III SA/Gl 567/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2007 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w K. A. P. sprawy ze skargi "A" Spółki Jawnej –A. S., J. P. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania "A" Spółki Jawnej z siedzibą w R. A. S., J. P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., z dnia [...] r. nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. stwierdzono, iż Spółka nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur, które otrzymała dopiero w następnym okresie rozliczeniowym, co spowodowało naruszenie art. 19 ust. 3 okt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). W następstwie stwierdzonych nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją [...] r. nr [...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. w wysokości [...] zł, Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] r. nr [...] na mocy art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30% kwoty zawyżenia, w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając, iż żądanie wpłaty dodatkowego zobowiązania jest sprzeczne ze stanem rzeczywistym, gdyż wpłata taka już nastąpiła. Ponadto podkreślił, iż nie zgadza się z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r., która wiąże się z decyzją ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał też, iż podatnik dokonał wpłaty kwoty [...] zł do Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] r., jednakże dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji stało się wymagalne dopiero w dniu doręczenia decyzji ustalającej. W tej sytuacji wydanie decyzji w tym zakresie nie jest sprzeczne ze stanem rzeczywistym. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy. Podniósł zarzuty dotyczące decyzji wymiarowej, która jego zdaniem pozostaje w ścisłym związku z zaskarżoną decyzją. Z kolei nie uwzględnienie tych zarzutów powoduje naruszenie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu skargi odniósł się do zarzutów merytorycznych decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r., wskazując, iż nie uwzględnienie faktur przedwcześnie odliczonych w [...] 2001 r. ma wpływ na rozliczenie podatku w następnym okresie rozliczeniowym. Zaakcentował, że w przypadku, gdy podatnik w deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, zastosowanie ma art. 27 ust. 5 ustawy podatkowej. Na rozprawie w dniu 15 marca 2005 r. pełnomocnicy stron złożyli zgodny wniosek o zawieszenie postępowania sądowego, do czasu zakończenia postępowania wszczętego na wniosek strony skarżącej o wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją ostateczną. Postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] z mocy art. 126 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd zawiesił postępowanie. Następnie na wniosek pełnomocnika strony skarżącej postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd podjął zawieszone postępowanie. Na rozprawie w dniu 27 września 2006 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o odroczenie rozprawy, do czasu rozpoznania przez Sąd skargi na decyzję wymiarową, wskazując, że pomiędzy decyzją ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe a decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. istnieje ścisły związek. Pełnomocnik organu popierał wniosek, podnosząc jednocześnie, że w wyniku wniosku o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej a skarga na tę decyzję jest już w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym. Sąd uwzględnił wniosek pełnomocników stron i odroczył rozprawę z terminem z urzędu. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 718/06 wydanym na rozprawie w dniu 27 listopada 2006 r. Sąd zawiesił postępowanie, w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postanowieniem z dnia 26 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 718/06 podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stan faktyczny pomiędzy stronami jest bezsporny. Przedmiotem sporu jest zastosowanie w sprawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem strony skarżącej brak jest podstaw prawnych w rozpoznawanej sprawie, do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 27 ust 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwagi na fakt, iż decyzja określająca zobowiązanie w podatku o towarów i usług za [...] 2001 r. narusza prawo. Sąd z urzędu ustalił, iż wyrokiem z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 640/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy orzeczenie pierwszoinstancyjne określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. Następnie wyrokami z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl akt 530/06 i III SA/GL 531/06 oddalił skargi na decyzje drugoinstancyjne Dyrektora Izby Skarbowej w K. odmawiające wznowienia postępowania administracyjnego zakończonego ostatecznymi decyzjami tego organu w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres. W tej sytuacji Sąd stwierdził, iż zbytecznym jest oczekiwanie na wynik pytania prejudycjalnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 15 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1089/05, w oparciu o art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich dotyczącego wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego: 1. Czy art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) wyłącza możliwość nałożenia przez państwa członkowskie obowiązku zapłaty przez podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub 30% kwoty zawyżenia wykazanego przez podatnika zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego lub zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w przypadku stwierdzenia, że: a) podatnik podatku od towarów i usług w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub b) wykazał w deklaracji podatkowej kwotę zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej lub c) wykazał w deklaracji podatkowej różnicę między kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego do przeniesienia na następny miesiąc lub d) wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub e) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego; 2. Czy "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich, z uwagi na swój charakter i cel, mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia obiektywnego faktu zadeklarowania przez podatnika zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego. Sąd uznał, iż nie podziela tych wątpliwości i zważył co następuje: Obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstał w czasie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r., zaś zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] r., a więc gdy obowiązywała już ustawa z dnia 11 marca 2004 r. Ustawa ta nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z tym, że obowiązuje tu reguła działania organu odwoławczego według stanu prawnego istniejącego w dniu wydania decyzji drugiej instancji. Za takim rozwiązaniem przemawiają zarówno względy legalności, jak i celowości. Skoro obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego zaistniał przed dniem 1 maja 2004 r. i trwa nadal, mimo uchylenia przepisów, na mocy których powstał, to wymaga on konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego na mocy wydania konstytutywnej decyzji ustalającej opartej na procesowym przepisie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Należy zauważyć, że przejęcie "sprawy w toku" przez nowe regulacje, nie naruszy zasady lex retro non agit, gdyż realizacją faktu prawnego, z którym wiążą się określone skutki prawne, będzie dopiero zaistnienie określonych okoliczności oraz wydanie stosownego orzeczenia przez uprawniony organ. Takie stanowisko zawarte zostało w uchwale z dnia 12 września 2005 r. (sygn. akt FPS 2/05, ONSAiWSA 2006/1/1), podjętej w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał m.in., iż ustawodawca, uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Podobne stanowisko prezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40, s. 561): Fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy), bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej. W odniesieniu do niniejszej sprawy oznacza to konkretnie, że art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy, powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. W ocenie Sądu, mimo że organy podatkowe powołały w podstawie prawnej decyzji art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zamiast art. 109 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowiło to naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, gdyby organy podatkowe powołały się w sprawie na art. 109 ustawy z 11 marca 2004 r., to treść decyzji byłaby taka sama. Przesądzając tę kwestię Sąd uznał, że nie doszło również do naruszenia art. 176 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepis art. 109 ustawy stosuje się od 1 maja 2004 r. Sąd z urzędu rozważał także, czy postanowienia ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie regulacji przewidzianych w art. 109 ustawy, są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim z przepisami Dyrektywy VI Rady z 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego - wspólny system podatku od wartości dodanej; jednolita podstawa opodatkowania (77/388/EEC). Takim zagadnieniem zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 959/05, w uzasadnieniu którego wskazano, iż do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd powołał się na treść art. 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei wyjaśniając instytucję obowiązku podatkowego powołał wyroku NSA w składzie 7 sędziów z dnia 7 kwietnia 2003 r., sygn. akt FSA 2/02, ONSA 2003/3/84, w którym stwierdzono, że przepis art. 4 § 1 Ordynacji podatkowej, przez obowiązek podatkowy rozumie nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej. Wynika stąd, że zobowiązanie podatkowe jest formą konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu (Por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 22-26; wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r., sygn. akt III SA 709/92, POP 1993, nr 4, poz. 64). Następnie NSA zauważył, iż w myśl art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1. Uznając, iż obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje w dacie złożenia nieprawidłowej deklaracji z kwotą do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres, w zawyżonej wysokości i powołując się na konstatację NSA, zawartą w uchwale z dnia 12 września 2005 r., iż obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z 8 listopada 1993 r. należy dojść do wniosku, że art. 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. Zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Następnie NSA podniósł, że konkretyzacja zobowiązania podatkowego w decyzji konstytutywnej jest działaniem władczym organu wymierzającego dodatkowe zobowiązanie podatkowe i nie mieści się w ramach obowiązku podatkowego powstałego w oparciu o stan faktyczny, który zaistniał przed 1 maja 2004 r. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego opartego na art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zaistniał w 2001 r., a więc w czasie sprzed akcesji. Skutkuje to - zdaniem Sądu - brakiem podstaw prawnych do stosowania w tej sprawie VI Dyrektywy. W tym stanie rzeczy, uznać należy, że skarga nie wykazała by objęta nią decyzja ostateczna naruszała prawo. Musiało to skutkować jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270).