I SA/Gd 802/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2008 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września go grudnia 2005 r. 1.uchyla zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące listopad i grudzień 2005 r.; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. określa, że decyzja w części wskazanej w punkcie pierwszym wyroku nie może być wykonana. Pan S. S. prowadzący działalność gospodarczą w zakresie zakupu i sprzedaży ryb w Ł. w rejestrze zakupów zaewidencjonował faktury za miesiące od września do grudnia 2005 r. wystawione przez A dokumentujące sprzedaż ryb. Podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tych faktur w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że w bazie danych nie występuje podatnik A oraz że podany numer NIP jest nieprawidłowy. Ponadto stwierdzono, że w M. nie występuje ulica R. Ponadto pan S. S. w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2005 roku błędnie wykazał nabycie środków trwałych w kwocie 14.075 zł. Ustalono, że zakupy dotyczyły towarów pozostałych oraz towarów handlowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 20 listopada 2006 roku wszczął wobec S. S. postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz w sprawie określenia kwoty różnicy w podatku od towarów i usług za okres od września 2005 roku do grudnia 2005 roku. Decyzją z dnia [...] 03.2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił panu S. S. za miesiące wrzesień i październik 2005 roku kwoty zobowiązania podatkowego i za miesiące listopad i grudzień 2005 roku kwoty różnicy podatku do przeniesienia na miesiąc następny oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wymienione okresy rozliczeniowe. Organ pierwszej instancji wskazał na naruszenie przez podatnika we wskazanych wyżej okresach rozliczeniowych przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późno zm./ skutkujące uznaniem przedmiotowych faktur za niestanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Pismem z dnia 27 marca 2007 roku podatnik wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie art. 120 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm./. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że analiza okoliczności faktycznych sprawy jest całkowicie niezasadna i nie znajduje uzasadnienia w kontekście okoliczności faktycznych sprawy oraz brak mu oparcia w obowiązujących w 2005 roku przepisach prawa. Podatnik wskazał na zasadę neutralności jako fundamentalną zasadę wynikającą z VI Dyrektywy. Strona wskazała również na wyrok WSA w Lublinie /sygn. akt SA/LU 225/06/. Skarżący podniósł, że skoro wystąpiła sprzedaż, a kontrolujący potwierdzili, że zakupiona ryba została sprzedana, a jedynie podmiot jej dokonujący A nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości doszło do wydania towaru i wystawienia faktury VAT, to bezpodstawnym jest uznanie, że podatnik powinien ponosić negatywne skutki działania sprzedawcy. Podatnik wskazał również na wyroki ETS z dnia 6.07.2006r. w sprawach połączonych C-439/04, oraz z dnia 12.01.2006r. w sprawach połączonych C-354103, C-355/03 i C-484/03. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące wrzesień i październik 2005 roku i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z postanowieniami art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust.2 cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo podatnika określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT może być ograniczone. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt l lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Zapis ten jest wynikiem konstrukcji podatku od towarów i usług, która polega na tym, że sprzedawca wystawia faktury i płaci do budżetu wykazany w nich podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku należnego kwoty zapłaconej przez zbywcę. W okolicznościach sprawy organ odwoławczy za zasadne uznaje stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia za miesiące wrzesień-grudzień 2005r. podatku naliczonego wynikającego z faktur enumeratywnie wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji wystawionych przez firmę A. Wykazano, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Odnosząc się do argumentu odwołania, dotyczącego naruszenia art. 86 ustawy VAT organ odwoławczy wskazuje, że powyższy zarzut pozostaje bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku VAT za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, gdyż uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikające z art. 86 ust.} ustawy o VAT może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów tej ustawy. Jednym z zasadniczych warunków prawidłowego rozliczenia podatku VAT jest rygorystyczne przestrzeganie wymogów odnoszących się do udokumentowania transakcji zakupu dowodami w postaci oryginałów faktur zakupu spełniających wymogi niezbędne do realizacji tego uprawnienia. Warunkom powyższym nie czynią zadość sporne faktury z przyczyn, o których mowa powyżej. Wskazać przy tym należy, że przepis art. 88 ust. 3a pkt } lit.a w/w ustawy VAT jednoznacznie określa skutek w postaci wyłączenia prawa do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy faktura wystawiona została przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia. Okoliczność niekwestionowania faktycznego zakupu ryb przez pana S. S. w okresie objętym kontrolą nie wyklucza ustalenia dotyczącego fikcyjnego charakteru podmiotu wykazanego w fakturach, w których jako sprzedawca wskazana została firma, A. Wbrew stanowisku podatnika decyzja organu I instancji znajduje umocowanie w przepisach zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późno zm./. Odnosząc się przy tym do wskazanych orzeczeń ETS z dnia 6 lipca 2006 roku oraz z dnia 12 stycznia 2006 roku zważyć należy, że Trybunał (trzecia izba) we wskazanych wyżej wyrokach orzekł, co następuje: "W przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego." "Transakcje, jak te rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, które same nie są oszustwem w podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1. art. 4 oraz art. 5 ust. l szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru - o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć - innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT. Z powyższego wynika, że jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności można ustalić, że nabywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, iż działania jego kontrahenta były niezgodne z prawem, nie powinien tracić prawa do odliczenia podatku naliczonego. W okolicznościach sprawy prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w spornych fakturach zakwestionowane zostało wobec zaistnienia przesłanek o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT. Ponadto podnieść należy, że w stanie prawnym obowiązującym w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych objętych decyzją ustawodawca mając na celu ochronę interesów podatników w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług zawarł w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT regulację umożliwiającą podatnikom sprawdzenie, czy dostawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z tym przepisem na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany do potwierdzenia, czy podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. W okolicznościach stanu faktycznego sprawy bezspornym pozostaje, że strona nie skorzystała z możliwości przewidzianych prawem, tj. nie wystąpiła do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z wnioskiem o potwierdzenie statusu dostawcy nabywanej ryby- A. Powyższe należy do sfery uprawnień podatnika przewidzianych przez ustawodawcę celem ochrony jego interesów. Nieskorzystanie z ww. środków prawych chroniących podatnika przed nieuczciwym kontrahentem stanowi ryzyko wyboru kontrahenta i prowadzenia działalności gospodarczej oraz może implikować negatywne skutki w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego. Podatnik bowiem przyjmując fakturę VAT od podmiotu nieistniejącego z mocy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT nie może obniżyć podatku należnego \o kwotę podatku naliczonego, określonego w tych fakturach. Podkreślenia wymaga, że wskazany przepis jednoznacznie stanowi o wyłączeniu prawa nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku stwierdzenia zaistnienia przesłanek w nim wskazanych. W podanym zakresie ustawodawca nie przewidział żadnych okoliczności wyłączających zastosowanie w/wym. przepisu lub ekskulpujących podatnika wywodzącego prawo do odliczenia na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Prowadząc działalność gospodarczą należy mieć na uwadze zasadę ograniczonego zaufania w stosunku do potencjalnych partnerów gospodarczych. Wskazać przy tym należy, że z akt sprawy bezspornie wynika, że podatnik nie sprawdził wiarygodności swojego kontrahenta, mimo tego że był dla niego osobą przypadkowo spotkaną w porcie w Ł.. Przywołany wyrok WSA w Lublinie z dnia 18.10.2006r. (sygn. akt ISA/Lu 225/06) dotyczy odrębnego rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie oraz w stanie faktycznym odmiennym niż zaistniały w sprawie. Wbrew zarzutom odwołania nie została naruszona zasada neutralności VAT wynikająca z VI Dyrektywy. Stosownie bowiem do art. 18 ust. 1 a VI Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2a posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3, czyli zawierającą podstawowe dane dotyczące zawartej transakcji oraz inne informacje wymagane prawem wewnętrznym danego państwa. Wskazany przepis uzasadnia również przywiązywanie dużej roli do formalnych wymogów faktury w legislacjach krajowych Państw Członkowskich. Podkreślenia wymaga, że faktura nie konstytuuje prawa do odliczeń, stanowi natomiast środek dowodowy służący wykazaniu prawa podatnika do odliczenia. W stanie faktycznym sprawy wykazane zostało, że A był podmiotem nieistniejącym. Powyższe powoduje również, że sporne faktury nie spełniają warunków formalnych, którym winna odpowiadać faktura w rozumieniu § 8 ust. 1 i § 9 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku /Dz. U. z 2005r. Nr 95, poz. 798 ze zm.l. Tym samym z mocy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT faktury takie nie stanowiły podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. W ocenie organu odwoławczego katalog przypadków, które zobowiązują naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter zamknięty. Świadczy o tym jednoznaczne brzmienie art. 109 ust. 4, 5, 6 i 8 ustawy o VAT. Ustawodawca nie przewidział ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku wykazania przez podatnika w deklaracji podatkowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zamiast kwoty zobowiązania podatkowego do zapłaty. Taki zaś stan miał miejsce w sprawie, której odwołanie dotyczy za miesiące wrzesień i październik 2005 roku. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał za zasadne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące wrzesień i październik 2005r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan S. S. zarzucając skarżonej decyzji naruszenie przepisów: - art. 120 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późno zm./, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późno zm.) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że Urząd Skarbowy w wyniku kontroli rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za rok 2005 ustalił zaległości podatkowe w kwocie 7.555 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.412,- zł. Strona podniosła, że stanowisko organów podatkowych pomimo udzielanych wyjaśnień w toku kontroli sprawdzających całkowicie potwierdzających wykonywanie przez stronę czynności zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT tj. czynności opodatkowanych nie znajduje uzasadnienia w kontekście okoliczności faktycznych sprawy oraz brak mu oparcia w obowiązujących w 2005 roku przepisach prawa. Podkreślił przy tym, iż pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jako ważące o zachowaniu konstrukcji podatku od towarów i usług może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym przepisie wyartykułowanych. Skarżący w podanym zakresie przywołał wyroki TK z dnia 25.1O.2005r. SK 33/03 i z dnia 11.12.200 l r. sygn. SK 16/00. Podatnik wskazał również na zasadę neutralności jako fundamentalną zasadę wynikającą z VI Dyrektywy, podkreślając, że neutralność wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych towarów i usług do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z neutralności są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej. Zdaniem podatnika takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo ETS, z którego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. W podanym zakresie wskazano na orzeczenie ETS w sprawie C110/98. Strona powołując się na wyrok WSA w Lublinie /sygn. akt SA/LU 225/06/ podniosła, że w świetle prawa wspólnotowego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest nieuprawnione, jedynie na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy lub przepisów wewnętrznych, które weszły w życie przed VI Dyrektywą, a te są trudne do utrzymania skoro wcześniej nie istniały. Podatnik wskazał również, że w/w wyroku podkreślono, iż w świetle orzecznictwa ETS nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem chcąc w ten sposób ograniczyć działania podatników nieuczciwych. Zdaniem podatnika tak właśnie uczynił organ pierwszej instancji. Taka regulacja ewidentnie narusza zasadę neutralności i proporcjonalności. Strona wskazała przy tym, że skoro wystąpiła sprzedaż, a kontrolujący potwierdzili, że zakupiona ryba została sprzedana, a jedynie podmiot jej dokonujący A nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości doszło do wydania towaru i wystawienia faktury VAT to bezpodstawnym jest uznanie, że podatnik powinien ponosić negatywne skutki działania sprzedawcy. Podatnik wskazał również na wyroki ETS z dnia 6.07.2006r. w sprawach połączonych C-39/04, oraz z dnia 12.01.2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03. Skarżący zarzuca również organom podatkowym naruszenie art. 120 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dowolne uznanie, że sporne faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, tj. z pominięciem okoliczności faktycznych związanych z działalnością podatnika oraz w oparciu o kryteria oceny odmienne od naczelnych. Zdaniem strony organy obu instancji nie ustaliły faktycznych okoliczności związanych z zakupem towarów objętych zakwestionowanymi fakturami co w sposób istotny narusza zasady postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo, jednakże tylko w zakresie, w jakim ustala skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przewidziane w przepisach w/w artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT z 2004 r., jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez A, był przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., zgodnie z którym w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zagadnienie związane ze stosowaniem powyższego unormowania było przedmiotem rozbieżnych wypowiedzi sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 26 lipca 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 464/05, LEX nr 201559) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany do celów podatku VAT nie stanowi dla nabywcy dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykonanego na takiej fakturze podatku. Odmienne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 18 października 2006r. (sygn. akt I SA/Lu 225/06, LEX nr 236364). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stoi na stanowisku, że powyższa kwestia powinna być przedmiotem indywidualnej oceny. W konkretnym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać, ale może tez być zakwestionowane. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji kluczową rolę odegrały tu informacje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. zawarte w piśmie z dnia 26 września 2006 r., z których wynika, że w bazie danych nie figuruje podatnik A oraz że podany nr NIP jest nieprawidłowy, ponadto w M. nie występuje ulica R. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku należy podzielić pogląd orzekających w sprawie organów podatkowych, które przyjęły, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez w/w podmiot gospodarczy. Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.). Regulacje art. 17(1) i 17(2) VI Dyrektywy – dotyczące prawa do odliczenia – mogą być powoływane przed sądami krajowymi jako podstawa prawna do odliczenia w przypadku gdy przepisy krajowe są z nimi niezgodne. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku okoliczności sprawy nie pozwalały na skuteczne powołanie się przez skarżącego na zasadę zawartą w art. 17 VI Dyrektywy. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu w/w orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez ETS w w/w wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec powyższego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że podatek objęty w/w fakturami nie został zapłacony. W trakcie przesłuchania w dniu 16 stycznia 2007 r. S. S. oświadczył, że kontakt z firmą A nawiązał przypadkowo w porcie w Ł.. Towar będący przedmiotem transakcji dostarczany był przez sprzedawcę jego samochodem, kierowca miał przygotowaną fakturę, a płatność odbywała się gotówką w dniu dostawy. Przytoczone wyżej okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, wskazują, że skarżący co najmniej powinien przypuszczać, że jego kontrahent nie uiszcza należnego podatku VAT. Skutkiem takiego podejrzenia winno być skorzystanie przez skarżącego z zabezpieczenia swoich interesów poprzez przewidzianą w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z 2004 r. możliwość "sprawdzenia" swoich kontrahentów. Zgodnie z w/w przepisem na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Należy zaznaczyć, że przewidziana w cyt. wyżej przepisie możliwość "sprawdzenia" kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika. Jednakże w okolicznościach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, od podatnika należy wymagać podjęcia stosownych działań. W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others ETS stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007, 2, s. 49–50). Konsekwencją powyższych rozważań jest zepchnięcie na dalszy plan dyskusji odnośnie zgodności § 14 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. z art. 217 Konstytucji RP oraz zgodności art. 88 ust. 3a ustawy o VAT z 2004 r. z zasadami neutralności i proporcjonalności. W ocenie Sądu zasada neutralności VAT wynikająca z VI Dyrektywy nie została naruszona. Stosownie do art. 18 ust. 1 a VI Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2a posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3, czyli zawierającą podstawowe dane dotyczące zawartej transakcji oraz inne informacje wymagane prawem wewnętrznym danego państwa. Wskazany przepis uzasadnia również przywiązywanie dużej roli do formalnych wymogów faktury w legislacjach krajowych Państw Członkowskich. Podkreślenia wymaga, że faktura nie konstytuuje prawa do odliczeń, stanowi natomiast środek dowodowy służący wykazaniu prawa podatnika do odliczenia. W stanie faktycznym sprawy wykazane zostało, że A był podmiotem nieistniejącym. Powyższe powoduje również, że sporne faktury nie spełniają warunków formalnych, którym winna odpowiadać faktura w rozumieniu § 8 ust. 1 i § 9 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku /Dz. U. z 2005r. Nr 95, poz. 798 ze zm./. Tym samym z mocy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT faktury takie nie stanowiły podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Wskazać ponadto należy, że w przywoływanym przez skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP został uznany § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Przepis ten stanowił, że w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie była to więc norma tożsama z będącą podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Na marginesie należy zwrócić uwagę, że przepisy o identycznej treści, co zaskarżony przepis § 48 ust. 4 pkt 2, zawarte w uprzednio obowiązujących przepisach § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. (Dz. U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) – obydwu w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, były przedmiotem kontroli ich konstytucyjności ze strony Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 11 grudnia 2001 r. (sygn. akt SK 16/00) orzekł, że przepisy te są zgodne z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84 i art. 92 oraz nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji. Przedmiotem kontroli konstytucyjności był również przepis § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. o identycznym brzmieniu co zaskarżony przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97) orzekł wówczas, ze przepis ten jest zgodny z art. 92 oraz nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji, ponieważ "regulacja ta jedynie doprecyzowuje postanowienia ustawy, a nie wprowadza żadnych od nich odstępstw" i ponieważ "zaskarżony przepis oparty o delegację ustawy wydanej przed wejściem w życie Konstytucji nie jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji, gdyż nie wchodzi w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy". W ugruntowanym orzecznictwie NSA przepisy kolejnych rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT z 1993 r., pozbawiające podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie były kwestionowane z punktu widzenia ich zgodności z Konstytucją RP (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 499/05, LEX nr 187545; z dnia 29 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 105/05, LEX nr 173036). Ustosunkowując się do charakteru prawnego świadczenia określonego przez ustawę o VAT z 2004 r. jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" Sąd stoi na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną. Jednocześnie Sąd uważa za konieczne podkreślić, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a tym bardziej podatek obrotowy. Stanowisko takie, sprowadzające się do ustalenia, że świadczenie to jest sankcją, przesądza, iż art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. nie jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy. Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy.), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro). Powyższy katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta stanowi z kolei pierwszoplanową funkcję dodatkowego zobowiązania podatkowego, która w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Powyższe należy uzupełnić o stwierdzenie, że o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem – co wynika z treści ustawy o VAT z 2004 r., jak i z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej – nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. jest podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego ze zobowiązaniem podatkowym. Są one bowiem faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już to, że jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być powiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku. Sąd uznaje za celowe wskazać jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi podatku ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie ETS. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego ETS uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że " (...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT(...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej". Niezależnie od powyższych rozważań, art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 oraz treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3), dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą w/w wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z 1993 r., w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Z kolei w w/w uchwale przyjęto, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. W orzeczeniach tych zaakcentowano, że odpowiedzialność administracyjna podatnika, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w przepisach ustawy o VAT, jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnoskarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Uogólniając treść w/w orzeczeń wskazać więc należy, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi. Objęte sankcją VAT czyny, tj. nierzetelne sporządzenie deklaracji VAT oraz niezłożenie deklaracji i niewpłacenie podatku, jeżeli zostały zawinione przez podatnika, stanowią bowiem równocześnie wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, zagrożone karami odrębnymi od sankcji przewidzianych w ustawie o VAT. Mając na uwadze, że zarówno na gruncie ustawy o VAT z 1993 r., jak i ustawy o VAT z 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, Sąd podkreśla, że przedstawione powyżej tezy pozostają aktualne nie tylko w odniesieniu do orzeczeń zapadłych w oparciu o art. 27 ustawy o VAT z 1993 r., ale także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych – tak jak w przedmiotowej sprawie – w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. Stanowisko takie podziela również Ministrostwo Finansów, które w piśmie z dnia 9 maja 2007 r. nr AP 14–032/3/AW/2005/06 wskazało, że sytuacja osób fizycznych będących podatnikami VAT w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może ulec pogorszeniu w stosunku do nieobowiązującej już ustawy o VAT z 1993 r. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W pozostałym zakresie Sąd na mocy art. 151 powołanej ustawy oddalił skargę. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego. Wyrok nie zawiera rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, gdyż strona nie złożyła wniosku o zasądzenie kosztów.