III SA/Gl 556/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę "A" utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...]r. oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze), art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 1-3, § 49 ust. 1-2 i § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), art. 109 ust. 3 i 4, art. 161 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu, opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za [...] r. spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Po kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, ponieważ stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług [...] r. W rozliczeniu za ten okres uwzględniono bowiem podatek naliczony wynikający z faktur, których oryginałów bądź duplikatów spółka nie posiadała. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w wyniku pożaru, który miał miejsce [...] r. spłonęły dokumenty handlowe podatnika, w związku z czym spółka odtwarzała dokumentację finansowo-księgową przedstawiając duplikaty faktur dokumentujących nabycie towarów. W tym stanie rzeczy, organ kontroli skarbowej uznał prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającej z duplikatów faktur przedłożonych do dnia zakończenia kontroli. W zakresie podatku naliczonego organ kontroli przyjął dane wynikające z rejestru sprzedaży. Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem zarzucając w odwołaniu naruszenie: art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 48 ust. 1-3, § 49 ust. 1-2, § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie nierzetelnego postępowania podatkowego. W uzasadnieniu pełnomocnik wyraził pogląd, iż podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za brak ewidencji, skoro do jej utraty doszło bez jego winy, nie można też w zaistniałej sytuacji przerzucać obowiązku zebrania materiału dowodowego na podatnika. Organ kontrolujący nie uwzględnił nadzwyczajnej sytuacji podatnika, który dokonując odliczenia dysponował fakturami, nie powinno również mieć miejsca nałożenie na podatnika daleko idącej sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto pełnomocnik wyraził pogląd, iż wobec braku dokumentacji podatkowej należało oszacować częściowo podstawę opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną: Przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określa prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ta regulacja prawna została uszczegółowiona w § 48 ust. 1-3 oraz § 49 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Wynika z niej, że aby dokonać pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony podatnik musi w dacie pomniejszenia posiadać oryginały lub duplikaty faktur, które obowiązany jest przechowywać pięć lat. Nawet w nadzwyczajnych okolicznościach nic nie może zastąpić wskazanych dokumentów. W rozpoznawanej sprawie odtworzono część dokumentów i tylko te dokumenty mogły stanowić podstawę do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentów odtworzonych. Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują innych sposobów dokumentowania zasadności odliczenia. Skoro podatnik nie dysponował fakturami dokumentującymi zasadność odliczenia wskazanego w deklaracji, to tym samym należało ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 wskazanej ustawy o VAT, co było zgodne z uchwałą NSA z 12 września 2005 r., I FPS 2/05, w której przesądzono o dopuszczalności ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 nowej ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego szacowania, organ odwoławczy wyjaśnił, że w tej sprawie nie zakwestionowano podstawy opodatkowania, ponieważ określenie podatku należnego było możliwe na podstawie zachowanych rejestrów sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do zarzutów proceduralnych zwrócił uwagę na to, że pomimo upływu 13 miesięcy od pożaru spółka nie dysponował w dacie rozpoczęcia kontroli duplikatami faktur, nie przedłożyła innych duplikatów pomimo, że przedłużano postępowanie aby jej to umożliwić. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie o jej zmianę zarzucił naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez przerzucenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego na podatnika, naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne ustalenie podatku naliczonego i pominięcie zdarzenia losowego, w wyniku którego doszło do utraty faktur, naruszenie art. 109 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że z winy podatnika doszło do zaniżenia podatku naliczonego. Pełnomocnik w uzasadnieniu wyjaśnił, że ze względu na zachowania swoich kontrahentów spółka nie była w stanie w trakcie postępowania zebrać duplikaty faktur. W takiej zaś sytuacji, organ podatkowy winien był uwzględnić w decyzji szczególną sytuację losową i brak winy podatnika. Powołując się na prawo wspólnotowe oraz orzecznictwo sądowe, pełnomocnik wyraził pogląd, iż zniszczenie faktur VAT winno zostać było potraktowane, jak zniszczenie towarów zakupionych na podstawie tych faktur, co końcowo oznacza, że podatnik nie powinien utracić prawa do odliczenia. Ponadto stwierdził, że art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi o tym, iż prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi, kiedy w dacie tego pomniejszenia dysponuje oryginałami lub duplikatami faktur, a w tej sprawie tak było. Organ bezzasadnie narzucił podatnikowi obowiązek odtworzenia utraconych faktur, pomijając losowe okoliczności zdarzeń. Powołując się na pismo urzędowe skierowane przez ministra finansów w 1997 r. do naczelników urzędów skarbowych, pełnomocnik strony wyraził pogląd, iż organ podatkowy winien był podjąć decyzję o zaniechaniu ustalenia i poboru lub umorzenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Na końcu, uzasadniając zarzuty proceduralne pełnomocnik strony wyraził pogląd, iż ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym, a nie na podatniku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Według art. 19 ust. 1 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o VAT stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku. Organy podatkowe obu instancji swoje decyzje uzasadniły między innymi, przepisami § 48 ust. 1-3, § 49 ust.1 i 2, § 50 rozporządzenia, które stanowią: Faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury - wyraz KOPIA. Podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty. Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury. Faktura wystawiona ponownie musi zawierać wyraz DUPLIKAT oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury powinien być wystawiony w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. W tej sprawie organy podatkowe ustaliły, że w dniu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej ([...]r.) podatnik dysponował duplikatami faktur dokumentujących zakup towarów w [...]r., w których podatek naliczony wynosił [...]zł i w tej też kwocie uznano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego. Należy przy tym podkreślić, że ten element stanu faktycznego nie jest sporny, jak również to, iż postępowanie kontrolne w spółce odbywało się na podstawie postanowienia z [...] r., od tego też czasu podatnik w trybie § 49 ust. 1 rozporządzenia kompletował dokumentację, która uległa zniszczeniu w wyniku pożaru. Organ kontroli skarbowej uwzględniając kolejne wnioski podatnika przedłużał termin prowadzenia postępowania, które trwało ponad rok i osiem miesięcy. Zacytowane przepisy rozporządzenia są jasne, a ich zakres czytelny. W przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług nie została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi lub ich duplikatami, to tym samym ich brak powoduje, że w rozumieniu § 48 ust. 4 rozporządzenia - faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Brak faktury lub jej duplikatu pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że to na podatniku ciąży ryzyko właściwego przechowywania tych dokumentów przez okres pięciu lat licząc od końca roku, w którym fakturę wystawiono. Podobny pogląd w odniesieniu do wyboru nieuczciwego kontrahenta, niezależnie od własnej dobrej wiary wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 oraz NSA w wyroku z 17 lipca 2000 r. sygn. I SA/Ka 277/99. Organy podatkowe nie naruszyły prawa, to podatnik którego faktury uległy zniszczeniu nie posiadając ich duplikatów w trakcie kontroli podatkowej pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze zniszczonych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące rzeczywistego istnienia w obrocie gospodarczym duplikatów faktur dokumentujących zakupy w [...]r. zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, należy podkreślić, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku zniszczenia faktury (lub jej zaginięcia), którą pierwotnie wystawił kontrahent podatnika, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez ocenę zawinionego bądź niezawinionego zachowania się kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT tylko wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, fakturę lub jej duplikat wystawił podmiot istniejący, faktura ta lub jej duplikat przechowywane są przez okres pięciu lat. Na końcu należy przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy korzystający z samoobliczenia podatnik skorzystał z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w sposób zgodny z rygorystycznymi przepisami regulującymi tę materię. Brak faktury lub jej duplikatu w dacie kontroli podatkowej powoduje, że samoobliczenie wynikające z deklaracji upada z chwilą wydania decyzji określające zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, tj. wynikającej w tym wypadku z sumy kwot podatku naliczonego w posiadanych przez podatnika fakturach lub ich duplikatach. Kolejny zarzut skargi akcentuje niewłaściwe zastosowania art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), ponieważ taką podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia w zakresie sankcji za [...] r. wskazały organy podatkowe. Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z 12 września 2005 r., sygn. I FPS 2/05 wyraził pogląd, iż dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd ten podkreślił, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Skutki wadliwego obliczenia podatku do zwrotu są identyczne zarówno w uchylonej, jak i nowej ustawie, a sytuacja podatnika nie ulega żadnej zmianie, w szczególności nie ulega pogorszeniu. W ocenie NSA, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Należy również przypomnieć, że postanowieniem z 6 marca 2007 r. ETS w sprawie o sygn. C-168/06 wyraził pogląd, iż nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. ETS postanowił również, że nie jest właściwy do udzielenie odpowiedzi na pytania, z którymi zwrócił się WSA w Łodzi. Mając na uwadze powyższe, Sąd podzielił w całości argumentację zaprezentowaną przez NSA oraz organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę. Tym samym, zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...]r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) było obowiązkiem organu podatkowego, który wynikał z ustawy, ponieważ w obrocie prawnym zaistniała decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc w wysokości innej, niż ta wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.