III SA/Gl 604/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik – Bury, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., powołując się na art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 3 oraz art. 34 § 5 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: u.p.e.a., ustawa egzekucyjna), po rozpoznaniu zażalenia A Sp. z o.o. w likwidacji w C. na postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., nr [...], w przedmiocie uznania zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego za niezasadne, uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowanie organu I instancji w sprawie. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. prowadził postępowanie zabezpieczające wobec A Sp. z o.o. w likwidacji z/s w Z. na podstawie własnych zarządzeń zabezpieczenia z dnia 17 października 2016 r. o nr [...]w celu zabezpieczenia należności Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy 08-12/2011 r. O określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2011 r. i o dokonaniu zabezpieczenia tych przybliżonych kwot na majątku Spółki orzekł Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z dnia [...] r. o nr [...]. W/w zarządzenia zabezpieczenia Spółka odebrała za pośrednictwem poczty w dniu 9 listopada .2016 r. wraz z zawiadomieniami z dnia 21 października 2016 r. o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B S.A. z/s w W. oraz o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w C S.A. z/s w S. Dłużnicy zajętych wierzytelności potwierdzili odbiór w/w zawiadomień odpowiednio w dniach 27 października 2016 r. i 26 października 2016 r. Następnie stosownymi pismami poinformowali organ egzekucyjny o braku środków na rachunkach Spółki. W dniu 21 listopada 2016 r. do organu I instancji wpłynęły pisma zobowiązanej Spółki, wniesione przez jej pełnomocnika, stanowiące zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego na podstawie w/w zarządzeń zabezpieczenia. W pismach tych Spółka zgłosiła kolejno do każdego zarządzenia zabezpieczenia te same zarzuty. Pierwszy zarzut został zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 166b ustawy egzekucyjnej, tj. zarzut nieistnienia obowiązku, który uzasadniono niedoręczeniem Spółce decyzji z dnia [...] r., o nr [...], o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2011 r. i o dokonaniu zabezpieczenia tych przybliżonych kwot na majątku Spółki. Zdaniem Spółki doręczenie tej decyzji pełnomocnikowi Spółki, który nie był umocowany do jej reprezentowania w postępowaniu zabezpieczającym, narusza prawo i powoduje, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. Drugi z zarzutów zgłoszono na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 166b ustawy egzekucyjnej, tj. zarzut wskazania w zarządzeniach zabezpieczenia jako podstawy prawnej decyzji o zabezpieczeniu, która z uwagi na jej niedoręczenie, nie weszła do obrotu prawnego, a tym samym nieprawidłowe wskazanie w rubryce kwoty zabezpieczanej należności, która wynika z tejże niedoręczonej decyzji. W dniu 14 grudnia 2016 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił na zobowiązaną Spółkę, na podstawie decyzji z dnia [...] r., nr [...] , tytuły wykonawcze o nr od [...] do nr [...] na należności Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2011 r., i tym samym z dniem 14 grudnia 2016 r. zajęcia zabezpieczające przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , organ egzekucyjny uznał zarzuty Spółki, zgłoszone pięcioma pismami z dnia 15 listopada.2016 r., za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny w obszernym uzasadnieniu wskazał na prawidłowe doręczenie stronie decyzji z dnia [...] r., nr [...] , co powoduje bezzasadność zarzutu nieistnienia obowiązku, jak również na bezzasadność zarzutu nieprawidłowego wskazania w zarządzeniach zabezpieczenia podstawy prawnej obowiązku i zabezpieczanej kwoty należności. Pismem z dnia 11 kwietnia 2017 r. Spółka działająca przez pełnomocnika wniosła zażalenie na w/w rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów. W uzasadnieniu powtórzono te same argumenty, które zostały przytoczone w zarzutach oraz tego konsekwencje w postaci nieistnienia obowiązku nimi objętego i nieprawidłowego wypełnienia zarządzeń zabezpieczenia. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał opisane na wstępie postanowienie z dnia [...] r. nr [...] uchylające zaskarżone postanowienie i umarzające postępowanie przed organem I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko na wstępie zauważył, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym mającym na celu ochronę przyszłych interesów wierzyciela. Następnie organ wskazał na regulacje dotyczące zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym zawarte w art. 166b u.p.e.a., art. 33 § 1 , art. 27 § 1 i art. 34 tej ustawy. Wyjaśnił, ze z uwagi na tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego w tej sprawie, nie wydano odrębnego postanowienia wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, natomiast organ egzekucyjny postanowieniem z [...] r. uznał zarzuty Spółki za nieuzasadnione. Organ powołując art. 34 § 4 ustawy p.e.a. wskazał, że uznanie zarzutów skutkuje obligatoryjnie umorzeniem postępowania. Dalej podniósł, że przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (jakie nastąpiło w dniu 14 grudnia 2016 r.) oznacza również zakończenie postępowania zabezpieczającego i niemożność stosowania przez organ egzekucyjny kolejnych środków zabezpieczenia. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne następuje z mocy samego prawa i nie jest wynikiem działania organu egzekucyjnego. Zatem osiągnięty został skutek w postaci zaprzestania prowadzenia postępowania zabezpieczającego, do którego strona zmierzała składając zarzuty i wnosząc w nich o umorzenie postępowania zabezpieczającego. Dalej organ II instancji podniósł, że zakończenie postępowania zabezpieczającego skutkuje bezprzedmiotowością postępowania w zakresie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, a w konsekwencji bezprzedmiotowością oceny zgłoszonych zarzutów. Zatem rozpoznanie zarzutów wniesionych przez zobowiązaną Spółkę na podstawie art. 33 w związku z art. 166b ustawy egzekucyjnej, stało się bezprzedmiotowe w obliczu zakończenia prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Tym samym koniecznym stało się więc umorzenie postępowania w sprawie zarzutów na podstawie art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej. W konsekwencji organ II instancji był zobligowany do uchylenia zaskarżonego postanowienia z dnia [...] r. i umorzenia postępowania organu I instancji. Pismem z dnia 7 czerwca 2017 r., pełnomocnik Spółki, złożył na postanowienie organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z wnioskiem o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: - naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 105 § 1 k.p.a. poprzez niezasadne umorzenie postępowania organu I instancji na skutek uznania, iż postępowanie to stało się bezprzedmiotowe w chwili przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne podczas gdy mimo umorzenia postępowania zabezpieczającego doręczenie stronie zarządzenia zabezpieczenia wywołuje wciąż materialnoprawne skutki po stronie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie brak rozpoznania merytorycznego zarzutów strony skutkować będzie brakiem ewentualnego zniweczenia owych materialnoprawnych skutków na skutek usunięcia z obrotu prawnego owych zarządzeń zabezpieczenia; - naruszenie art. 15 k.p.a. poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do uzasadnienia przyczyn umorzenia postępowania i jednozdaniowego wskazania, że w postępowaniu zabezpieczającym nie można zgłosić zarzutu nieistnienia obowiązku, co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, co w niniejszej sprawie zostało pominięte, w następstwie czego przyjęte przez organ I instancji przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej nie zostały skontrolowane; - naruszenie art. 33 pkt 1 w zw. z art. 166 b ustawy egzekucyjnej poprzez ich nieprawidłową wykładnię i błędne przyjęcia, iż w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalne zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku, podczas gdy analiza dyspozycji powyższych przepisów wskazuje w sposób kategoryczny, że art. 33 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio do postępowania zabezpieczającego, co nie można rozumieć jako stosowanie tych przepisów w taki sam sposób jak w postępowaniu egzekucyjnym, jako że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym i różnym od postępowania egzekucyjnego, a co za tym idzie organ nie powinien interpretować terminu "obowiązek" sensu stricte lecz winien go dostosować do realiów postępowania zabezpieczającego, w którym to termin "obowiązek" powinien być rozumiany jako przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, która bez sporządzenia i doręczenia decyzji nie istnieje; - naruszenie art. 33 § 4 w zw. z art. 212 w zw. z art. 137 § 3 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doręczenie decyzji zabezpieczającej pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym skutkowało wejściem decyzji do obrotu prawnego jako że postępowanie to stanowi integralną część postępowania podatkowego, podczas gdy postępowanie zabezpieczające jako odrębne od postępowania podatkowego skutkuje koniecznością złożenia odrębnego pełnomocnictwa do nowych akt sprawy i dlatego też decyzja zabezpieczająca z uwagi na brak takowego pełnomocnictwa powinna była zostać doręczona bezpośrednio stronie, zaś odmienne działanie organu skutkowało brakiem wejścia do obrotu prawnego przedmiotowego orzeczenia, a tym samym w chwili wydania zarządzeń zabezpieczenia nie istniała i nadal nie istnieje normatywna podstawa ich wydania oraz prowadzenia wobec podatnika postępowania zabezpieczającego; - naruszenie art. 156 § 1 pkt 3 i 4 ustawy egzekucyjnej poprzez błędne przyjęcie, iż w niniejszej sprawie doszło do wpisania w treści zarządzeń prawidłowych oznaczeń decyzji oraz prawidłowych kwot zabezpieczenia, podczas gdy jako że decyzja określająca sumę zabezpieczenia nie weszła do obrotu prawnego, brak było podstaw do wpisania w zarządzeniach zabezpieczenia numeru decyzji, wysokość sum zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Uznał poszczególne zarzuty skargi za bezzasadne. Podniósł przy tym, że zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nie dotyczyło kwestii prawidłowości doręczenia w tej sprawie decyzji o zabezpieczeniu i nie rozstrzygało o niej, ani o jej skutkach. Kwestia prawidłowości doręczenia decyzji o zabezpieczeniu nie może być przedmiotem badania w trybie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, i w niniejszej sprawie nie była. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). Dopuszczalność kontroli zaskarżonego postanowienia wydanego w postępowaniu zabezpieczającym wynika z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Sądowa kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Przedmiotem sporu jest zasadność uchylenia postanowienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie uznania zarzutów Spółki zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym za niezasadne i umorzenia postępowania organu I instancji. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie zarzuty skarżącej podniesione w skardze są chybione z następujących względów. Skarżąca eksponuje w postępowaniu zakończonym zaskarżonym postanowieniem nierozpoznanie przez organ odwoławczy zarzutów podniesionych w postępowaniu zabezpieczającym, a to zarzutu nieistnienia obowiązku co wywodzi z braku prawidłowego doręczenia decyzji zabezpieczającej i tym samym uznaje, że owa decyzja w przedmiocie zabezpieczenia nie weszła do obrotu co w konsekwencji powoduje, że wydane na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia nie spełniają określonych prawem wymogów. Z podniesionymi zarzutami nie można się zgodzić. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że postępowanie zabezpieczające ma charakter wpadkowy i pomocniczy w postępowaniu podatkowym, a pełnomocnictwo do działania w postępowaniu podatkowym obejmuje swoim zakresem także postępowanie zabezpieczające i z tego względu doręczenie pełnomocnikowi skarżącej Spółki decyzji zabezpieczającej z było prawidłowe i skuteczne. (por. m.in. wyrok WSA w Łodzi z 20 stycznia 2017 r., sygn.. I SA/Łd 824/16). Jedynie na marginesie należy przypomnieć, co umknęło pełnomocnikowi skarżącej, prezentującemu odmienny pogląd, że w postępowaniu zabezpieczającym nie jest dopuszczalne zgłoszenie zarzutu nieistnienia obowiązku (por. m.in. wyrok NSA z 20 grudnia 2005 r., sygn.. II FSK 264/05). Zabezpieczenie może być dokonane jeszcze przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, co wynika z art. 155 ustawy egzekucyjnej. Z tego też względu, wbrew podnoszonym zarzutom, należy stwierdzić, że prawidłowo wystawiono zarządzenia zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym. W przedmiotowym postępowaniu z uwagi na tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, jednym postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał zarzuty za nieuzasadnione. Oceniając zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcią organu II instancji, Sąd stwierdził, że wystąpiły w przedmiotowej sprawie przesłanki uzasadniające uchylenie ww. postanowienia organu egzekucyjnego i umorzenie postępowania organu I instancji w tej sprawie. Należy bowiem wskazać, że w dniu [...] r. organ wydał decyzję podatkową określającą skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia do grudnia 2011r., której jak wynika z akt administracyjnych sprawy nadano postanowieniem z [...] r. rygor natychmiastowej wykonalności. Dęcyzja ta wraz z postanowieniem o rygorze natychmiastowej wykonalności została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 12 grudnia 2016r, co jest poza sporem. A zatem, zgodnie z art. 33 a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania. Należy jednak mieć na uwadze, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie prowadzi do uchylenia zarządzenia o zabezpieczeniu. Zgodnie bowiem z art. 33 a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zajęcie zabezpieczenia w określonych prawem warunkach przekształca się w zajęcie egzekucyjne powodując skutki określone w art. 70 § 4 O.p. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie, w dniu 14 grudnia 2016 r. organ na podstawie decyzji z [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe Spółki, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności wystawił tytuły wykonawcze i tym samym doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W szczególności stało się tak wobec spełnienia warunku, jaki określa w art. 154 § 4 u.p.e.a., a mianowicie zgodnie z tym przepisem zajęcie zabezpieczenia przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy słusznie stwierdził bezprzedmiotowość postępowania w zakresie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym co stanowiło podstawę do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie ma bowiem wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie zajęcie zabezpieczające przekształciło się w egzekucyjne. W wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1225/11, stwierdzono, że przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne powoduje, iż przestaje istnieć przedmiot postępowania o uchylenie tego pierwszego zajęcia. Bezprzedmiotowe staje się orzekanie o jego uchyleniu, skoro zajęcie to już przestało wywierać skutki prawne w postaci zabezpieczenia wykonania przyszłego obowiązku, a powstało w to miejsce zajęcie egzekucyjne. Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Stanowisko i argumentacja organu jest w ocenie Sądu prawidłowa, a tym samym Sąd nie podziela zarzutów skargi. Organ nie naruszył bowiem wbrew podnoszonej argumentacji wskazanych w skardze przepisów. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.