III SA/Gl 585/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w C. (poprzednio [...] S.A. w C.), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. w kwocie [...] zł i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). W uzasadnieniu podał, iż Spółka zaniżyła zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, ponieważ zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące zakupu usług doradczych, konsultingowych oraz obsługi prawnej udokumentowane fakturami wystawionymi przez: Kancelarię Radców Prawnych s.c. [...], firmę B oraz C Sp. z o.o. (wartość łącznie netto [...] zł, podatek [...] zł), mimo braku udokumentowania wykonania tych usług. Nadto zakwestionowano odliczenie z faktury wystawionej przez firmę D za roboty [...] z tytułu poniesionej straty za zawyżenie wartości wykonanych usług. Stwierdził zatem, iż strona naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż nie wykazała związku przyczynowo-skutkowego między kosztem zakupu wymienionych usług, a osiągniętymi przychodami, co skutkuje brakiem podstaw prawnych do uznania powyższych usług za koszt uzyskania przychodów. W konkluzji orzekł, iż stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu spornych usług. Dodatkowe zobowiązanie ustalił na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W odwołaniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie art. 120, 121, 122, 180 § 1, 187 § 1, 197 § 1, 199, 207 i 210 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazał przy tym na błędne ustalenie stanu faktycznego, ponieważ firmy pracowały nad opracowaniami, których celem było szeroko pojęte przekształcenie Spółki, a rozległa legislacja powoduje konieczność korzystania z dobrej i licznej obsługi prawnej. Dodał, iż usługi doradcze i konsultingowe ze swej natury nie mogą posiadać żadnej dokumentacji, a zatem twierdzenie o niewykonaniu przedmiotu umowy uznał za błędne, a wywody organu podatkowego ogólnikowe i sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Zauważył, iż każda umowa zawarta między dwoma podmiotami gospodarczymi powoduje, iż jedna ze stron osiąga przychody, a druga koszty i choć dokumentacja wykonanych usług nie jest duża, to jednak doszło do wykonania usługi. Zaakcentował też, iż sporne wydatki zostały faktycznie poniesione, były celowe i miały związek z osiągniętym przychodem. Końcowo odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji eksponując kwestie związane z brakiem możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważył, iż faktura dokumentuje jedynie poniesienie wydatku, a brak jest potwierdzenia wykonania tych usług. Co więcej to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, że dany wydatek został prawidłowo zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Następnie odniósł się do przedkładanych przez Spółkę dokumentów i stwierdził, iż materiał ten nie pozwala na ustalenie jakie usługi były realizowane i czy w ogóle zostały wykonane. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym "przedwczesność", bowiem dotychczas nie ma w obrocie prawnym decyzji określającej dla Spółki wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., która eliminowałaby z kosztów uzyskania przychodów sporne wydatki na zakup usług, a w złożonych deklaracjach za 2000 r. wydatki te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dalej wskazał, iż zaskarżona decyzja oraz ustalenia faktyczne wynikają z decyzji z dnia [...] r. nr [...], mimo że od ponad roku Dyrektor Izby Skarbowej nie rozpatrzył odwołania od tej decyzji. Zarzucił też naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, iż skarżąca Spółka bezpodstawnie zaliczyła sporne wydatki do kosztów uzyskania przychodów, jak również sprzeczność istotnych ustaleń z materiałem dowodowym, poprzez przyjęcie, iż wydatki te były niecelowe i niezasadne, podczas gdy zeznania świadków i charakter usług świadczą, że usługi te były wykonane, potrzebne i celowe, bowiem były związane z procesem transformacji podmiotowej Spółki. Końcowo wskazał na naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz przedawnienie dodatkowego zobowiązania w tym podatku, bowiem w 2000 r. obowiązywał 3 letni okres przedawnienia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Dodał, iż art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi wyjątek od zasady neutralności, a okres przedawnienia dodatkowego zobowiązania wynosi 5 lat, bowiem jest to zobowiązanie akcesoryjne w stosunku do należności głównej. Na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego wyjaśnił, iż na dzień [...] nie ma decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. i najprawdopodobniej zostanie wydana do końca [...] br.. Pełnomocnik skarżącej Spółki wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując, iż w chwili obecnej nie ma w obrocie prawnym decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., a poniesione wydatki związane były z procesem komercjalizacji i prywatyzacji firmy. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o zawieszenie postępowania sądowego, powołując się na art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.. Pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż stan sprawy nie uzasadnia zawieszenia postępowania, bowiem w przypadku wydania decyzji w zakresie podatku dochodowego, organ może ponownie rozpatrzyć sprawę dotyczącą podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna, bowiem w ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. Przede wszystkim zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), bowiem w zaskarżonym rozstrzygnięciu organy podatkowe zupełnie pominęły brzmienie tego przepisu w wersji obowiązującej w 2000 r.. Przepis ten stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (...) towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym". Treść powołanej normy prawnej zawiera określenie "rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu", a to oznacza, iż zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tego przepisu, wymaga wykazania w działaniach podatnika czynności zadysponowania, której skutkiem jest brak możliwości zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Zauważyć bowiem trzeba, iż zasady odliczania podatku naliczonego abstrahują od przesłanek determinujących możliwość zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu tj. występowanie związku przyczynowo-skutkowego zakupu z przychodem, jak również nie wiążą prawa do odliczenia z celem osiągnięcia przychodu. Nie można zatem automatycznie przyjmować ustaleń, poczynionych odnośnie wyeliminowania niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, za podstawę do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skoro z treści tego przepisu jednoznacznie wynika konieczność wykazania w działaniach podatnika czynności zadysponowania, której skutkiem jest brak możliwości zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy, przypomnieć trzeba, iż zaskarżoną decyzją orzeczono o wyeliminowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu usług doradczych, konsultingowych oraz obsługi prawnej wystawionych przez: Kancelarię Radców Prawnych s.c. [...], firmę B oraz C Sp. z o.o. oraz z faktury wystawionej przez firmę D, przy czym rozstrzygnięcie to uzasadniono wyłącznie okolicznością, iż wydatek ten nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Rozważania te skumulowano na przesłankach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a równocześnie zupełnie pominięto treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nadto – jak wynika z wyjaśnień pełnomocnika organu odwoławczego oraz pełnomocnika strony skarżącej złożonych na rozprawie – w chwili obecnej nie funkcjonuje decyzja dotycząca określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. – a to oznacza, iż sporny wydatek stanowi w rozliczeniach skarżącej koszt uzyskania przychodu. Okoliczność tą potwierdził też pełnomocnik Spółki w skardze (str. [...]). W tym stanie rzeczy nie można uznać prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, bowiem ustalenia związane z brakiem podstaw do uznania spornego wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie funkcjonują w obrocie prawnym, a organy podatkowe – pozbawiając skarżącą Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze – nie wykazały przesłanki umożliwiającej zastosowanie w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Niezależnie od powyższego równie zasadny jest zarzut przedawnienia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, przy czym w tej kwestii nie ma znaczenia czy dodatkowe zobowiązanie zostało ustalone na podstawie art. 27 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czy na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., bowiem zgodnie z tymi przepisami zobowiązanie to jest zobowiązaniem ustalanym poprzez wydanie decyzji konstytutywnej. Natomiast dla oceny skuteczności tego zarzutu podstawowe znaczenie ma okres, którego sprawa dotyczy i uregulowania zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w tym czasie. Tak więc skoro rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2000 r., to w sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2000 r., bowiem zagadnienia związane z powstawaniem zobowiązań podatkowych oraz z ich przedawnieniem zostały uregulowane w Dziale III Zobowiązania podatkowe, które bezsprzecznie są przepisami prawa materialnego, a więc mają zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego. Nie ulega zatem wątpliwości, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstawało poprzez doręczenie decyzji podatkowej (art. 21 ust. 1 pkt 2), a zatem w sprawie miał zastosowanie przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast skoro obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w cyklach miesięcznych, to też zamknięcie tego cyklu wyznacza, na zasadach określonych w cyt. wyżej przepisie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, początek biegu terminu przedawnienia prawa orzekania o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Termin ten rozpoczyna zatem swój bieg, jak zasadniczo zgodnie przyjmuje doktryna (glosy do wyroku Sądu Najwyższego w sprawie sygn. III RN 103/00) i w gruncie rzeczy judykatura, "na koniec roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy określony w przepisach art. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...)". Odnosząc zatem powyższe uwagi do treści regulacji zawartej w art.68 § 1 Ordynacji podatkowej oraz do okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za [...] 2000 r. została wydana w dniu [...] r., a prawo do doręczenia tej decyzji przedawniło się z dniem [...] r.. Nie można przy tym zaaprobować poglądu Izby Skarbowej, iż dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem akcesoryjnym w stosunku do należności głównej, a zatem okres przedawnienia wynosi 5 lat, analogicznie jak w odniesieniu do zobowiązań powstających z mocy prawa, bowiem stwierdzenie to nie wynika z żadnych przepisów prawa. Natomiast – w ocenie Sądu – skoro ani liczne nowelizacje ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r., ani uchwalenie nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie zmieniły statusu tego zobowiązania tj. powstającego z mocy doręczenia decyzji, to znaczy, iż taki był racjonalny zamysł ustawodawcy. Tak więc stosowanie do tego zobowiązania uregulowań dotyczących zobowiązań powstających z mocy prawa jest niczym nie uprawnione. Dodać trzeba, iż zgodnie z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej – z dniem 1 stycznia 2003 r. – okres przedawnienia dla decyzji ustalających dodatkowe podatkowe wynosi 5 lat i został ustanowiony właśnie tym przepisem. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a i c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zaskarżoną decyzję uchylił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 powołanej ustawy.