowo jego stosowanie powoduje zwiększenie formalności przy przekroczeniu granicy w handlu miedzy państwami UE a w konsekwencji utrudnia swobodę handlu i narusza traktatowy zakaz dyskryminacji tych samych wyrobów pochodzących z różnych państw członkowskich. Dalej w liczącym 19 stron odwołaniu skarżąca przywołała treść wskazanych wyżej przepisów i liczne orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające zasadność jej stanowiska. Postanowieniem z dnia [...] r. organ zawiesił postępowanie odwoławcze ze względu na zwisłe przed NSA zagadnienie prawne, które przekazano do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów. Po podjęciu uchwały z 29 października 2012 r. I GPS 1/12, postanowieniem z 12 listopada 2012 r. postępowanie podjęto. Zaskarżoną decyzją z 14 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielił w pełnej rozciągłości stanowisko organu I instancji, gdyż również w jego ocenie zapłacony przez Spółkę podatek akcyzowy był należny, a obowiązująca w dacie transakcji regulacja ustawowa nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami wskazanymi przez skarżącą w odwołaniu. Organ w pierwszej kolejności przywołał obowiązujący w dacie nabycia, 8 października 2007 r. stan prawny i mający zastosowanie w sprawie. Wskazał na zapis art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy definiujący na jej potrzeby wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane. Wynika z nich, ze oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 są wyrobami zharmonizowanymi opodatkowanymi stawką podatku akcyzowego w wysokości 1 180 zł/ 100 l. jest to stawka obniżona, wynikająca z § 2 ust. 1 pkt 2 ze wskazanego już rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Dalej wskazał na regulacje wynikające z Dyrektywy Horyzontalnej i Energetycznej, które prowadzą do wniosku, że podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu dyrektywy energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jakim mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wyklucza możliwości opodatkowania w inny sposób - wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 40/10. Państwa członkowskie nie są także pozbawione możliwości wprowadzenia regulacji, nie podlegających harmonizacji z prawem wspólnotowym w powyższym zakresie. Taką możliwość przewiduje np. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, zgodnie z którym państw a członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku oleje mineralne wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Uprawnienia te, w ocenie organu odwoławczego, potwierdził wyrok ETS z 14 lutego 1995 r. sygn. akt C-279/93 oraz wyrok z 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento (opubl. w : Dz.U. UE. C 2007/199/11 Zb. Orz.s.I-5869). Fakt, że niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zharmonizowanym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. Celem Dyrektywy Energetycznej jest bowiem opodatkowanie wyrobów energetycznych. Jeżeli przepis tej Dyrektywy stanowi, że nie ma ona zastosowania do określonych wyrobów, to oznacza to tylko tyle, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami tej Dyrektywy. Nie wyklucza to jednak opodatkowania ich innym podatkiem, byle nie zwiększono formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi. Natomiast objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust 1 Dyrektywy Energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju członkowskiego nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Organ na trafność dokonanej wykładni przytoczył liczne wyroki sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że krajowe przepisy akcyzowe, które ustanawiają odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku obroty olejami smarowymi, nie wprowadzają żadnych ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nakładają na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Podkreślił, że w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący - nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Natomiast przemieszczanie olejów na terytorium kraju odbywa się na zasadach ogólnych określonych w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Organ dokonał też analizy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. nr 89, poz. 849 ze zm.) z którego zapisów wynika, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych na terytorium kraju nie zwiększyło formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. Bowiem przepisy, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należało stosować w przypadku olejów smarowych, nie wprowadziły ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników, ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali, w ocenie organu, obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Także podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Tak więc obowiązki nakładane na polskich podatników nie są bardziej rygorystyczne niż te wynikające z Dyrektywy Horyzontalnej, są więc zgodne z prawem unijnym. Nadto w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m. in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. nr 97 poz. 966 ze zm.). Przywołany § 13 ust. 1 pkt 5 zwalnia od akcyzy sprzedaż olejów smarowych- oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Natomiast przepis §13 ust. 2d rozporządzenia zwalnia od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93 dokonywane przez uprawnionego nabywcę na cele określone w ust. 1 pkt 5. W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, powielając zarzuty odwołania poszerzone o zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegający na odmowie stwierdzenia nadpłaty z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego o kodzie 2710 19 99 oraz czynienie rozważań w kontekście olejów smarowych o kodzie 2710 19 81. Zarzuciła również prowadzenie 136 postepowań odrębnie dla każdej złożonej deklaracji. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z wnioskiem organu, że opodatkowanie olejów smarowych jest dopuszczalne na gruncie prawa wspólnotowego oraz nie wprowadza to utrudnień, barier i nie zwiększa o formalności w związku wewnątrzwspólnotowym obrotem handlowym. Nie może tez dyskryminować tych samych wyrobów w zakresie zwolnień podatkowych, co ma miejsce w stosunku do oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 99, który nabywała skarżąca, a którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie było objęte zwolnieniem podatkowym. Podkreślił również, że odrębne prowadzenie postępowań naraża podatnika na dodatkowe koszty. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i argumenty na jego poparcie zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił raz jeszcze że oleje smarowe klasyfikowane do kodu 2710 19 81, jak i do kodu 2710 19 99 są w ramach prawa krajowego uznane za wyroby zharmonizowane opodatkowane stawką podatku akcyzowego obniżoną w kwocie 1 180,00 zł/1000l. Mieszczą się bowiem w definicji produktów energetycznych zawartych w art. 2 pkt 1 ust. b Dyrektywy Horyzontalnej, które obejmują produkty o kodzie CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. Nałożenie tego podatku nie narusza prawa wspólnotowego, bowiem Dyrektywa energetyczna nie obejmuje olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Taki pogląd jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego dowodzą wskazane przez organ wyroki. Nie narusza także art. 25 i art. 90 Traktatu, ani art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy horyzontalnej. Objęcie procedurą zawieszenia poboru akcyzy olejów smarowych w obrocie na terytorium kraju członkowskiego nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Krajowe przepisy akcyzowe nie wprowadzają ograniczeń obrotu olejami smarowymi i nie nakładają na podatników ani inne państwa obowiązków niezgodnych z prawem wspólnotowym. W obrocie wewnątrzwspólnotowym nie ma zastosowania procedura zawieszenia akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący (ADT). Postanowieniem z 28 maja 2013 r. postępowanie sądowe zostało zawieszone ze względu na skierowanie przez NSA w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11 do TSUE pytania prejudycjalnego dotyczącego zgodności opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Postępowanie zostało podjęte 16 marca 2015 r., gdyż wyrok TSUE zapadł 12 lutego 2015 r. W piśmie z 18 maja 2015 r., z racji treści wyroku TSUE z dnia 12 lutego 2015 r. C-349/13 strona ograniczyła zarzuty skargi do dyskryminacji olejów smarowych w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym z racji różnego zakresu zwolnień tego towaru w przypadku obrotu krajowego i wewnątrzwspólnotowej dostawy, co stanowi naruszenie art. 90 Traktatu Wspólnot Europejskich. Skarżąca, jak wiele innych firm nie korzystała z możliwości zakupu do składu podatkowego co pozbawiało ją możliwości skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym, co ma miejsce w przypadku sprzedaży krajowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). W rozpoznawanej sprawie spór w istocie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy oleje smarowe, w tym oznaczone symbolem CN 2710 19 81, a więc takim jak nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą powinny być opodatkowane podatkiem akcyzowym, a jeśli tak, czy i w jakim zakresie są zwolnione od tego podatku. Przechodząc zatem do meritum sprawy i jednocześnie odnosząc się do podstawowego zarzutu skargi naruszenia przepisów unijnych wskazać należy, że kwestię opodatkowania podatkiem akcyzowym określonych towarów, regulowały w odniesieniu do stanu prawnego z 2007 r. przepisy, jak zasadnie wskazywały strony sporu, Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Horyzontalną, wskazujące na ogólne warunki dotyczące produktów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), zwanej Dyrektywą Energetyczną, obejmujące ramy tego opodatkowania odnoszące się do towarów nazwanych produktami energetycznymi. Oleje smarowe zostały ujęte w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ zostały wymieniane jako produkty energetyczne w art. 2 ust. 1 lit. b tej Dyrektywy energetycznej, także te opisane w grupowaniu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99. Również w prawie krajowym oleje smarowe uznane są za wyroby akcyzowe i to wyroby akcyzowe zharmonizowane (art. 2 pkt 2 u.p.a. i poz. 4 Załącznika Nr 2 w ramach Produktów rafinacji ropy naftowej, jako objęte ogólnie kodem 2710). Jednakże przy analizie opodatkowania wspólnotowym podatkiem akcyzowym zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej nie będzie ona miała zastosowania przy wykorzystaniu produktów energetycznych w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Zatem również oleje smarowe nie będą objęte tymi regulacjami wspólnotowymi, gdy będą wykorzystywane w innych celach niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Nie wyklucza to jednak nałożenie na nie innego podatku konsumpcyjnego przez prawo krajowe. Jednocześnie wskazać należy, iż uchylając na podstawie art. 30 Dyrektywy energetycznej Dyrektywę Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych (Dz.U. L 316, str. 12 z późn. zm.), a więc również jej art. 8 ust. 1 lit. a, zgodnie z którym państwa członkowskie zobowiązane były do zwolnienia z podatku olejów mineralnych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, prawodawca wspólnotowy przyjął, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie nie były już zobowiązane do przyjmowania w swoich porządkach prawnych takiego zwolnienia. Poza tym przepis art. 14 Dyrektywy energetycznej, który wyczerpująco wymienia obowiązkowe zwolnienia, jakie mają być wprowadzone przez państwa członkowskie, nie wspomina też o produktach energetycznych wykorzystywanych w ten inny sposób. Również przepisy art. 15 i art. 16 tej Dyrektywy, które przewidują możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie określonych zwolnień o charakterze dobrowolnym, nie dotyczą tego rodzaju produktów (vide pkt 36 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06, wydanego w sprawie Frendt Italiana Srl). Z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 2004 r. państwa członkowskie zamiast obowiązku zastosowania w przepisach krajowych stosownego zwolnienia otrzymały uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, w przypadku gdy byłyby one wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Tak też przyjmowało się w orzecznictwie ETS i NSA uznając, że oleje smarowe nie objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy horyzontalnej (zob. pkt 41 i 44 wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06 w sprawie Frendt Italiana Srl oraz wyroki NSA z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 913/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W celu usunięcia pojawiających się w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżności dotyczących problemu opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych przeznaczonych do innych celów niż opałowe lub napędowe, w kontekście implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektyw Energetycznej i Horyzontalnej, w dniu 29 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GPS 1/12 NSA w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1). Nadto w dniu 12 lutego 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem wydanym w sprawie C-349/13, przesądził, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Wskazać zatem należy, ze w uzasadnieniu swojej uchwały z 29 października 2012 r. I GPS 1/12 NSA za uprawniony uznał wniosek, że objęcie oleju smarowego oznaczonego kodami CN 2710 19 81 i CN 2710 19 87 podatkiem akcyzowym tak jakby to był produkt, co do którego należy bezwzględnie stosować ramy wspólnotowe, w sytuacji gdy produkt ten wykorzystywany jest do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo grzewcze, pozostawałoby w sprzeczności z Dyrektywą Energetyczną, bowiem prawo wspólnotowe w stosunku do produktów o takim wykorzystaniu nie wymaga harmonizacji. Jednakże fakt wyłączenia określonego towaru spod działania Dyrektywy Energetycznej nie oznacza, iż podlega on obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania, lecz wręcz przeciwnie, przy jego opodatkowaniu państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach Dyrektywy Energetycznej. Nie stosuje się do nich art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, ale stosuje się ust. 3 tego przepisu. Zgodnie zaś z jego treścią, jedynym ograniczeniem odnoszącym się do wprowadzenia podatku na te wyroby jest to, ażeby ten podatek nie spowodował zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Przy czym zwrot "dodatkowe formalności" nie odnosi się do czynności, do których wykonania zobowiązane są podmioty już po dokonaniu przywozu do państwa docelowego, gdyż taka formalność w rozumieniu art. 3 ust. 3 akapit pierwszy Dyrektywy Horyzontalnej nie byłaby związana z faktem przekroczenia granicy, lecz obowiązkiem zapłaty podatku. Odnosząc się do regulacji prawnych zawartych w prawie krajowym, a dotyczących systemu opodatkowania akcyzą olejów smarowych, NSA podał, że wyroby opisane w poz. 4 załącznika nr 2 (produkty rafinacji ropy naftowej o kodzie CN 2710), o których mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., zostały zaliczone do katalogu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy). Jednocześnie w oparciu o ustawową delegację zawartą w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów w dniu 26 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966 ze zm.), gdzie w § 13 ust. 2d wskazał, że zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia przy zachowaniu warunków opisanych w punktach 1-4 ust. 2d § 18. Zdaniem NSA, warunki, o których mowa w 13 ust. 2d pkt 1-4 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004 r., nie powodują zwiększenia formalności w rozumieniu art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Składanie oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, o których mowa w pkt 1, jak i prowadzenie ewidencji, o której mowa w pkt 2, czy wreszcie złożenie zabezpieczeń wymienionych w pkt 3 i 4 § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia, NSA uznał za formalności będące następstwem istnienia podatku, rozumianego jako konstrukcja prawna. Formalności te w istocie rzeczy nie wiążą się z przekroczeniem granicy, lecz są przesłankami, od których spełnienia zależy zwolnienie określonego wyrobu z podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów wskazanych w treści rozporządzenia. A zatem, formalności, o których mowa w rozporządzeniu z 26 kwietnia 2004 r., są związane nie z samym przekraczaniem granicy, ale z chęcią osiągnięcia celu w postaci zwolnienia od podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy NSA stanął na stanowisku, że fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy Energetycznej oznacza jedynie tyle, że przy opodatkowaniu tego wyroby państwa członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w wyżej wymienionych dyrektywach oraz że do wyrobu tego nie stosuje się również art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej, natomiast stosuje się ust. 3 tego przepisu. Zwrócić także należy uwagę na to, że w pkt 37 wyroku z 12 lutego 2015 r. TSUE stwierdził, że jeśli celem formalności nałożonej na importera produktu objętego podatkiem krajowym jest zapewnienie uregulowania zobowiązania z tytułu tego podatku, to formalność taka jest związana ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, czyli z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, a nie z przekraczaniem granic w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie wyroki: Brzeziński, EU:C:2007:33, pkt 47, 48; a także Kalinczew, EU:C:2010:312, pkt 27). Ponadto w ocenie TSUE wymogi systemu zawieszenia poboru akcyzy, który ma zastosowanie do olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż napędowe i grzewcze, dotyczą zarówno produktów przywożonych z innego państwa członkowskiego, jak i produktów nabywanych w polskim obrocie krajowym, czego zbadanie jest jednak zadaniem sądu odsyłającego. Już ze względu na tę okoliczność, jak podniosła Komisja Europejska, takie wymogi nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic pkt 38. Również obowiązki przewidziane ustawie o podatku akcyzowym, czyli obowiązki zgłoszenia planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego i złożenia zabezpieczenia akcyzowego przed przywozem danych produktów, powinny być spełnione, zanim dane produkty przekroczą granicę polską. Ponadto jest oczywiste, że złożenie zabezpieczenia akcyzowego ma na celu zapewnienie zapłaty podatku, a zatem jest związane ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 37 niniejszego wyroku pkt 40. Co więcej, z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że sąd odsyłający uważa, iż obowiązki złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, a także prowadzenia ewidencji nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy, mają na celu zapewnienie zapłaty należnej akcyzy. Argument ten nie wyklucza jednak, że obowiązki wymienione w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. służą temu samemu celowi pkt 42. Wynika z tego, że obowiązki takie jak przewidziane w art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 ustawy nie mogą być uważane za stanowiące formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi, zakazane na podstawie art. 1 ust. 3 akapit drugi dyrektywy 2008/118. Wprawdzie te tezy zostały sformułowane na gruncie art. 40 i 78 ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., lecz zachowują one swoją aktualność także w odniesieniu do regulacji zawartej w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. z uwagi na podobnie określone obowiązki podatnika. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlegały: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Natomiast w myśl art. 6 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów o kodzie CN 2710 19 81. Zatem obowiązek podatkowy powstawał z dniem otrzymania przemieszczanych wyrobów akcyzowych, nie później niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej dostawę. Dalej zauważyć należy, że zakaz jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej (art. 25 i art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE) oznacza, że państwa członkowskie nie mogą bezpośrednio lub pośrednio nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków, które byłyby wyższe niż podatki nakładane bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (problematyka ta została przeanalizowana z powołaniem się na orzecznictwo ETS przez D. Adamskiego [w:] Zakaz dyskryminacji podatkowej w prawie pierwotnym Wspólnoty Europejskiej, Prawo i Podatki Unii Europejskiej 2005/7-8/3-10). Państwo członkowskie przy dyskryminacji jest zobowiązane do dostosowania ustawodawstwa do tej zasady poprzez zniesienie wszystkich różnic. Dla towarów z tej samej pozycji klasyfikacji celne czyli CN 2710 19 81 w obrocie krajowym i wspólnotowym muszą być traktowane równo. Różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać: 1/ dyskryminacji bezpośredniej, gdy wynika ona z przepisów prawnych poprzez; a/ brak opodatkowania towaru krajowego (sprawa Lüticke C-57/65), b/ różne wysokości stawek podatku albo różne rodzaje stawek – stała i progresywna (sprawa Bobie C-127/75), c/ różne procedury pobierania i uiszczania podatku, np. terminy, warunki zwolnień podatkowych (sprawa Komisja v. Irlandia C-55/79), 2/ dyskryminacji pośredniej wynikającej nie z przepisów, a z okoliczności faktycznych i praktyki (sprawa Komisja v. Francja C-302/00 pkt 30). Rozważając kwestię traktowania olejów o kodach CN 2710 71-99 w obrocie krajowym oraz wewnątrzwspólnotowym wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są używane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Jak już wskazano skarżąca nabywała wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe (silnikowe) klasyfikowane do kodu CN 2710 19 81 (symbolu PKWiU 23.20), które to wyroby zostały ujęte w poz. 5 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do ustawy oraz w poz. 4 załącznika nr 2 "Wykaz wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" do ustawy. Z art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się: wyroby wymienione w poz. 1 - 12 załącznika nr 2 do ustawy a więc i te nabywane wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą. Zatem zwolnienie wynikające z art. 24 ust. 1 u.p.a. nie obejmowało tych wyrobów, bowiem ustawowo zwolnione od akcyzy zostały wyroby inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Dalej zauważyć należy, że delegacja ustawowa wynikająca z art. 24 ust. 2 u.p.a. upoważniała Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, warunków, jakie muszą spełnić podmioty w celu stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając: 1) rodzaj prowadzonej działalności; 2) specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi i przeznaczenie tych wyrobów; 3) przepisy prawa Wspólnoty Europejskiej. Warunki te Minister Finansów określił w § 11 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tj. Dz. U. z 2006 r. nr 72, poz. 500 ze zm.), z którego to przepisu wprost wynika, iż dotyczy on zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, czyli zwolnienia wyrobów innych, niż te, które zostały wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. W poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy ujęto m. in. towary klasyfikowane w poz. CN 2710, do której należą te o kodzie CN 2710 19 81 wskazanym przez skarżącą jako właściwego dla oleju smarowego (silnikowego). Z powyższego wynika, że sporne wyroby akcyzowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą nie mieszczą się w grupie towarów objętych bezwarunkowym zwolnieniem wynikającym z art. 24 ust. 1 u.p.a. Natomiast rozważając kwestię zwolnienia spornych olejów smarowych na podstawie art. 25 u.p.a. zauważyć należy, że na podstawie delegacji ustawowej z art. 25 ust. 2 u.p.a. Minister Finansów wydał wspomniane już rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które określało szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zwolnienie wyrobów o których mowa w ust. 1 pkt 5, ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywane ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2 - § 13 ust. 2a rozporządzenia. W myśl ust. 2b uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2a, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który: 1) zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem; 2) dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1. W przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży, zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) podmiot dokonujący odsprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną odsprzedane lub zużyte do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6; 2) podmiot, o którym mowa w pkt 1, posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego, potwierdzające zamówienie na odbiór wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczeń właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy; 3) sprzedaż wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, podmiotowi, o którym mowa w pkt 1, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego i po złożeniu przez podmiot, o którym mowa w pkt 1, zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy; 4) podmiot, o którym mowa w pkt 1, potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, z którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane; 5) podmiot, o którym mowa w pkt 1, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów; 6) podmiot wykorzystujący wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, nabywający wyroby od podmiotu, o którym mowa w pkt 1, złoży oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia – ust. 2c rozporządzenia. Z powyższego wynika, ze warunki skorzystania ze zwolnienia w obrocie krajowym zostały rygorystycznie określone i ściśle powiązane z prowadzeniem składu podatkowego, z którego wyroby mające skorzystać ze zwolnienia muszą być wyprowadzone. Regulacja dotyczy wszystkich wyrobów akcyzowych objętych kodami CN 2710 19 71 -99 Jednocześnie w celu umożliwienia zastosowania powyższego zwolnienia w stosunku do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wymienionych m. in. w § 13 ust. 1 pkt 5, które na terytorium kraju zostały zaliczone do wyrobów zharmonizowanych objętych stawką podatku inną niż zero i w stosunku do których nie stosuje się w kraju wysyłki procedury zawieszenia poboru akcyzy ustawodawca wprowadził odpowiednie uregulowania umożliwiające objęcie tych wyrobów procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju i wprowadzenie ich do składu podatkowego, co umożliwiało zastosowanie zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Szczegółowe regulacje w tej materii zawierało rozporządzenie Ministra Finansów z 23 stycznia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. nr 89 poz. 849), które stanowiło w § 2a ust. 1, że "Nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych w załączniku do rozporządzenia, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub do produkcji paliw silnikowych lub olejów opałowych, z zastrzeżeniem ust. 2 i § 2b ust. 1." a w ust. 2, że "W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w ust. 1, produkowanych i przemieszczanych na terytorium kraju, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, z wyjątkiem wyrobów oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.32 i kodem CN 2713, nie stosuje się ust. 1" Niezależnie od powyższego w § 2b ust. 1 rozporządzenia stwierdzono, że " W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów (ust. 2). Także przemieszczanie ich na terenie kraju nie wymaga żadnych dodatkowych dokumentów, poza handlowymi. Stosownie do postanowień § 2b ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w ust. 1, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których stosuje się stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, nabywający przed wprowadzeniem tych wyrobów na terytorium kraju dokonuje zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, określonego na podstawie odrębnych przepisów. Należy w tym miejscu raz jeszcze podkreślić, że opisana wyżej regulacja dotyczy całego grupowania wyrobów akcyzowych wymienionego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tj. grupowania CN 2710 19 71-99. Zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe do składu podatkowego olejów mineralnych takich, jak nabyte przez skarżącą i ich dalsza sprzedaż w kraju, jak i ich obrót krajowy odbywają się na podobnych warunkach i nie zachodzi przypadek dyskryminowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a termin zapłaty podatku jest taki sam. Zwrócić także należy uwagę na to, że Minister Finansów w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w stosunku do niektórych wyrobów wymienionych we wspomnianym przepisie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, tj. objętych kodem CN 2710 19 83 - 2710 19 93, przewidział nieco inne warunki skorzystania ze zwolnienia przypadku ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zgodnie z § 13 ust. 2d rozporządzenia zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli: 1) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5; 2) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów; 3) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy; 4) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 Przywołana regulacja, chociaż nie obejmuje wszystkich wyrobów wymienionych w § 13 ust. 1 pkt 5 cytowanego rozporządzenia, nie dyskryminuje części wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo, a nie wymienionych w ust. 2d § 13. W odniesieniu do tych wyrobów ułatwia skorzystanie ze zwolnienia, bo nie jest wymagane prowadzenie przez nabywcę składu podatkowego. W obrocie krajowym takiego wyjątku nie ma. Bowiem zasadą jest, że wyroby produkowane w kraju jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo o kodach CN 2710 19 71 - 2710 19 99, w sytuacji przeznaczenia ich do celów, o których mowa w §13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, podlegają zwolnieniu pod warunkiem sprzedaży ich ze składu podatkowego na terytorium kraju. Jednakże z grupy wyrobów określonych w powyższym przepisie wyłoniono podgrupę tych towarów obejmującą wyroby o kodach CN 2710 19 83 - 2710 19 93, dla których w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzono dodatkowe ułatwienia. Przepis § 13 ust. 2d nie wyklucza stosowania zwolnień dla wyrobów tam określonych, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Tym samym przepis §13 ust. 2d jest szczególnym przypadkiem zastosowania zwolnień dla pewnej podgrupy wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Nie jest przepisem dyskryminującym wyroby akcyzowe nabywane wewnątrzwspólnotowo. Raz jeszcze podkreślić należy, że stosownie zaś do postanowień § 13 ust. 2d rozporządzenia zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b § 13 tego rozporządzenia. Uprawnionym nabywcą jest zatem podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który bądź to zużywa wyroby do celów innych niż napędowe lub opałowe i złoży oświadczenie stwierdzające, że te wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem, bądź też dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym te wyroby. Zwolnienie to może jednak nastąpić pod warunkiem, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów uprawniających do zwolnienia. Ponadto uprawniony nabywca jest obowiązany prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. Dodatkowo nabywca, będący zużywającym te wyroby na cele uprawniające do zwolnienia jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, zaś nabywca odsprzedający wyroby podmiotom zużywającym - do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, które zostanie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez podmiot zużywający do celów objętych zwolnieniem. Nawet rozważając kwestię ewentualnego zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 24 u.p.a., co w ocenie Sądy z powodów już wyżej podanych nie ma miejsca, istotne jest przeznaczenie zwolnionego z akcyzy wyrobu akcyzowego w przypadku obrotu nim, albowiem chodzi o to, aby obrót ten prowadził do zużycia towaru w inny sposób niż na cele napędowe lub opałowe. A zatem, oleje smarowe powinny zostać zużyte w celach innych niż napędowe lub opałowe. W konsekwencji, podmiot nabywający zwolniony towar musi wykorzystać do celów objętych tym zwolnieniem, bądź odsprzedać do tychże innych celów, aby zwolnienie objęte powołanymi wyżej przepisami miało zastosowanie. Dla celów zwolnienia w świetle przytoczonej regulacji wymagane jest, aby w chwili dokonywania określonej czynności akcyzowej podmiot złożył oświadczenie, że nabyte wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem lub odsprzedane podmiotom, które zużyją te wyroby do takich celów. Innymi słowy, wystarczającym warunkiem zwolnienia określonym w art. 24 ust. 1 u.p.a. jest dokonanie czynności mającej za przedmiot oleje smarowe z przeznaczeniem na cele inne niż napędowe i opałowe, a nie tylko wyłącznie faktyczne, bezwarunkowe zużycie tych olejów smarowych. W rozpatrywanej sprawie skarżąca najpierw nabywał wewnątrzwspólnotowo wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 81, prawidłowo zadeklarowała podatek, a następnie złożyła dwie korekty deklaracji w drugiej wykazując dla spornej transakcji 0 stawkę. Nie spełniła warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia. W toku całego postępowania nie wykazała tych okoliczności. Również we wniosku o zwrot nadpłaty podkreślała, że nie korzystała ze zwolnień przewidzianych w krajowych przepisach podatkowych, gdyż nie miały one zastosowania do nabyć wewnatrzwspólnotowych. Akcentowała wyłącznie brak podstaw prawnych do opodatkowania dokonanych transakcji podatkiem akcyzowym. Nadto wskazać należy, ze w deklaracji pierwotnej deklarowała ojej smarowy do kodu 2710 19, dopiero w korekcie deklaracji wskazała kod CN 2710 19 99. Wskazane przez organ podatkowy rozporządzenie Rady Ministrów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 22 ust. 1 pkt 2) oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 99 traktuje jednakowo. Dowodzi tego wysokość stawki w pozycji 3 Załącznika nr 1 rozporządzenia – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju i pozycji 2 Załącznika nr 2 – Tabela stawek akcyzy dla wyrobów akcyzowych dostarczanych i nabywanych wspólnotowo oraz importowanych. Jest taka sama i wynosi 1 180,00 zł/1000l. Taką stawkę ostatecznie zastosował organ. Na koniec stwierdzić należy, że organy podatkowe, jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie prawa (art. 120 O.p.). Zasadę tę wzmacnia Konstytucja stanowiąc, że nie tylko na podstawie ale i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). W systemie prawa stanowionego w chwili obecnej w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Od dnia 1 maja 2004 r. nasze państwo na podstawie art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864, zwanego dalej Aktem) jest związane po pierwsze, postanowieniami Traktatów założycielskich w tym TFUE (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie, aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym) i po trzecie, co jest w pewnym sensie nowością, wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE dawniej ETS). Związanie prawem wspólnotowym zostało sprecyzowane w art. 10 TWE zawierającym zasadę lojalności. Z zasady tej wynika, że państwo członkowskie winno zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE poprzez: 1/ podjęcie wszelkich właściwych środków ogólnych lub szczegółowych, 2/ ułatwienie Wspólnocie wypełnianie jej zadań, 3/ powstrzymywanie się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów TWE. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe rozważyły krajowe regulacje opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych będących przedmiotem sporu w kontekście zapisów Dyrektywy Energetycznej oraz Dyrektywy Horyzontalnej w szczególności wynikających konsekwencji z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Sąd orzekający w niniejsze sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2011 r. sygn. akt I GSK 521/10, iż "Wyłączenie określonego wyrobu, który nie jest przeznaczony na cele opałowe lub napędowe, spod działania Dyrektywy energetycznej, nie jest równoznaczne z nakazaniem zwolnienia takiego wyrobu od podatku akcyzowego, jak również wyłączeniem zastosowania wobec tego wyrobu przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej. W świetle wyroku ETS z 5 lipca 2007 r. C-145/06 fakt wyłączenia określonego wyrobu spod działania Dyrektywy energetycznej oznacza jedynie, że przy opodatkowaniu tego wyrobu państwo członkowskie nie jest związane regułami harmonizacyjnymi ustalonymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy. Mając na względzie powyższe, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko strony skarżącej, że oleje smarowe objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego, a konkretnie ich wewnątrzwspólnotowe nabycie w dniu 8 października 2007 r. r. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i uiszczony przez skarżąca podatek był nienależny i powstała nadpłata. Należy stwierdzić, że zasadnie organ podatkowy uznał, iż oleje smarowe zarówno nabywane w kraju jak i wewnątrzwspólnotowo podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w takim samym zakresie i na takich samych warunkach. Tożsame twierdzenie dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego przedmiotowego, określonego w § 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji, skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu i podniesione inne zarzuty okazały się nieskuteczne. Należy podkreślić, że zasadą jest opodatkowanie zarówno produkcji, jak i wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, a podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym i jeżeli nie zapłacił go producent to winien go zapłacić nabywca. W przypadku nabycia wewnatrzwspólnotowego podatku akcyzowego nie mógł zapłacić producent zatem obowiązek ten ciąży na nabywcy, który sprowadził towar na terytorium kraju. Może to uczynić bezpośrednio lub do składu podatkowego. Ma zatem wybór moment powstania obowiązku podatkowego. Podobnie jak nabywca wewnątrzwspólnotowy może skorzystać ze zwolnień przedmiotowych obwarowanych konkretnymi warunkami. Chcąc skorzystać ze zwolnienia musi spełnić te warunki i jest to jego wybór. Prawo unijne daje państwom członkowskim możliwość wprowadzania zwolnień fakultatywnych i ustalania dla ich pozyskania konkretnych warunków. Działanie takie nie stanowi zatem dyskryminacji ani zróżnicowania obrotu towarami akcyzowymi. Należy tez podkreślić, że podatnik nie występował o status uprawnionego nabywcy, nie nabywał wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych do składu podatkowego ani nie deklarował chęci korzystania ze zwolnienia podatkowego w podatku akcyzowym. Mając na względzie powyższe, za nieuzasadnione należy uznać stanowisko strony skarżącej, że nabycie wewnątrzwspółnotowe olejów smarowych objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego zostało opodatkowane bez tytułu prawnego i deklarowany podatek został zapłacony nienależnie. Należy tez podkreślić, że wniosek o zwrot nadpłaty jest odrębnym postępowaniem od postępowania wymiarowego mającego określić zobowiązanie w prawidłowej wysokości. W kontrolowanej sprawie okoliczność uzasadniająca wszczęcie takowego postępowania nie zaistniała. Podatnik nigdy też nie deklarował woli korzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym ani spełnienia warunków uprawniających do skorzystania z niego. Wobec powyższego na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.