III SA/Gl 607/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik – Bury, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi Miasta G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...] , Minister Rozwoju i Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w K. (zwany dalej Organem interpretacyjnym) uznał za nieprawidłowe własne stanowisko w sprawie zaprezentowanej przez Gminę Miasta G. (zwaną dalej Gminą, Wnioskodawcą lub Skarżącym) we wniosku o interpretację indywidualną datowanym na 9 listopada 2016 r., uzupełnionym w piśmie z [...] r. Interpretacja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny dotyczący zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca, jako jednostka samorządu terytorialnego działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2015 r" poz. 1515 ze zm.), a jako miasto na prawach powiatu jest wyposażone w osobowość prawną przyznaną w szczególności na mocy art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2015 r" poz. 1445 ze zm.). Uzupełnieniem tego statusu prawnego Skarżącego, kształtującego jego pozycję w sferze prawa administracyjnego oraz cywilnego jest jego podmiotowość podatkowoprawna w zakresie podatku od towarów i usług. Jak wiadomo, wyróżnikiem podmiotowości prawnej w prawie podatkowym jest to, że nie jest ona determinowana w przepisach prawa ogólnego, ale w szczególnym prawie podatkowym. Z tego względu, przez pryzmat konkretnej ustawy podatkowej należy oceniać to, czy dana jednostka życia społecznego korzysta z przymiotu strony stosunku podatkowoprawnego. Gmina uzyskała ten status nie tylko realizując podatkowy stan faktyczny ukształtowany w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ale też rejestrując się jako podatnik tej daniny publicznej. Jednocześnie, od 1 stycznia 2017 r. wspomniany podmiot zamierzał dokonać centralizacji swojego rozliczenia podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług – zakładał objęcie nim czynności podejmowanych również przez gminne jednostki organizacyjne. Tego przyszłego, scentralizowanego obliczania kwoty podatku od towarów i usług dotyczył też wniosek o interpretację. Jak wskazano we wspomnianym piśmie procesowym inicjującym postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podmiot należący do Wnioskodawcy, tj. [...] Sp. z o.o. (zarządca zasobu komunalnego), na podstawie umów zawartych między Gminą a osobami trzecimi - najemcami, działając w imieniu Skarżącego, od nowego roku będzie obciążać czynszem dzierżawnym najemców lokali komunalnych. Gmina zastosuje zaś do tej usługi zasady opodatkowania wynajmu wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności – tam gdzie będzie to zasadne – zwolnienie podatkowe. Ponadto, [...] , w imieniu Wnioskodawcy będzie obciążać najemców lokali komunalnych tytułem opłat za gospodarowanie odpadami, stosownie do regulacji prawnej wynikającej z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz zgodnie z odpowiednimi uchwałami Rady Miejskiej i decyzjami o wysokości opłat wydawanymi przez Wnioskodawcę. Uzupełniając – na wezwanie organu interpretacyjnego - ten opis stanu faktycznego dostarczono jeszcze kilku dodatkowych informacji. Jak wskazała Gmina, do końca 2016 r. [...] Sp. z o.o. obciążał najemców lokali komunalnych w imieniu Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej (tj. jednostki budżetowej), natomiast w związku z centralizacją rozliczeń podatku od towarów i usług, od 1 stycznia 2017r. sprzedawcą będzie (jest) Wnioskodawca. Z kolei, czynsz za najem lokali komunalnych, do których umowy najmu - w imieniu Wnioskodawcy - zawierane są przez [...] Sp. z o.o., od 1 stycznia 2017 r. będzie uwzględniony w deklaracjach VAT i rejestrach sprzedaży Wnioskodawcy. Umowy najmu dotyczące lokali użytkowych zawierają zaś informację, że najemca obowiązany jest do zawarcia indywidualnej umowy z dostawcą usług wywozu odpadów komunalnych. W przypadku lokali mieszkalnych umowy najmu zawierają uwagę, że oprócz czynszu najemca obowiązany jest do ponoszenia dodatkowych opłat, w tym opłaty za gospodarowanie odpadami, zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej i decyzją o wysokości opłat wydaną przez Gminę. Jak wyjaśniono, fakturami za najem obciążani są tylko najemcy lokali użytkowych. W dokumentach tych, poza pozycją "CZYNSZ NAJMU" - w zależności od indywidualnych umów - mogą znajdować się pozycje dotyczące dostawy mediów. W pozycji "SPRZEDAWCA" figurować będzie "MIASTO GLIWICE". Najemcy lokali użytkowych zawierają zaś indywidualne umowy z dostawcami usług wywozu nieczystości. Z kolei, najemcom lokali mieszkalnych (wykorzystywanych na cele mieszkaniowe) faktur nie wystawia się, a czynsz i wszelkie dodatkowe opłaty (jak np. za dostawę wody, kanalizacji, centralnego ogrzewania, ale także opłata za gospodarowanie odpadami) zawarte są w umowie. Wyłącznie nabywców lokali mieszkalnych, wykorzystywanych na cele mieszkaniowe dotyczą bowiem opłaty za gospodarowanie odpadami. W nawiązaniu do tak przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, we wniosku o interpretację sformułowano jedno pytanie - czy opłaty za gospodarowanie odpadami powinny zostać traktowane przez Wnioskodawcę jako wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie, Gmina wyraziła przekonanie, że wspomniane opłaty nie powinny być przez nią klasyfikowane jako wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. Podkreślono, iż stroną umowy z lokatorami jest Wnioskodawca, a nie spółka miejska. Z kolei Gmina, w zakresie poboru opłat za gospodarowanie odpadami działa jak organ władzy publicznej. Tym samym, wykonując wspomniane czynności nie występuje ona jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dzieje się tak z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 tego aktu prawnego. W konsekwencji, w przekonaniu Skarżącego, wykonywane przez niego czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako że nie wyczerpują zakresu przedmiotowego tej daniny publicznej, określonego w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, konkluzji tej nie zmienia fakt, iż w pewnym sensie opłaty są również regulowane umową z danym najemcą. W jego ocenie, wspartej również analizą orzecznictwa sądów administracyjnych nie zmienia to jednak publicznoprawnego charakteru opłat za gospodarowanie odpadami, lokującego ich ponoszenie przez najemców lokali gminnych poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo, w przekonaniu Skarżącego, w odniesieniu do tych należności nie znajduje zastosowania koncepcja tzw. świadczenia złożonego. W ślad bowiem za najnowszym orzecznictwem TSUE (w tym przede wszystkim za wyrokiem C-42/14 z 16 kwietnia 2015 r.) i wyrokami sądów krajowych (por. np. I FSK 944/15 z 10 lipca 2015r.), opłaty pobierane poza czynszem (media) odnoszą się do odrębnych od najmu świadczeń, opodatkowanych zasadniczo zgodnie z właściwymi dla nich zasadami. Skoro zatem opłaty za media nie powinny być wiązane ze świadczeniem głównym, to tym bardziej opłaty za gospodarowanie odpadami (jako pozostające w ogóle poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług) nie powinny – jak to ujęto - dzielić traktowania świadczenia głównego. Tym samym – jeśli dobrze rozumieć tę tezę – opłaty za gospodarowanie odpadami nie powinny "dzielić losów" świadczenia głównego (najmu lokalu), tym bardziej że mają one publicznoprawny charakter i w tym zakresie Gmina występuje w sferze imperium, a nie gestii. Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy, opłaty nie powinny zostać przez niego traktowane jako wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ interpretacyjny nie podzielił tego zapatrywania. Wskazał on na przepisy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 250 ze zm.), w których uregulowano zakres podmiotowy tej daniny publicznej i wyartykułowano, iż ciąży ona na właścicielach nieruchomości (przy czym, zgodnie z ustawą, jako właścicieli traktuje się również współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością). W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci, ciążące na właścicielu nieruchomości, nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku uiszczenia opłaty. Jednocześnie, sformułował on tezę, że zapłata opłaty stanowi nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę. Organ interpretacyjny wyartykułował, że opłaty za gospodarowanie odpadami mają być pobierane od najemców lokali mieszkalnych należących do Gminy na podstawie postanowień umów najmu. Skoro zaś Wnioskodawca, w ramach usługi najmu, postanowił obciążać najemców opłatami za gospodarowanie odpadami, to dla czynności tych jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wspomniane czynności są objęte tą daniną publiczną, a opłaty za gospodarowanie odpadami stanowią element kalkulacyjny czynszu i nie są czynnością odrębną od usług najmu lokali mieszkalnych. Jako taką należy ją więc opodatkować stosując stawkę właściwą dla usług najmu lokali mieszkalnych. Gmina występuje zaś wobec najemcy jako właściciel nieruchomości i wynajmujący, a nie jako organ władzy publicznej nakładający na niego obowiązek uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Skarżący, nieakceptujący treści otrzymanej interpretacji indywidualnej wezwał Organ interpretacyjny (w tym momencie był to już Szef Krajowej Administracji Skarbowej) do usunięcia naruszenia prawa. W jego ocenie spełnione są wszystkie warunki przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz w wydawanych na ich podstawach interpretacjach podatkowych i orzeczeniach sądowych, determinujące uznanie danych czynności wykonywanych przez organ władzy publicznej, o których mowa w szczególności w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zmienia tego faktu sytuacja, w której dodatkowo pobór opłaty jest wspomniany w umowie cywilnoprawnej. W opisie zdarzenia przyszłego jasno wskazano bowiem, że Gmina obciąża najemców stosownie do regulacji ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz zgodnie z odpowiednimi uchwałami Rady Miejskiej. Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że pobór opłaty wynika z zawartej umowy cywilnoprawnej. Tymczasem, wspomniana czynność reguluje wyłącznie kwestie najmu lokali i odpowiedniego czynszu z tytułu najmu. Jeśli natomiast chodzi o opłatę, to umowa - wskazując na tę należność - przenosi tylko na najemcę ustawowe zobowiązanie spoczywające na właścicielu. Nie reguluje ona jednak wysokości opłaty, która – jak to ujęto - jest oparta na uchwale Rady Miejskiej, a potem bezpośrednio na stosownej deklaracji, ewentualnie na decyzji o wysokości opłaty). Gmina wyartykułowała też, że nie dodaje do opłaty należnej z mocy prawa żadnej "marży". Skoro zaś tak, to nie zarabia ona na jej pobieraniu i w tym zakresie nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej oraz w żaden sposób nie wpływa na konkurencyjność rynku. W jej ocenie, przeniesiona na najemcę opłata za gospodarowanie odpadami nie stanowi też elementu usługi najmu, jest natomiast konsekwencją obowiązku obciążania najemców z tytułu opłaty. Sposób rozumowania Skarżącego zaprezentowany w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie przekonał Organu interpretacyjnego. W swojej odpowiedzi na to pismo stwierdził on brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania opłat za gospodarowanie odpadami pobieranych w ramach usługi najmu lokali. To z kolei stało się implikacją dla wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W piśmie tym zarzucono zaskarżonej interpretacji: 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: • art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej polegające na zmianie przez Organ interpretacyjny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Gminę. W uzasadnieniu interpretacji przyjęto bowiem, że pobór przez Wnioskodawcę opłat za gospodarowanie odpadami równolegle z poborem czynszu ze świadczeniem usług najmu lokali wynika wyłącznie z zawartej umowy cywilnoprawnej. Skutkowało to pominięciem kluczowego faktu, iż opłaty te regulowane są ustawą oraz uchwałami Rady Miejskiej, a w konsekwencji skutkowało uznaniem, że wskazane opłaty stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę: • art. 15 ust. 6 w powiązaniu z art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegającą na niewłaściwej ocenie co do zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego (tj. polegające na uznaniu, że przepisu art. 15 ust. 6 w stanie faktycznym sprawy się nie stosuje, natomiast stosuje się przepisy art. 15 ust. 1-2). Skutkowało to uznaniem, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i - co za tym idzie - opłaty za gospodarowanie odpadami pobierane przez Gminę równolegle ze świadczeniem usług najmu lokali stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; • art. 15 ust. 1-2 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - polegające na niewłaściwej ocenie co do zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego (tj. wyrażające się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy stosuje się art. 15 ust. 1-2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Skutkowało to uznaniem przyjęciem, że w zakresie opłaty za gospodarowanie odpadami pobieranej przez Gminę równolegle z czynszem za świadczenie usług najmu lokali Wnioskodawca działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, że opłaty te stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu wspomnianą daniną. W związku z tymi zarzutami, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. W swojej argumentacji powtórzył on wcześniej już formułowane tezy, artykułując władczość w swoim działaniu przejawiającym się przenoszeniem na najemców gminnych lokali mieszkalnych – w odpowiednich częściach -opłaty za gospodarowanie odpadami. Organ interpretacyjny, odpowiadając na skargę podtrzymał zaś swoje dotychczasowe stanowisko co do klasyfikacji "przerzucania" wspomnianej daniny na najemców lokali. W jego ocenie, opisane działanie mieści się w granicach działalności gospodarczej gminy. Tym samym stanowi ono więc element przedmiotu opodatkowania w podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie był charakter w jakim występuje Gmina przenosząc na najemców należących do niej lokali mieszkalnych ciężar zapłaty opłaty za gospodarowanie odpadami. W przekonaniu Skarżącego, wykonując to działanie Gmina działała władczo, a zatem przez wzgląd na treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do opisanej czynności pozostaje ona poza zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie dochodzi do powstania nieskonkretyzowanej powinności podatkowej – obowiązku podatkowego. Odmienne zapatrywanie zaprezentował Organ interpretacyjny, który wyartykułował że opłaty za gospodarowanie odpadami mają być pobierane od najemców lokali mieszkalnych należących do Gminy na podstawie postanowień umów najmu. Jednocześnie wskazał on, iż zobowiązanie do uiszczenia opłaty z tytułu wywozu śmieci, ciążące na Gminie jako na właścicielu nieruchomości, nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku uiszczenia opłaty. Tym samym, w ocenie najpierw Dyrektora Izby Skarbowej, a następnie – po przekształceniach administracji podatkowej – Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Wnioskodawca, przerzucając na najemców ciężar opłaty za gospodarowanie odpadami działa jako osoba wykonująca działalność gospodarczą. Jej zachowanie jest bowiem zbieżne z działaniem każdego innego właściciela budynku mieszkalnego, obowiązanego do zapłaty wspomnianej opłaty i przenoszącego obciążenie finansowe z tytułu tej daniny na swojego kontrahenta. Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – zwana dalej u.p.t.u.), podatnikami tej daniny są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, działalność gospodarcza dla celów ustawy o podatku od towarów i usług jest rozumiana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Z kolei, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. To nawiązanie do czynności cywilnoprawnych, jako przejawu "nie-działalności" gospodarczej podmiotu publicznego może być nieco mylące. Przy dosłownym jego rozumieniu mogłoby bowiem oznaczać, że każde działanie podejmowane przez podmiot publiczny w sferze prawa cywilnego mieści się w sferze jego gestii, a – co za tym idzie – jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zaś czynności władcze tych podmiotów zawsze lokują się poza zakresem podmiotowo - przedmiotowym wspomnianej daniny. Tymczasem, analiza orzecznictwa nie tylko TSUE, ale i polskich sądów administracyjnych pozwala zauważyć, iż podczas dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13, por także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14). Także w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie gminy nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone. Z drugiej strony, niekiedy bezspornie władcze zachowania jednostki samorządu terytorialnego mają swoje konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to związane z treścią art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE). Wspomniany przepis stanowi, że organy władzy i inne podmioty prawa publicznego są uznawane za podatników podatku od wartości dodanej nawet wówczas, gdy swoje działania podejmują jako organy władzy publicznej, pobierając stosowne należności, opłaty, składki lub płatności. Dzieje się tak wówczas, gdyby wykluczenie organów władzy publicznej z grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi działaniami prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Tym samym, co do zasady, gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaką podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z 10 września 2014 r., sygn. akt C – 92/13). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby gminy działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (por. postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r., sygn. akt C - 72/13). W przedmiotowej sprawie, dla rozstrzygnięcia zaistniałego w niej problemu zasadnicze znaczenie ma to, czy Gmina, jako organ władzy publicznej, a jednocześnie właściciel nieruchomości obciążony z tego tytułu opłatą za gospodarowanie odpadami, przenosząc ciężar tej opłaty na najemców lokali działa jako organ władzy publicznej. Gdyby bowiem przyjąć tę tezę, należałoby tę czynność lokować poza zakresem podmiotowo - przedmiotowym podatku od towarów i usług, chyba że nieobjęcie podatkiem od wartości dodanej władczego działania jednostki samorządu terytorialnego mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji. Argumentem przemawiającym za przyjęciem władczego działania Gminy przenoszącej na najemcę ciężar daniny publicznej, zdaniem tej jednostki samorządu terytorialnego ma być to, że opłata za gospodarowanie odpadami jest należnością publicznoprawną, kształtowaną w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz zgodnie z odpowiednimi uchwałami Rady Miejskiej. Należy jednak pamiętać o tym, że zgodnie z Konstytucją RP (por. art. 2, 84 oraz 217 tej ustawy) każda danina publiczna może być nakładana wyłącznie w drodze ustawy. Wymóg ten jest nie tylko przejawem szacunku twórców Konstytucji RP dla prawa własności, które podlega konstytucyjnej ochronie (por. art. 21 ust. 1 Konstytucji RP), ale i stanowi gwarancje dla sprawiedliwego nakładania danin publicznych. W konsekwencji, każdy kto znajdzie się w sytuacji opisanej w ustawie (zrealizuje podatkowy stan faktyczny), zobowiązany jest do zapłaty daniny o treści determinowanej na takich samych zasadach dla wszystkich objętych nią podmiotów. Podatnik (albo szerzej – podmiot objęty daniną publiczną) wstępuje zaś w stosunki podatkowoprawne "z góry" zaprogramowane przez ustawodawcę. Dlatego właśnie nie jest możliwe modyfikowanie treści ustawy podatkowej (daninowej) w drodze umów, czy porozumień zawieranych przez podmiot obowiązany z tytułu daniny publicznej oraz osobę trzecią. Tego rodzaju kontrakty wywołują skutki prawne w sferze prawa cywilnego. Osoba zobowiązująca się uiścić podatek za "dłużnika" podatkowego zobowiązuje się bowiem wobec niego, że organ podatkowy nie będzie od tego podmiotu domagał się zapłaty należności publicznoprawnej. Niewywiązanie się z tej powinności rozpoczyna zaś ewentualny spór pomiędzy stronami umowy, rozgrywający się w płaszczyźnie prawa cywilnego i rozstrzygany przez sąd powszechny. Porozumienie, mocą którego danina pieniężna ma być ponoszona przez osobę inną niż wskazana w ustawie nie wywołuje natomiast żadnych skutków w sferze prawa podatkowego i nie wiąże organów podatkowych. Te bowiem zobowiązane są kierować się ustawą. Z przedstawionych względów przeniesienia przez Gminę na najemców lokali mieszkalnych ciężaru ekonomicznego opłaty za gospodarowanie odpadami nie można rozpatrywać w kategoriach publicznoprawnych. Zgodnie ze wcześniej wspomnianą ustawą o utrzymaniu czystości i porządku w gminach podmiotem obowiązanym z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami jest właściciel nieruchomości. Stawki tej daniny wynikają zaś z aktu prawa miejscowego - uchwały Rady Miejskiej. To, że Gmina przerzuca tę daninę na najemców nie może być rozpatrywane w kategoriach działania organu władzy publicznej. W tym wypadku występuje ona bowiem nie jako organ władzy publicznej, ale jako przedsiębiorca (właściciel nieruchomości), który umówił się ze swoimi kontrahentami (najemcami lokali mieszkalnych), że każdy z nich poniesie przypadająca na niego cząstkę opłaty za gospodarowanie odpadami. Jeżeli którykolwiek z nich nie wywiąże się z tego porozumienia i nie uiści części opłaty, Gmina ma prawo pozwać go zapłatę do sądu cywilnego. Nie może ona natomiast skutecznie tłumaczyć się przed samą sobą (Gmina jako właściciel nieruchomości przed Gminą jako podmiotem uprawnionym z tytułu daniny publicznej), że nie uiściła daniny, bo ten kto zobowiązał się do poniesienia jej ciężaru nie wywiązał się ze swojej powinności. W tym zakresie sytuacja jest więc podobna do przypadku, gdy przedsiębiorca tłumaczy niedokonanie zapłaty podatku dochodowego, czy obrotowego tym, że jego kontrahent terminowo nie uiścił należności za dostarczony mu towar, czyli nie pozwolił na przerzucenie na siebie ciężaru podatkowego. Dlatego właśnie, w przekonaniu Sądu, trafny był argument sformułowany przez Organ interpretacyjny, że sytuacja prawna Gminy jako właściciela nieruchomości budynkowej przerzucającego ciężar daniny publicznej na najemcę niczym nie różni się od pozycji jakiegokolwiek innego właściciela, który na mocy porozumienia zawartego ze swoim partnerem handlowym (najemcą) przenosi na niego ekonomiczny ciężar daniny publicznej. W konsekwencji takiego zabiegu najemca nie płaci bowiem na rzecz Gminy daniny publicznej, ale kwotę dobrowolnie na siebie przyjętą. Suma tych wartości przerzuconych na wszystkich najemców odpowiada kwocie daniny publicznej ciążącej na właścicielu budynku (Gminie). Do trafności tego wywodu przekonuje jeszcze jeden argument. Na wezwanie Organu interpretacyjnego, Wnioskodawca wyjaśnił bowiem, że zawierane przez niego umowy najmu zawierają uwagę, że oprócz czynszu najemca obowiązany jest do ponoszenia dodatkowych opłat, w tym opłaty za gospodarowanie odpadami, zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej i decyzją o wysokości opłat wydaną przez Gminę. Oznacza to, że ekonomiczna cząstka opłaty za gospodarowanie odpadami, ponoszona przez najemcę jest "bytem równoległym" do czynszu najmu. W konsekwencji, obok czynszu najmu najemca świadczy na rzecz Gminy jako właściciela mieszkania kwotę stanowiąca jego ekonomiczny udział w należności publicznoprawnej ciążącej na jednostce samorządu terytorialnego jako na właścicielu. Oceny tej nie zmienia ani to, że Gmina ustala wysokość opłaty ponoszonej przez najemcę w formie – jak to określono w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu interpretacyjnego – "decyzji", ani – być może – publicznoprawna motywacja do przerzucania ciężaru opłaty za gospodarowanie odpadami na najemców lokali mieszkalnych. Wszak, podstawą prawną do wydania – jak to określono - "decyzji" nie może być akt prawa publicznego – ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, ta bowiem – przynajmniej w aspekcie opłaty za gospodarowanie odpadami – adresowana jest nie do najemców lokali, ale do ich właścicieli. To samo dotyczy aktu prawa miejscowego formułowanego przez organ stanowiący jednostki samorządu lokalnego w wykonaniu delegacji ustawowej, zawierającego określenie wysokości stawek służących wymiarowi daniny publicznej. Wspomniana uchwała Rady Miejskiej stanowi natomiast wyłącznie ekonomiczny punkt odniesienia dla "decyzji". W jej konsekwencji, na mocy – raz jeszcze należy to określić – "decyzji" finansowy ciężar daniny publicznej jest bowiem dzielony pomiędzy najemców, którzy dobrowolnie przyjmują na siebie to zobowiązanie. Uwalnia to Organ interpretacyjny oraz Sąd od badania, czy władcze przerzucenie obowiązku poniesienia opłaty nie prowadzi do zaburzenia warunków konkurencji i czy – jako takie – nie powinno być jednak objęte ustawa o podatku od towarów i usług. Motywacją dla przerzucania na najemców ciężaru ekonomicznego opłaty za gospodarowanie odpadami może być treść ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. finansach publicznych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1860 – ze zm.) oraz ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (tj. Dz.U. z 2017 r.,poz. 1311). Przeniesienie na kontrahentów Gminy finansowego kosztu daniny publicznej, podyktowane troską o interes finansów publicznych i przestrzeganiem dyscypliny finansów publicznych nie wiąże się jednak z utrzymaniem publicznoprawnego charakteru zobowiązania ciążącego na najemcy, a działanie gminy nie jest władcze. Ponieważ – jak już wcześniej wykazano – na skutek tego zabiegu – kontrahent Gminy świadczy na jej rzecz, jak na rzecz każdego innego właściciela nieruchomości, w zaprezentowanym stosunku prawnym jednostka samorządu terytorialnego występuje jako osoba wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z przedstawionych względów, Sąd nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez Organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego, a także obrazy prawa procesowego. Stało się tak, chociaż nie sposób zaakceptować przekonania Dyrektora Izby Skarbowej, iż w opisanym przez Skarżącego przyszłym stanie faktycznym, przerzucenie na najemcę ciężaru opłaty za gospodarowanie odpadami może być traktowane jako jedna usługa z najmem. Wnioskodawca, kształtując swoje stosunki obligacyjne, wyraźnie oddzielił bowiem od siebie czynsz najmu i należność z tytułu wywozu śmieci, a najemcy, w podpisywanych przez siebie umowach najmu jedynie zobowiązują się ponosić ciężar opłaty, ustalany oddzielnie. To umowne oddzielenie od siebie obydwu wspomnianych powinności ponoszonych przez najemców na rzecz Gminy nie wpływa jednak na ocenę charakteru prawnego zobowiązania do zrefundowania Wnioskodawcy, przez jego kontrahentów (najemców) kosztów daniny publicznej. Sama alienacja powinności zwrotu finansowego ciężaru opłaty za gospodarowanie odpadami od czynszu najmu nie przesądza bowiem o tym, iż zobowiązanie do zwrotu daniny ma charakter publicznoprawny, a Gmina w tym zakresie działa jako organ władzy publicznej. Zdaniem Sądu, kwestia wspomnianego rozdzielenia ma charakter czysto techniczny, skutkujący tym, że – jak już wcześniej wskazano – obok stosunku najmu istnieje "byt równoległy" w postaci zobowiązania najemcy do uiszczenia na rzecz wynajmującego (Gminy) kwoty stanowiącej równowartość opłaty za gospodarowanie odpadami. W obydwu tych stosunkach prawnych Gmina występuje jednak jako podmiot gospodarczy, a nie jako organ władzy publicznej. Wyodrębnienie zobowiązania do pokrywania kosztów daniny publicznej w stosunek cywilnoprawny odrębny wobec umowy najmu i powiązanie go ze stawkami opłaty za gospodarowanie odpadami, kształtowanymi w akcie prawa miejscowego klasyfikacji tej nie może zaś zmienić. Dlatego Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – ze zm.).