III SA/Gl 598/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 stycznia 2009 r. przy udziale – sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą G.G. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" w podatku od towarów i usług za [...] r. zobowiązanie w kwocie [...] zł (w deklaracji podatnika wykazano nadwyżkę do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł). W uzasadnieniu decyzji przedstawił następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. postępowania kontrolnego w firmie G.G. ustalono, że w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. podatnik w rozliczeniu za ten miesiąc obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany do przeniesienia na następny miesiąc w deklaracji za [...] r., a określony w niższej wysokości decyzją organu podatkowego z [...] r. oraz o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od "B" D.B., ul. [...], [...] L., NIP [...]: - nr [...] z [...] r. wartość netto [...] zł (VAT [...] zł), - nr [...] z [...] r. wartość netto [...] zł (VAT [...] zł), - nr [...] z [...] r. wartość netto [...] zł (VAT [...] zł), - nr [...] z [...] r. wartość netto [...] zł (VAT [...] zł), - nr [...] z [...] r. wartość netto [...] zł (VAT [...] zł), - nr [...] z [...] r. wartość netto [...] zł (VAT [...] zł), ponieważ pismem z [...] r. nr [...] UKS w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. poinformował, że D.B. w żadnym Urzędzie skarbowym na terenie Polski nie składał deklaracji podatkowych ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Nadto od [...] r. nie zamieszkuje pod wskazanym wyżej adresem (wymeldował się), a jego miejsce pobytu nie jest znane. Również z informacji Urzędu skarbowego w C. wynika, że D.B. nie figuruje w ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą, nie był zarejestrowanym podatnikiem w podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7, a wezwanie wróciły z adnotacją "wyprowadził się". G.G. oświadczyła zaś do protokołu kontroli (k.41-39 akt adm.), że była jedynie pośrednikiem w obrocie paliwami, wystawiała jedynie faktury sprzedaży na rzecz "C" SA, a bezpośrednim dostawcą był "B" D.B. Uwzględniając powyższe organ podatkowy I instancji decyzją z [...] r. określił G.G. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" w podatku od towarów i usług za [...] r. zobowiązanie w kwocie [...] zł. Decyzja ta została zaskarżona przez G.G., która zarzuciła wydanie jej z naruszeniem: - art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50) w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przez zastosowanie niekonstytucyjnego przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które dokumentują nabycie towarów i usług, - art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które dokumentują nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, - naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawdziwych ustaleń, że D.B. oraz T.M. są osobami nieistniejącymi, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że transakcje z firmą "D" i B.B. nie zostały nigdy dokonane oraz niezgromadzenie i nierozpatrzenie materiału dowodowego. G.G. dodatkowo wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z protokołu przesłuchania żony D.B. znajdującego się w aktach Sądu Rejonowego w S. pod sygn. akt [...]. Wniosek ten nie został uwzględniony, jako nie mający znaczenia dla sprawy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...]. Organ odwoławczy nie podzielił podniesionych w odwołaniu argumentów i zaskarżoną tu decyzją z [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Podkreślił, że aktualnie prowadzone jest postępowanie w Sądzie Rejonowym w S., którego wynik jest nieznany. Prowadzone jest również postępowanie przygotowawcze przez Prokuraturę Rejonową w B. odnośnie kwestionowanych faktur, a całą winę za nierzetelności w fakturowaniu ponosi M.G., który został zobowiązany przez Prokuraturę do naprawienia szkód poniesionych przez Skarb Państwa. Zarzucono naruszenie prawa materialnego "art. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. mówiący o ważnym interesie podatnika uzasadniające przyznanie ulgi wynikające z tego przepisu", naruszenie prawa procesowego art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji przekraczającej granicę swobodnego uznania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi G.G. wskazywała na swoją trudną sytuację materialną i zdrowotną, która jej zdaniem uzasadnia zastosowanie instytucji umorzenia zobowiązania podatkowego określonej w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w spornej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, gdyż podniesione w niej zarzuty nie odnoszą się do zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje; Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowana pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Ocena legalności decyzji ostatecznych jakiej dokonuje sąd administracyjny polega na udzieleniu odpowiedzi czy prawidłowym jest rozstrzygnięcie organów w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł. wynikającego z faktu pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego m.in. z [...] faktur wystawionych przez firmę "B" D.B. oraz faktury nr [...] z [...] r., której prawdziwości zapisów nie potwierdził widniejący na niej wystawca czyli firma "D", a powodującej konieczność korekty kwot podatku naliczonego wykazanych w deklaracji VAT-7 za kolejne miesiące [...] r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza, w świetle regulacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym odpowiadają prawu, czemu dał wyraz w nieprawomocnym wyroku z 18 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/GL 592/08 oddalającym skargę na ostateczna decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. określającą w podatku VAT za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, czyli niższej od zadeklarowanej o [...] zł. W rozpoznawanej sprawie organy zakwestionował prawidłowość deklaracji podatkowej za miesiąc [...] r. złożonej przez skarżącą, dlatego że zakwestionowano rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. i określono kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w niższej wysokości niż wynikało z deklaracji, a to spowodowało konieczność skorygowania kwot do przeniesienia określonych w deklaracjach VAT-7 za kolejny miesiąc, czyli [...] r. o kwotę [...] zł, o którą obniżono podatek naliczony do przeniesienia na następny miesiąc w rozliczeniu podatku VAT za [...] r. Niezależnie od powyższego organ podatkowy zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, na mocy § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) w związku z § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 286). Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenie, że zakwestionowana deklaracja za [...] r. była nieprawidłowa. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z ze sprzedażą opodatkowaną, a kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie. Przypomnieć też trzeba, zgodnie z art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. podatnicy byli zobowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług w terminie do 25 dnia każdego miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 1a-1g. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji, chyba że zostaną one określone w innej wysokości przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. Jednocześnie, zgodnie z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Podatnik wykazał w deklaracji za [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, a z decyzji organu podatkowego określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, wynikało, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł z deklaracji, ulega zmianie na nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem naliczonym do wpłaty w wysokości [...] zł. Kwota [...] zł stanowiąca różnicę pomiędzy tym co wykazał podatnik, a tym co ustalił organ I instancji jest następstwem: 1) nie uznania podatku naliczonego w wysokości [...] zł z [...] faktur szczegółowo wymienionych w decyzji, ponieważ zostały one wystawione przez podmiot, w ocenie organu I instancji nieistniejący, 2) nie uznania w podatku naliczonym nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym z przeniesienia w wysokości [...] zł, ponieważ organ I instancji określił za [...] r. decyzją z dnia [...] r., nr [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...]. Odnosząc się do zakwestionowania przez organy podatkowe przedmiotowych [...] faktur, Sąd podziela w tym zakresie argumenty tychże organów. Zgodnie z obowiązującym w stanie faktycznym sprawy § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stosownie natomiast do § 34 tegoż rozporządzenia uprawnionymi do wystawiania faktur VAT są jedynie zarejestrowani (zgodnie z wymogiem art. 9 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.) podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, iż zakwestionowane faktury są fakturami wystawioną przez podmiot nieuprawniony. Tę okoliczność faktyczną organ podatkowy II instancji ustalił w oparciu o następujące dowody: 1) pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (Ośrodek Zamiejscowy w R.) z dnia [...] r. znak: [...], którym organ ten poinformował, iż stosownie do treści pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., znak: [...], według ustaleń tamtejszego Wydziału Dokumentacji Skarbowej D.B. nie składał w żadnym urzędzie skarbowym na terenie Polski deklaracji podatkowych i nie zgłosił obowiązku podatkowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Ostatni adres pod którym podatnik ten był zameldowany – to L., ul. [...]. Wymeldował się stamtąd w dniu [...] r. i jego miejsce pobytu nie jest UKS w K. znane, 2) pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., znak: [...], którym organ ten poinformował Naczelnika US w C., że D.B. nie figuruje w US jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie był zarejestrowanym podatnikiem w podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji VAT-7, 3) oświadczenia samej G.G., iż była ona jedynie pośrednikiem w obrocie paliwami, wystawiała jedynie faktury sprzedaży na rzecz "C" S.A., a bezpośrednim dostawcą paliwa do tej firmy był "B" D.B. G.G. nie posiadała koncesji na obrót paliwami. Ponadto z wyjaśnień G.G. wynika, iż nie posiadała ona bazy paliwowej oraz magazynowej, nie musiała organizować transportu – firma "B" oraz "C" S.A. załatwiały to we własnym zakresie. G.G. wystawiała jedynie faktury sprzedaży na rzecz "C" S.A., a bezpośrednim dostawcą paliwa do tej firmy był "B" D.B. Kontakt z firmą "C" SA został nawiązany za pośrednictwem firmy "E" z siedziba w G., która zalegała firmie "A" pieniądze w związku ze świadczonymi usługami dekoracji wnętrz oraz aranżacji kwiatowych ogrodów. Należy podkreślić, że w trakcie kontroli dokumentów sprzedaży za lata [...] nie stwierdzono faktur sprzedaży wystawionych przez firmę "A" dla firmy "E". To ta firma, w zamian za brak płatności zaproponowała M.G., mężowi skarżącej zarobienie pieniędzy na obrocie paliwami jako pośrednik między wskazanymi wyżej firmami. G.G. nie znała pochodzenia towaru, była zapewniana przez pracownika firmy "B" o legalności jego pochodzenia. Dodatkowo należy podkreślić, że G.G. założyła osobne konto w Banku "F" na które dopiero od [...] r. wpływały kwoty przelewów które nie pokrywały się z kwotami wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez G. G. Okolicznością bezsporną jest, iż skarżąca G.G. nie przestawiła żadnych dowodów mogących te ustalenia organów podatkowych podważyć. Sąd oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie może nie zauważyć koincydencji wskazanych wyżej faktów, które w tej sprawie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe ustaliły i w ocenie Sądu, w granicach wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej oceny dowodów, prawidłowo oceniły, uznając, iż stanowią one dowód tego, że zakwestionowana faktura została wystawiona przez podmiot do tego nieuprawniony Organy podatkowe prawidłowo również zastosowały w tej sprawie obowiązujący w stanie faktycznym sprawy § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) w zw. z § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), które to przepisy nie zostały uznane za niekonstytucyjne przez Trybunał Konstytucyjny oraz art. 19 ust.1 i ust. 2, art. 9 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. W ocenie Sądu nie tylko kwestia braku rejestracji kontrahenta G.G. wskazanego na spornych fakturach, ale całokształt okoliczności faktycznych sprawy wymienionych wyżej, a ustalonych przez organ podatkowy I instancji wskazuje na to, iż przedmiotowa faktura została wystawiona przez podmiot nieuprawniony. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły w sposób nie budzący wątpliwości, iż z ogółu obiektywnych, a wskazanych wyżej okoliczności wynika, że podatniczka (G.G.) nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mogła przewidywać, że transakcja ta stanowi nadużycie (oszustwo). W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 31 stycznia 2008 r. , sygn. akt I SA/Gd 870/07 WSA we Wrocławiu (por. tezę nr 3 tegoż wyroku – LEX nr 372007). Należy podkreślić, iż w orzecznictwie sądowym akcentuje się, iż w oparciu o przepis art. 9 ust. 9a ustawy o VAT z 1993 r. podatnik miał uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jeśli tego nie uczyni, a okoliczności transakcji budzą wątpliwości i w konsekwencji kontrahent okaże się niezarejestrowanym podatnikiem VAT, podatnik ponosi negatywne konsekwencje braku staranności. Wykluczonym jest bowiem wówczas skorzystanie z prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących takie transakcje (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 802/07, Jur.Podat. 2008/3/92). Trzeba dodać także, że w judykaturze wyrażono pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, iż podatnik zachowuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów usług wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania wymogów i zasad przewidzianych przepisami tej ustawy oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy. Niezachowanie tych wymogów skutkuje utratą prawa do obniżenia podatku należnego (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 października 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 112/2006 – Lex Polonica nr 419338; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 870/07 – LEX nr 372007). W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń prawa procesowego, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą zastrzeżeń, które jednakże w większości nie dotyczyły niniejszej sprawy (wymiaru podatku), gdyż koncentrowały się na przesłankach umorzenia zaległości podatkowych czy uzyskaniu ulgi podatkowej. Odmienne ocena materiału dowodowego dokonana przez skarżącą i jej oczekiwania nie są równoznaczne z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona nie wskazała dodatkowych dowodów potwierdzających jej racje. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności przesądzające o konieczności określenia zobowiązania podatkowego za [...] r., zostały wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie całości wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd podziela także ocenę organu dokonaną w odpowiedzi na skargę odnośnie zarzutu skargi naruszenia przez organy podatkowe art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skoro zaskarżona decyzja dotyczy wymiaru podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., to Dyrektor Izby Skarbowej nie może badać ani oceniać niniejszej sprawy pod kątem wymienionych w art.67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej dyrektyw ustawowych. Argumenty dotyczące braku środków finansowych na uregulowanie spornego podatku mogłyby jedynie stanowić – na wniosek podatnika – podstawę do wszczęcia odrębnego postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.