III SA/Gl 607/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. , powołując się na art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. D. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako ustawa op) oraz na podstawie m.in. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako ustawa VAT), po rozpatrzeniu 3 odwołań wniesionych przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w "B" z [...] r.: - za styczeń 2014 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 268,00 zł (wg deklaracji nadwyżkę do przeniesienia w kwocie 239 560,00 zł), - za listopad 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 7 259,00 zł (wg deklaracji 331 007,00 zł), - za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2 350,00 (wg deklaracji 255 718,00 zł), uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Wskazanymi wyżej decyzjami organ I instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w K. . Powyższe spowodowało zawyżenie wartości netto i podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w rozliczeniu za listopad 2013 r. o kwotę 239 292,00 zł podatku VAT i o 1 040 400,00 zł wartości netto, za grudzień 2013 r. o kwotę 253 368,00 zł i o 1 101 600,00 zł wartości netto, za styczeń 2014 r. o kwotę 323 748,00 zł i o 1 407 600,00 zł wartości netto. Spółka zaskarżyła odwołanie od powyższych decyzji organu I instancji zarzucając organowi naruszenie: - prawa materialnego, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT przez wydanie decyzji określających kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach niższych niż wynikały z deklaracji w związku ze świadomym udziałem podatnika w procederze wyłudzania podatku VAT, w sytuacji, gdy Spółka takiej świadomości nie miała a nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogła mieć, - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 187 i art. 191 op, w szczególności poprzez nieuwzględnienie całego materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postepowania, które organ włączył do akt sprawy, wybiórczy dobór materiałów i pomijanie dowodów przemawiających za twierdzeniami Spółki oraz nieuwzględnianiem pism i zeznań strony. Organ odwoławczy rozpatrzył wniesione przez podatnika odwołania łącznie i podniesione zarzuty w części uznał za zasadne. W szczególności wskazał, że organ I instancji nie ustalił dokładnie stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do wydania rozstrzygnięcia a tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można prawidłowo zastosować prawo materialne. Stąd zaskarżone decyzje organ odwoławczy uznał za przedwczesne a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie za wymagający uzupełnienia, gdyż nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Podkreślił, że nie ulega wątpliwości, że przedmiotem spornych transakcji w rzeczywistości był towar inny, niż opisany w zakwestionowanych fakturach VAT. W tym zakresie organ oparł się na ustaleniach Prokuratury Okręgowej w G. , a w szczególności na przesłuchaniu A. L. , który przesłuchany 9 października 2014 r. wyjaśnił, że wpadł na pomysł, że będzie woził środek, który w rzeczywistości nie będzie spełniał norm i nie będzie środkiem o nazwie [...] . Sprzedawany towar stanowiący w istocie roztwór 1% antyskalantu produkował sam na bazie transportowej P. . Rostwór był wlewany do tze. mauzerów, które były wywożone do Czech. Koncentrat kupował przez internet w Niemczech. Spółkę "C" założył w roku 2010 lub 2011 na swojego pasierba M. K. , bez żadnego celu. (...) W. M. we wrześniu 2013 r. znalazł "prezesa" P. D. . A L , nie posiadając własnych środków poprosił znajomą B. S. (wiceprezesa spółki "B" ) o znalezienie firmy, która obrót antyskalantem miałaby sfinansować. Z akt sprawy wynika, że B. S. była również znajomą Prezesa Zarządu Spółki "A" , Kalli. To właśnie spółka "B" nabywała antyskalant od spółki "C" i sprzedawała za pośrednictwem spółki "A" odbiorcy w Czechach. Kwestią sporną pozostaje świadomość Spółki uczestniczenia w nielegalnym procederze. Zdaniem organu odwoławczego nie została ona jednoznacznie wyjaśniona, gdyż organ I instancji sporne transakcje uznał za charakteryzujące się nieracjonalnymi, nietypowymi, nieekonomicznymi dla działalności gospodarczej (str. 7 decyzji) i wskazujące, że "A" wiedziała lub miała uzasadnione podstawy przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach będących częścią łańcucha zmierzającego do wyłudzania podatku VAT. Organ odwoławczy oceny tej nie podzielił uznając, że oparta jest ona na szczegółowych ustaleniach dotyczących wcześniejszych etapów transakcji, czyli czynnościach dokonywanych przez "C" Sp. z o.o. (producencie antyskalanta, pozorującym rzeczywistą działalność gospodarczą) a nie na etapie dotyczącym "A" i jej świadomości udziału w oszustwie. Brakuje ustaleń w kwestii zachowania należytej staranności (lub jej braku) Spółki przy jej działaniach związanych z podjęciem działalności gospodarczej w nowym dla niej zakresie, jakim był obrót antyskalantem o nazwie [...] nabytym od "B" Sp. z o.o. we wskazanych miesiącach w ilości, odpowiednio 23 tony, 18 ton i 17 ton w zbiornikach tzw. "mauzerach" po 1 000 l każdyi sprzedanym w ramach WDT do Czech. W szczególności organ nie wyjaśnił dlaczego transakcje te miały być dla Spółki nieracjonalne i nieekonomiczne. Odwołując się do wyroku TSUE i NSA podkreślił, że podatnik musi mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie na moment transakcji, ale jednocześnie organ nie może wymagać od podatnika czynności, wykraczających poza niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw. Zatem wymagają wyjaśnienia powody, dla których Spółka zdecydowała się na udział w transakcjach (tym towarem i z tymi kontrahentami, zwłaszcza gdy pierwszy raz handlowała z narzuconym jej odbiorcą w Czechach, jakie podjęła czynności aby upewnić się, że jest to wiarygodny kontrahent a nie uczestniczy w oszukańczym procederze, jakie czynności podjęła przed rozpoczęciem transakcji dla rozeznania towaru (inny producent – "D" Sp. z o.o.), jego właściwości (wyrób gotowy, kondensat), warunków obrotu (karta charakterystyki towaru) a jakie podejmowała w trakcie realizacji transakcji (udział przy załadunku, pobranie i zbadanie próbek). Ustalenia te mogą mieć wpływ na ocenę świadomego uczestniczenia podatnika w oszustwie, jak również świadomości z powodu niezachowania należytej staranności kupieckiej. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że z racji dalszego prowadzenia postępowania karnego przez Prokuraturę Apelacyjną w K. obejmującego obrót towarem pod nazwa [...] , w którym przesłuchiwani są dalsi świadkowie mogą pojawić się informacje, które mogą mieć wpływ na rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie. Czy istotnie tak jest wymaga sprawdzenia. Dalej organ odwoławczy wskazał na niekonsekwencje organu I instancji, który zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że Spółka nie nabyła od "C" Sp. z o.o., za pośrednictwem "B" Sp. z o.o. substancji spełniającej wszystkie wymagania techniczne korektora chemicznego antyskalant (KCAS) o właściwościach produktu [...], nie kwestionując dalszej odprzedaży tego towaru do [...] w ramach WDT. Jednocześnie nie dopatrzył się nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego, co dowodzi, że Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy pełnowartościowego produktu, którego nie nabyła. Jeśli jednak przedmiotem obrotu był inny towar niż opisany na fakturze zakupu, to rozważenia wymaga prawidłowość deklarowania przez Spółkę wartości WDT tego towaru. Kwestia ta nie ma wpływu na wysokość podatku należnego w rozliczeniu za kontrolowane miesiące, ale może mieć wpływ na ewentualne wyliczenie podatku naliczonego w trybie art. 90 ustawy VAT. Na koniec organ odwoławczy wyjaśnił, że zakres czynności dowodowych jest tak szeroki, że nie mógł ich wykonać we własnym zakresie bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania i korzystając z regulacji art. 233 § 2 op uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła Spółka. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz 3 decyzji organu pierwszej instancji oraz wydanie wyroku co do istoty sprawy zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 187 i art. 191 op, w szczególności poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji celem poszukiwania dodatkowych dowodów na potwierdzenie z góry przyjętej tezy o świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym lub niedołożeniu należytej staranności w sytuacji, gdy organ I instancji nie przeanalizował już zgromadzonego materiału dowodowego, przeczącego zarzutom: uchylenie zaskarżonej decyzji, zamiast merytorycznego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów zgłoszonych przez stronę w ramach postępowania odwoławczego, w sytuacji gdy materiał ten pozwala na merytoryczne rozstrzygniecie sprawy, w szczególności potwierdzał prawidłowość stanowiska Spółki. W uzasadnieniu skargi Spółka uzasadniała, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje odpowiedź na wszystkie wątpliwości organu odwoławczego. Spółka należy do grupy kapitałowej, która posiada nadwyżki finansowe, które chciała zainwestować w nową działalność i generować nowe przychody, władze Spółki spotykały się z przedstawicielami spółki "B" i zasięgały o niej informacji (R. S.), zażądała dokumentów rejestrowych i sprawdziła w systemie VIES czeskiego kontrahenta, zawarła pisemne umowy z dostawcą i nabywcą, uzyskała opis techniczny produktu, którym miała handlować; weryfikowała dokumenty dostaw, potwierdzenia dostaw, otrzymywała od dostawcy dokumenty wystarczające dla odbiorcy; nie mogła mieć świadomości, nawet przy zachowaniu należytej staranności, że działania podmiotów z którymi bezpośrednio nie handlowała mają charakter przestępczy. W posumowaniu stwierdziła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w postaci umorzenia postępowania, gdyż nie potwierdza świadomego udziału skarżącej w oszukańczych działaniach, jak również braku należytej staranności kupieckiej. Prowadzenie dalszych czynności dowodowych jest niecelowe. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w zakreślonym zakresie, jak również ponownej oceny w kontekście obrotu towarem innym niż wskazany na fakturze, w tym WDT. Na rozprawie w dniu 1 grudnia 2016 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Pełnomocnik skarżącej nie potrafił wyjaśnić Sądowi statusu skarżącej w postępowaniu Prokuratury Apelacyjnej w K. . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Badaniu podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni zastosowanych do niego przepisów materialnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 powoływanej ze zm., dalej jako ppsa). Nadto Sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzających. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego opisane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 lutego 2016 r. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które nie zostały przez skarżącego skutecznie podważone. Sąd orzekający nie dopatrzył się także wskazanych w skardze naruszeń prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wydane rozstrzygniecie. W pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia i ponownej oceny z uwzględnieniem oceny prawidłowości rozliczenia WDT. Zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń w podatku VAT w kolejnych miesiącach od listopada 2013 r. do stycznia 2014 r. działalności gospodarczej prowadzonej przez "A" Sp. z o.o. Nie jest sporne, że w okresie objętym postępowaniem Spółka zajmował się obrotem antyskalantem, który nie był pełnowartościowym towarem wskazanym na fakturze. Nie jest też sporne, że jego produkcją i sprzedażą zajmował się A. L. wykorzystując spółkę "C" , tworząc łańcuchy firm zajmujące się obrotem tym towarem zakończone WDT. Organ I instancji zakwestionował podatnikowi rozliczenie podatku naliczonego w zakresie zakupu antyskalantów uznając, że faktury zakupu dokumentują transakcje innym towarem niż w nich wskazany. Nie dopatrzył się takiej nieprawidłowości w fakturach sprzedaży, chociaż dotyczyły tego samego towaru. Okoliczność ta wymaga ponownej oceny materiału dowodowego we wskazanym przez organ odwoławczy zakresie i jednoznacznego wskazania czy Spółka miała świadomość, od pierwszej transakcji uczestniczenia w transakcjach oszukańczych czy też mogła przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej powziąć wątpliwości co do uczestniczenia w takich transakcjach lub okoliczności współpracy ze spółką "B" i kontrahentem czeskim były typowe dla tego rodzaju transakcji i towaru. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy (np. pozorowanie działalności gospodarczej) - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid dostępne na [...] ). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy zakwestionowały ekonomiczna zasadność zakupu antyskalanta produkowanego przez spółkę "C" , który stanowił 1% roztwór rzeczywistego produktu, pozbawionym jego właściwości. Organ nie ustalił jego rzeczywistego przeznaczenia i możliwości wykorzystania, ani świadomości tego faktu skarżącej oraz możliwości podjęcia wątpliwości w tym zakresie (karta charakterystyki towaru). Wbrew zarzutom skargi należy stwierdzić, że materiał dowodowy nie jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Wykazane przez organ odwoławczy luki dowodowe wymagają dalszych czynności dowodowych, uzupełnienia i ponownej oceny z zachowaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego a także praktyki gospodarczej. W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo uzasadnił zakres niezbędnego poszerzenia materiału dowodowego. Wyjaśnił też, dlaczego nie może tego wykonać we własnym zakresie. Nieuzasadnione zatem są zarzuty naruszenia w niniejszej sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, a to art. 122, 180, 187, 188, 191 op, co potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji w ich kontekście. W tym miejscu należy wskazać, że zarzuty skargi stanowią powielenie zarzutów naruszenia prawa procesowego podniesionych w odwołaniu, chociaż zostały ona przez organ odwoławczy uznane za zasadne. Powyższe powoduje, że działania podatnika są niezrozumiałe i niekonsekwentne. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego należy również pamiętać, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy stwierdził braki dowodowe, które można uzupełnić, a skarżąca stoi na stanowisku, że są one nieistotne lub wyjaśnione w zgromadzonym materiale dowodowym, który organ wadliwie ocenił lub pominął. Sąd stanowiska skarżącej nie podzielił. W tym stanie sprawy uznać należało, iż wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji wyroku.