III SA/Gl 606/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych) 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...]r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka z o.o. z siedzibą w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] cofającą rejestrację automatu do gier o niskich wygranych HOT SPOT, o numerze fabrycznym [...] i poświadczeniu rejestracji [...] eksploatowanego w punkcie gier na automatach o niskich wygranych mieszczącym się w lokalu "B" w C. . Jako podstawę prawną organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3.07.2012 r., poz. 749 ze zm.; w skrócie O.p.), art. 23a pkt 7 w związku z art. 8 i art. 129 ust. 1 i 3 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.; w skrócie u.g.h.) oraz art. 11 ust. 2, art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779). Decyzja zapadła w poniższym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] r. została przeprowadzona kontrola w lokalu "B" , który stanowił punkt gier na automatach o niskich wygranych, a w którym "A" Sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Kontroli poddano znajdujący się w nim automat HOT SPOT. W drodze eksperymentu procesowego ustalono, że automat umożliwia grę za stawki wyższe, niż dopuszczalne ustawowo, określone w art. 129 ust. 3 u.g.h. (0,50 zł i 60 zł). Ustalenia z czynności kontrolnych zostały potwierdzone dołączoną do akt opinią biegłego sądowego R. R. wydaną 11 czerwca 2010 r. i 24 maja 2010 r. w prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, sygn. akt [...] , objętym śledztwem Prokuratury Apelacyjnej w B.. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zgodności stanu rzeczywistego powyższego automatu do gier o niskich wygranych z warunkami rejestracji. W jego toku ustalono, że automat HOT SPOT nr fabryczny [...] został zarejestrowany na podstawie opinii technicznej Politechniki [...] nr [...] dnia 7 kwietnia 2008 r., ważnej do 31 grudnia 2014 r. Opinia ta była podstawą wydania poświadczenia rejestracji automatu o niskich wygranych [...] . Automat był wykorzystywany na podstawie zezwolenia znak [...] z dnia [...] r. jakie posiadała Spółka "A". Automat był także objęty opinią uzupełniającą z października 2008 r. czego dowodzi plomba rejestracyjna [...] . Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. cofnął "A" Sp. z o.o. rejestrację automatu o niskich wygranych HOT SPOT nr fabr. [...] , nr poświadczenia rejestracji [...] , przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 129 ust. 1 i 3 oraz art. 144 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 2 ust. 2b ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. nr 4 z 2004 r., poz.27 ze zm.; dalej u.g.z.w.) oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. nr 102, poz. 946 ze zm.). W uzasadnieniu organ podkreślił, że przeprowadzony eksperyment, jak i opinia powołanego w postępowaniu karnym biegłego wskazuje, że sporny automat nie spełnia wymogów technicznych dla automatu o niskich wygranych określonych w ustawie, co oznacza, że jego stan rzeczywisty jest niezgodny z warunkami rejestracji i należało cofnąć jego rejestrację. Spółka zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie wniesieniem odwołania. Decyzją z [...] r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Nie uznał zasadności podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego. W uzasadnieniu decyzji, po przedstawieniu stanu sprawy oraz zarzutów i wniosków odwołania, organ odwoławczy wskazał na szerokie uzupełnienie materiału dowodowego i wyjaśnił, że stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia rozporządzenie Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r., z dniem 10 kwietnia 2012 r. zostało uchylone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312). W dniu 14 lipca 2011 r. weszła także w życie ustawa z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (...), która w art. 11 stanowi, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 u.g.h., zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 tej ustawy (ust. 1 art. 11), a przepisy art. 23a-23c i art. 23e ust. 1 i 2 u.g.h. oraz przepisy wydane na podstawie art. 23d i art. 23e ust. 3 tej ustawy stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 u.g.h., do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (...). Natomiast zgodnie z art. 14 ustawy z 26 maja 2011 r. do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym tą ustawą. Powyższe spowodowało, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił wskazane wyżej przepisy prawa. Podkreślił również, że w dniu 26 lutego 2010 r. kontrola w punkcie gier została przeprowadzona na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz.1323), która weszła w życie w dniu 31 października 2009 r. i dała funkcjonariuszom celnym uprawnienia do kontroli przestrzegania przepisów ustawy regulującej działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Poczynione ustalenia dowodowe nie budzą wątpliwości. Strona na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie protestowała, że na spornym automacie można prowadzić gry za stawki wyższe niż zakreślone przepisami art. 2 ust. 2b u.g.z.w. czy art. 129 ust. 3 u.g.h. Organ podkreślił, że do ustawy o grach hazardowych dodano art. 23a regulujący w ust. 7 procedurę cofnięcia rejestracji automatów niespełniających wymogów rejestracji określonych w ustawie. Regulacja ta w ocenie organu odpowiada przepisowi § 14 ust. 5 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. i musiała zostać na tym etapie postępowania uwzględniona. Zdaniem organu potwierdza ona prawidłowość oceny stanu prawnego sprawy dokonanej przez organ pierwszej instancji. Następnie organ przedstawił procedurę rejestracji automatów określoną w § 7 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r., (które obowiązywało w dacie rejestracji automatu) podkreślając wagę opinii technicznej, która powinna odnosić się do problemu maksymalnej wartości stawki i maksymalnej kwoty jednorazowej wygranej. Te wartości, w świetle § 14 ust. 5 rozporządzenia, stanowią także warunki rejestracji. Przedmiotowy automat zarejestrowano na podstawie pozytywnej opinii technicznej z 7 kwietnia 2008 r. z której wynikało, że maksymalna wygrana wynosić będzie 500 pkt - 50 zł, maksymalna stawka 2 pkt - 0,2 zł. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w obowiązującym stanie prawnym może być nadal prowadzona, do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń i koncesji, według przepisów dotychczasowych, chyba że przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią inaczej. Według art. 129 ust. 3 u.g.h. przez grę na automacie o niskich wygranych rozumie się grę na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Natomiast art. 2 ust. 2b) u.g.z.w. określał wysokość jednorazowej wygranej na kwotę 15 Euro, a wartość stawki za udział w jednej grze na 0,07 Euro. W ocenie organu zmianę tę należało uwzględnić jako jedną z przesłanek oceny zgodności stanu rzeczywistego z warunkami rejestracji. W przedmiotowej sprawie, co wynika z eksperymentu i opinii biegłego sporny automat HOT SPOT umożliwiał grę o stawki większe niż wynikało z ustawy. Nadto organ wskazał na dowody uzyskane z postępowania karnego, które w sposób jednoznaczny wskazują na nieprawidłowości w procesie rejestracyjnym automatu i podważają jej rzetelność. W odniesieniu do zarzutów odwołania organ uznał, że postępowanie prawidłowo przeprowadzono w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił też, że nie oceniał w niniejszym postępowaniu wiarygodności opinii technicznej badania przedrejestracyjnego i samego poświadczenia rejestracji, a tylko stan rzeczywisty automatu, który w dniu kontroli nie spełniał warunków rejestracji w zakresie maksymalnej stawki za jedną grę oraz wygranej. Za niezasadny uznał zarzut przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, gdyż organ celny uwzględnił wszystkie zgormadzone w sprawie dowody, które łączą się w jeden ciąg logiczny. W odniesieniu do pozostałych zarzutów stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji wskazuje prawidłową podstawę prawną oraz jej uzasadnienie i opis stanu faktycznego do którego miała ona zastosowanie. Organ podkreślił, że w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w tym również materiały zgromadzone w postępowaniu karnym (art. 181 O.p.). Kwestionowana opinia biegłego była dowodem pomocniczym, potwierdzającym tylko ustalenia kontroli, a zarzuty przeciwko niej strona mogła podnosić w postępowaniu karnoskarbowym. Dla potrzeb tego postępowania wystarczające było rozegranie przez kontrolujących, w ramach eksperymentu jednej z gier. Funkcjonariusze nie badali budowy automatu co wymaga wiedzy specjalistycznej. Te kwestie, a w szczególności oprogramowanie automatu i identyfikacja gier, które można w nim obstawiać zostały opisane w opinii biegłego R. R. . Organ nie zgodził się z poglądem Spółki, że cofniecie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych musi poprzedzać badanie kontrolne jednostki badającej i to z wynikiem potwierdzającym przebieg eksperymentu. Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się Spółka wnosząc do Sądu skargę, w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego i procesowego przez cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych i pozbawienie prawa do jego dalszej eksploatacji na podstawie przeprowadzonego eksperymentu i rzekomo stwierdzonej sprzeczności rezultatu przeprowadzonej gry na automacie o niskich wygranych z definicją tejże gry z art. 2 ust. 2b u.g.z.w. i art. 129 ust. 3 u.g.h., podczas gdy automat posiada pozytywną opinie jednostki certyfikującej, która nie została zmieniona ani podważona. W szczególności w skardze zarzucono: - naruszenie art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną interpretację i pominięcie przesłanki maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej, niemożności rozpoczęcia gry z licznika BANK, zastosowanie rozporządzenia Ministra finansów, które weszło w życie z dniem 21 marca 2009 r., - błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie, że w przypadku jednej gry może wystąpić więcej niż jedna wygrana, gra nie może składać się z kilku etapów i na automacie nie można prowadzić kilku gier jednocześnie, podczas gdy żaden przepis prawa tego nie zabrania i potwierdza to oprogramowanie automatów posiadających ważne certyfikaty jednostek badających, - § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez jego zastosowanie, ale w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji, tj z dnia 21 marca 2009 r. oraz przyjęcie,że opinię dotyczącą prawidłowości działania automatu może wydać inny podmiot niż jednostka badająca wskazana przez Ministra Finansów, - § 2 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez jego zignorowanie, przy jednoczesnym ustaleniu, ze procedura rejestracji automatu rozpoczęła się przed jego wejściem w życie, - § 14 ust. 5 rozporządzenia przez zaniechanie ustalenia, momentu lub przyczyny w związku wystąpieniem której badany automat przestał spełniać wymogi ustawowe, - art. 23b u.g.h. przez nie przeprowadzenie badania sprawdzającego pomimo powzięcia wątpliwości co do prawidłowości działania automatu, W punktach od 10 do 17 skargi skarżąca podkreśliła błędy w ustaleniach faktycznych i naruszenia prawa procesowego w toku przeprowadzonego w sprawie postepowania. W szczególności wskazała na naruszenie art. 180 § 1, art.187, art.188, art. 121 i 122 O.p. poprzez oparcie ustaleń na niepełnym materiale dowodowym, fragmentach przesłuchań świadków i podejrzanych wyrwanych z kontekstu, zaniechanie konfrontacji i dowodów wnioskowanych przez skarżącą, jak przesłuchanie strony, biegłych, funkcjonariuszy nadzoru podatkowego i celnych, prowadzących czynności kontrolne. Pominięcie posiadania ważnych dokumentów rejestracyjnych, braku naruszenia plomb zabezpieczających automat i dowodzących brak ingerencji w jego oprogramowanie. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia praw nabytych i braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych, które to uchybienie skutkuje obowiązkiem dokonania niezbędnych ustaleń o możliwości ich zastosowania, co wynika z uzasadnienia wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. sygn. akt C-213/11, C-214/11, C-217/11 wydanym w trybie prejudycjalnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi za bezzasadne i w znacznej części stanowiące powtórzenie treści odwołania. Organ nie zgodził się z zarzutami wydania decyzji na błędnej podstawie prawnej oraz błędnej definicji gry na automatach o niskich wygranych. Zaniechanie przeprowadzenia badania kontrolnego przez jednostkę certyfikującą, o którym mowa w art. 23b u.g.h. uzasadniał wynik eksperymentalnej gry, który potwierdził niezgodność działania automatu z warunkami rejestracji. Zatem organ powziął nie tylko uzasadnione podejrzenie niezgodności działania automatu z warunkami rejestracji, ale dysponował wiarygodnym dowodem, dodatkowo potwierdzonym opinią biegłego. Odnośnie wyroku TS UE C-213/11, C-214/11 i C-217/11 z 19 lipca 2012 r. organ podkreślił, że zarzut ten został podniesiony na etapie skargi, a wskazane orzeczenie nie przesądziło, iż mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o grach hazardowych są przepisami technicznymi i wymagały notyfikacji. W pozostałym zakresie przedstawiona argumentacja organu jest zbieżna z wyrażoną w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji i stosują prawem przewidziane środki. Zakres kontroli sprawowanej przez sądy wynika z treści art. 134 §1 p.p.s.a., zgodnie z którym sądy rozpoznając skargi nie są związane ich zarzutami, podstawą prawną ani formułowanymi przez strony wnioskami. Sądy rozpoznają skargi w granicach danej sprawy. Skarga "A" Spółka z o.o. (dalej: Spółka) zasługuje na uwzględnienie, jednak nie ze wszystkich przyczyn w niej wskazanych. Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 23b ust. 1 i art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Pozostałe zarzuty skargi, w ocenie Sądu są nietrafne lub nie zostały przez organ należycie rozważone, z której to przyczyny nie poddają się kontroli sądowej. W zakresie prowadzonego postępowania organy wyjaśniły stan faktyczny sprawy, z tym tylko, że przyjęty przez te organy sposób rozumienia przepisów materialnoprawnych skutkował korzystaniem ze środków dowodowych, które na użytek rozpoznawanej sprawy były zbędne lub niewystarczające. Sąd przyjmuje, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu administracyjnym odpowiada wymogom określonym przez przepisy prawa dla dokonania poprawnej oceny skarżonych rozstrzygnięć. W sprawie nie ma wątpliwości, że na skutek działań podjętych przez pracowników Urzędu Celnego, polegających na kontroli urządzenia do gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzono eksperyment, którego wyniki stały się podstawą wszczęcia postępowania stosownym postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego. W tym postępowaniu zapadła decyzja z dnia 20 kwietnia 2011 r., mocą której wskazany organ cofnął rejestrację kontrolowanego automatu do gier o niskich wygranych, a Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. uznał ją za zgodną z prawem. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w związku z art. 11 ust. 2 i art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779) czyli uwzględnił aktualny stan prawny. Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że wskazane przepisy uprawniają organy celne do cofnięcia rejestracji automatu w sytuacji, gdy empiryczne stwierdzenie faktu niezgodności stanu automatu z warunkami rejestracji nie budzi wątpliwości, zwłaszcza gdy automat ten nie odpowiada warunkom określonym w przepisach prawa odnoszących się do maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Stwierdzenie tej niezgodności, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie przez przeprowadzenie gry kontrolnej, daje samoistną podstawę do wydania decyzji cofającej rejestrację automatu o niskich wygranych, a wszelkie dodatkowe środki dowodowe potwierdzające tę okoliczność mają co najwyżej znaczenie pomocnicze. Taki charakter ma również opinia biegłego, z której korzystano na użytek prowadzonego postępowania administracyjnego oraz przesłuchania świadków i podejrzanych potwierdzające nieprawidłowości w postepowaniu rejestracyjnym. Organ odwoławczy, na potwierdzenie prawidłowości zajętego stanowiska przytoczył liczne wyroki sądów administracyjnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowiska tego nie podzielił, gdyż organ odwoławczy orzekał w innym stanie prawnym niż orzekał organ pierwszej instancji i zostały wydane wskazane w decyzji wyroki sądów administracyjnych. Sad orzekający podziela odmienne stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II GSK 1031/11 czy z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt II GSK 99/11, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych winna być opinia jednostki certyfikującej wydana w postępowaniu kontrolnym, którego potrzeba uzasadniona jest wynikiem przeprowadzonego badania kontrolnego w postaci eksperymentu i przeprowadzenia gry przez funkcjonariuszy celnych. Istotne przy tym jest aby nie wystąpiły inne okoliczności uzasadniające cofniecie rejestracji automatu. Pozostaje ono aktualne po wejściu w życie art. 23b ust. 1 u.g.h. W ocenie Sądu dla poprawnego zastosowania przepisów prawa materialnego istotne znaczenie ma okoliczność, że postępowanie prowadzone przez organy celne wszczęte zostało pod rządami ustawy o grach hazardowych a rejestracja automatu nastąpiła pod rządami wcześniejszej ustawy, jak również nie stwierdzono żadnych innych wad kontrolowanego automatu o niskich wygranych, jak uszkodzenie plomb rejestracyjnych, czy możliwość ich przeprogramowania poza systemem zabezpieczenia dokonanym przez jednostkę certyfikującą. Sąd orzekający stwierdza, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał prawidłowe przepisy prawa, jednakże dokonał ich błędnej wykładni i zastosowania. Ustaw o grach hazardowych w przepisach przejściowych utrzymała w mocy ważność dotychczasowych zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu ich wygaśnięcia (art. 117 i art. 129) według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Tym samym utrzymane zostały w mocy certyfikaty użytkowanych automatów do gier o niskich wygranych, co potwierdził art. 11 ustawy nowelizującej. Należy też zauważyć, że w chwili wszczęcia postępowania ([...] r.) i wydania decyzji przez organ pierwszej instancji ([...] r.) obowiązywał art. 23 u.g.h. w innym brzmieniu niż w chwili wydania decyzji przez organ odwoławczy ([...] r.). Wskazanie tej okoliczności ma dla sprawy istotne znaczenie. Treść art. 23 u.g.h. zmieniona została przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz. 779 dalej powoływany jako nowela). Nowela dodała również art. 23a – f i art. 14, który stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym nowelą. Zatem od dnia [...] r. organy celne były zobowiązane stosować przepisy ustawy o grach hazardowych w treści wynikającej ze zmian wprowadzonych nowelą, która była notyfikowana Komisji UE w dniu 16 września 2010 r pod numerem 2010/0622/PL. W rozpoznawanej sprawie oznaczało to, że organ drugiej instancji miał obowiązek ponownie rozpoznać sprawę z uwzględnieniem przepisy znowelizowanego art. 23 i dodanego art. 23a – f ustawy. Z treści art. 23 ust. 1 u.g.h. wynika, że automaty i urządzenia do gier powinny być przystosowane do ochrony praw grających i realizacji przepisów ustawy. Art. 23a ust. 7 u.g.h. przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienia do cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier przed wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Z treści tej regulacji jednoznacznie wynika, że każda rejestracja może być cofnięta przed jej wygaśnięciem o ile urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, a tym samym certyfikaty ich legalności budzą wątpliwości i wymagają weryfikacji. W przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat, na pisemne wezwanie organu celnego obowiązany jest poddać badaniu sprawdzającemu jednostki certyfikującej (art. 23b pkt 1 u.g.h.). W przypadku potwierdzenia przez nią wadliwości automatu w wydanej opinii organ może cofnąć rejestrację automatu, co jest jednoznaczne z zakazem jego użytkowania. Sąd nie podziela poglądu, że możliwość uchylenia (cofnięcia) rejestracji w trakcie okresu jej ważności, co przewidział ustawodawca, narusza Konstytucję RP, zwłaszcza chronioną w niej zasadę wolności gospodarczej, która nie ma charakteru absolutnego. Pogląd ten został potwierdzony orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt P 4/11 o zgodności art. 135 ust. 2 u,g,h, z art. 2 Konstytucji. Art. 23a ust. 3 u.g.h. stwierdza, że rejestracja urządzenia do gier lub automatu możliwa jest tylko w sytuacji, gdy takie urządzenia spełniają warunki określone w ustawie, na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie decyzje organów obu instancji wydane zostały bez uprzedniego poddania spornego automatu badaniu kontrolnemu jednostki certyfikującej to należało uznać je za przedwczesne. W tym znaczeniu organy nie wyjaśniły dostatecznie stanu faktycznego sprawy, gdyż dowody, na których oparły swoje rozstrzygnięcie wskazują na niespełnienie przez automat warunków ustawy 9uzasadnione podejrzenie) i wymagają weryfikacji przez jednostkę badającą (art. 23b ust. 2 u.g.h.). Poczynione przez organ ustalenie nie odpowiada formalnym warunkom, jakie określa ustawa dla ich prawnej skuteczności czyli cofnięcia rejestracji automatu. Tym bardziej, ze art. 14 noweli stanowi, że do postepowań wszczętych a niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy ustawy, w brzmieniu nadanym nowelą a art. 11 ust. 1 określając warunki cofnięcia poświadczenia rejestracji odsyła do art. 23a ust. 7 u.g.h. Sąd zauważa, że o ile w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, miało miejsce przed wydaniem wyroku przez TS UE z dnia 19 lipca 2012 r. oraz nowelizacją ustawy o grach hazardowych i można było uznać przyjęty przez organy sposób postepowania za prawidłowy, to decyzja Dyrektora Izby Celnej, która nie uwzględniała zmiany stanu prawnego i wykładni TS UE naruszała prawo, a to musiało skutkować jej uchyleniem. Regulacja wprowadzona art. 23a – f u.g.h. i art. 11 noweli w tym sposób postępowania w przypadku cofania rejestracji automatów lub urządzeń do gier nie może budzić wątpliwości. Podkreślić należy, że wyczerpujące uregulowanie w ustawie trybu cofania rejestracji spowodowało konieczność wydania nowego rozporządzenia wykonawczego (art. 23d u.g.h.), co nastąpiło dopiero w dniu 9 marcu 2012 r. W wydanym przez Ministra Finansów rozporządzeniu w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. nr 102, poz.946), które weszło w życie 10 kwietnia 2012 r. rozwiewając całkowicie wątpliwości w zakresie warunków rejestracji automatów do gier czy jej cofania. Do tych postępowań z mocy art. 8 u.g.h. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Wynikające z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej uprawnienia do przeprowadzania przez funkcjonariuszy celnych m.in. eksperymentu, nie mogą zastępować opinii jednostki badającej (art. 23a ust. 3 u.g.h.). Natomiast może być działaniem, w ramach którego funkcjonariusze uzyskują wiedzę o niespełnieniu przez urządzenia do gier i automaty wymogów ustawy. Dopiero ta wiedza może być podstawą wszczęcia i przeprowadzenia właściwego postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji w sposób wskazany przez ustawodawcę. Możliwość "przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu" nie uzasadniała jednak bezkrytycznego uznania przez organy obu instancji wniosków eksperymentu i opinii biegłego sądowego za wystarczające dla oceny braku zgodności stanu automatu z warunkami zezwolenia, pomijając całkowicie potrzebę zweryfikowania tej oceny przez kompetentną jednostkę badającą, uprawnioną do przeprowadzania badań przez Ministra Finansów a także do weryfikowania prawidłowości działania automatów już zarejestrowanych. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt II GSK 1031/11, Lex nr 1151515; II GSK 1262/11, Lex nr 1110758, dokonując wykładni celowościowej przepisów regulujących kwestię podmiotu właściwego do przeprowadzenia wskazanego badania. W ocenie Sądu, zastosowane w przedmiotowej sprawie przez organy celne środki dowodowe (eksperyment i opinia biegłego) były niewystarczające do ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego zakresowi art. 138 ust. 3 u.g.h. Tym bardziej, co wskazano wyżej, że ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw ograniczyła wachlarz środków służących wykazaniu, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie do opinii jednostki badającej (art. 11). Zatem od dnia 14 lipca 2011 r., w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany zlecić przeprowadzenia badania kontrolnego przez jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Opinii tej nie może zastąpić inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. O konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ja poprzedzającej przesądza również zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), która nakazuje organowi odwoławczemu rozpoznać sprawę merytorycznie, z uwzględnieniem wszelkich zmian zarówno co do stanu faktycznego sprawy, jak i prawnego, zatem organ ma obowiązek stosować przepisy obowiązujące w dacie rozstrzygania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 226/10, Lex nr 744736). Podsumowując powyższe wywody podkreślić trzeba, że od 14 lipca 2011 r. tylko jednostka badająca - upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki, o których mowa w art. 23f ustawy - może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy dany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem, wobec czego oparcie przez organy rozstrzygnięcia w tym zakresie na innych dowodach, było wadliwe. W konsekwencji postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie wymaga uzupełnienia w istotnym zakresie, a zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 23a ust. 7 w związku z art. 23b ust. 1 u.g.h., który miał w sprawie zastosowanie na mocy art. 11 ust. 1 noweli i przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego organ celny winien dokonać oceny czy mające w sprawie zastosowanie przepisy, w szczególności art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. uznane przez Trybunał Sprawiedliwości UE za potencjalnie techniczne wymagały notyfikacji oraz czy ich stosowanie było zgodne z prawem unijnym i nie naruszało podstawowych swobód gwarantowanych Traktatem o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, jak przepływ towarów i usług, co podnosiła skarżąca na etapie skargi (zobacz wyroki NSA z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. II GSK 388/12, z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. II GSK 1963/11 z dnia 14 czerwca 2013 sygn. II GSK 855/11). W tym stanie rzeczy, skoro organ zobowiązany jest dokonać ustaleń mających istotny wpływ na wynik sprawy, to zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ja poprzedzającej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. Orzeczenie w punkcie drugim uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wskazania do ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu