III SA/Gl 62/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. U. i T. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 19 ust. 1 i 2, art. 26, art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - po rozpatrzeniu odwołania T. i J. U., od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] z [...] 2008r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 1999r. w kwocie [...] zł. utrzymał w mocy sporną decyzję Stan sprawy przedstawia się następująco. Pracownicy Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. przeprowadzili kontrolę w firmie "A" J. i T. U., której zakresem objęto zbadanie rozliczeń podatku od towarów i usług, w tym między innymi za miesiąc [...] 1999r. W jej wyniku stwierdzono nieprawidłowości polegające na niewłaściwym rozliczeniu przez podatnika kwot otrzymanych na poczet świadczonych usług budowlano-montażowych. Stwierdzono, iż w odniesieniu do tego rodzaju usług zastosowanie miał przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. Nr 156 poz.1024) według, którego otrzymanie części zapłaty powodowało powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało, iż w miesiącu [...] 1999r. strona otrzymała wpłaty dokonane przez: A. i T. K. w wysokości [...] zł i A. W. w kwocie [...] zł na budowę domu jednorodzinnego. Stosując zatem § 6 ust. 3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r., organ I instancji pomniejszył w rozliczeniu za [...] 1999r., deklarowaną przez podatnika w tym miesiącu, wartość sprzedaży, o kwotę zaliczek na usługi budowlane, które podatnik otrzymał w poprzednich miesiącach, tj. w [...] i w [...] 1999r. Pomniejszona za [...] 1999r. wartość sprzedaży wynosiła [...] zł. W rozliczeniu za [...] 1999r. opodatkowano natomiast wpłaty w wysokości [...] zł., otrzymane przez stronę od A. i T. K. i A. W.. Stwierdzono również, iż podatnik w złożonej deklaracji VAT-7 za [...] 1999r. wykazał podatek do wpłaty w wysokości [...] zł., jednakże nie dokonał jego wpłaty. Ujawnione w wyniku kontroli nieprawidłowości wskazywały również na zaniżenie w [...] 1999r. podatku należnego w związku z opodatkowaniem wykonanej przez podatnika usługi transportu stali stawką 7 % zamiast stawką 22%. Ponadto stwierdzono, iż strona zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł, poprzez odliczenie podatku z faktury na usługi telekomunikacyjne Nr [...] z [...] 1999r., wystawionej dla innego podatnika Z. F.. Ustalenia poczynione w toku postępowania kontrolnego skutkowały wydaniem przez Pierwszy Urząd Skarbowy w C. decyzji Nr [...] z dnia [...] 2000r., określającej stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta była przedmiotem odwołania do Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C., która decyzją z [...] r. utrzymała ją w mocy. W wyniku skargi na tę decyzję do NSA w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w K. wyrokiem sygn. akt I S.A./Ka 219-238/01 z 25 marca 2002r. uchylono w/wym. decyzję organu odwoławczego. NSA stwierdził bowiem, iż skarga strony okazała się zasadna w części dotyczącej czasu, w jakim powstaje obowiązek zapłaty podatku w zakresie robót budowlanych i budowlano-montażowych, jeżeli przed wykonaniem usługi pobrano zaliczkę. Posiłkując się rozstrzygnięciem SN z 18 maja 2001r. sygn. akt N III RN 95/00, NSA stwierdził, iż moment powstania obowiązku podatkowego oraz wysokość stawki podatkowej określają ustawy podatkowe, a to zgodnie z art. 217 Konstytucji RP. W konsekwencji przyjęto, że chwilę powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych należy ustalić zgodnie z kryteriami określonymi w art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie na podstawie przepisów rozporządzenia. W odniesieniu natomiast do pozostałych poczynionych w sprawie ustaleń, NSA O/Z w Katowicach podzielił stanowisko organów kwestionujące opisane w decyzjach podatkowych nieprawidłowości. Wykonując wyrok NSA Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. decyzją z [...] r. uchyliła decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Celem przeprowadzonego przez organ podatkowy I instancji, zgodnie z zaleceniami Sądu, postępowania podatkowego było zweryfikowanie, czy podatnik prawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego według art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W myśl bowiem w/wym. przepisu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Pomimo wielokrotnych prób organu I instancji do przedstawienia przez stronę dokumentów, tj. umów, dowodów wpłaty, faktur, rachunków uproszczonych w celu sprawdzenia momentu powstania obowiązku podatkowego podatnik nie przedstawił organowi podatkowemu żądanych dokumentów z uzasadnieniem, iż znajdują się one w Sądzie lub u biegłego sądowego. W tych okolicznościach organ I instancji zwrócił się do Sądu o możliwość przejrzenia akt sprawy, jednakże w toku czynności przeglądania akt sądowych nie stwierdził występowania w nich dokumentów, o które zwracano się do Strony. Wobec braku możliwości zweryfikowania prawidłowości opodatkowania zaliczek na usługi budowlane, organ I instancji przyjął w tym zakresie rozliczenie dokonane przez samą stronę. Do wysokości zadeklarowanego przez stronę podatku należnego dodano jedynie kwotę podatku należnego, wynikającą z opodatkowania wykonanej przez podatnika usługi transportu stali zmienioną stawką podatkową, wyliczoną jako różnicę pomiędzy wielkością podatku ustalonego przy zastosowaniu 22% a 7%. Nadto przy rozliczeniu podatku naliczonego wzięto pod uwagę stwierdzone wcześniej nieprawidłowości związane z niesłusznym odliczeniem podatku naliczonego z faktury na usługi telekomunikacyjne wystawionej na innego podatnika. Końcowo zadeklarowany przez podatnika podatek należny powiększono o kwotę [...] zł, natomiast podatek naliczony pomniejszono o kwotę [...] zł. Stwierdzono również, iż podatnik naruszył w sprawie przepis art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ponieważ pomimo wykazania w złożonej deklaracji za [...] 1999r. podatku do zapłaty w kwocie [...] zł., nie dokonał jego wpłaty. Uwzględniając powyższe Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. decyzją Nr [...] z [...] 2008r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony kwestionowana decyzja organu I instancji wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które w odniesieniu do miesiąca [...] 1999r. przedawniło się w [...] 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy w postępowaniu odwoławczym sporną decyzję. Stwierdził przy tym, iż podziela stanowisko organu I instancji co do meritum sprawy, skutkujące przyjęciem do rozliczenia za [...] 1999r. podatku od świadczonych usług budowlanych w kwotach deklarowanych przez podatnika, które jak wynikało z wyjaśnień strony, składanych w toku prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego jak i sądowego, obliczane były na podstawie przepisu art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 marca 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednocześnie odnosząc się do zarzutu przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż organ podatkowy obowiązany jest z urzędu badać, czy nie doszło do naruszenia terminu przedawnienia. Powyższa kwestia została w sprawie zbadana, o czym świadczą zgromadzone w aktach materiały dowodowe, w tym między innymi opinia prawna w sprawie przedawnienia, w której powołano okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia. Także strona miała możliwość wypowiedzenia się w powyższej kwestii, bowiem organ podatkowy zagwarantował jej czynny udział w postępowaniu. Wprawdzie wyniki dokonanej przez organ I instancji oceny w powyższym zakresie winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji, jednakże powyższe uchybienie organu I instancji nie oznacza takiego naruszenia prawa, które wiązałoby się z koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy przechodząc do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] 1999r. zauważył co następuje. W myśl generalnej zasady sformułowanej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku. Początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie natomiast z przepisem art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Podkreślono, że w odniesieniu do okresu obowiązywania wyżej wymienionych uregulowań prawnych, istniał pogląd w orzecznictwie NSA, zasadny zdaniem organu odwoławczego, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany poprzez samo doręczenie tytułu wykonawczego, bowiem stanowi to czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zaznaczono, iż przepis ten uległ zmianie na mocy przepisu art. 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 169, poz. 1387) i od 1 stycznia 2003r., w myśl zmienionego przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia mógł zostać przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, przy czym zgodnie z art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej, kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia. Ustanowiony w/wym. nowelą przepis przejściowy - art. 20 wprowadzał zasadę, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie wskazanej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej chyba, że przepisy dotychczasowe określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych - wówczas stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie nowej ustawy. Wskazano, iż z kolei 1 września 2005r. weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005r. Nr 143, poz. 1199), która wprowadziła zmiany, m.in. w treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nowym brzmieniem wskazanego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stosownie zaś do art. 21 ustawy nowelizującej z 30 czerwca 2005r., do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie cyt. ustawy nowelizującej, stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. W świetle zatem tego unormowania zdaniem organu odwoławczego regułą jest stosowanie do oceny skutków prawnych środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej ustawy nowelizującej. Brak przepisów przejściowych, które w sposób jednoznaczny odnosiłyby się do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań dochodzonych w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych poprzez dokonanie czynności egzekucyjnych, nie oznacza, iż przy ocenie tego rodzaju postępowań, nie ma zastosowania zasada bezpośredniego stosowania nowego prawa. Zasada ta polega na tym, że od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju. Dotyczy to zdarzeń, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmian prawa. Rozwiązanie takie powoduje, że od wejścia w życie nowej regulacji prawnej wszyscy traktowani są jednakowo według takich samych norm. Podkreślono przy tym, iż stosowanie do zdarzeń przeszłych - które powstały przy obowiązywaniu starego brzmienia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - skutków prawnych wprowadzonych ustawą zmieniającą ustawę Ordynacja podatkowa, nie narusza zasady lex retro non agit (zakazującej regulacji przez prawo zdarzeń prawnych i ich skutków zrealizowanych w czasie, gdy konkretny przepis jeszcze nie obowiązywał), ponieważ zasada ta nie dotyczy sytuacji, w której zdarzenie prawne trwa w momencie wejścia w życie nowych przepisów, odmiennie regulujących jego reżim prawny. Po przywołaniu w/w regulacji prawnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania czynności egzekucyjnej oraz wskutek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za [...] 1999r. hipoteką. Z informacji dotyczących prowadzonego wobec podatnika postępowania egzekucyjnego, wynika iż w dniu [...] 1999r. doręczono zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, natomiast w dniu [...] 2000r. dokonano zajęcia ruchomości dłużnika na poczet zobowiązania objętego w/wym. tytułem wykonawczym. Powyższa czynność (środek) przerywała, liczony od początku 2000r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] 1999r., lecz nie miała, zdaniem organu odwoławczego istotnego znaczenia w sprawie, ponieważ liczony po przerwaniu bieg terminu przedawnienia, według nowych unormowań prawnych (wskazujących na konieczność liczenia go od dnia zastosowania środka egzekucyjnego) zbiegał się z upływem normalnie liczonego terminu przedawnienia zobowiązania za [...] 1999r., które upływało z końcem 2005r. (5 letni termin do przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] 1999r. upływał z końcem 2005r., natomiast 5 letni termin liczony od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny upływał [...] 2005r.). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż niezależnie od oceny kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania w sprawie czynności egzekucyjnej, przerywającej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., bieg terminu przedawnienia, a w późniejszym okresie na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia gdyż [...] 2006r. zajęto wynagrodzenie za pracę, należy wyraźnie podkreślić, iż decydujące znaczenie dla wyciągnięcia wniosku w przedmiocie dopuszczalności orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego za [...] 1999r. miał fakt ustanowienia w odniesieniu do spornego zobowiązania, hipoteki przymusowej z tytułu zaległości podatkowych (w tym między innymi w podatku od towarów i usług za [...] 1999r.), która przerywała bieg terminu przedawnienia zobowiązania za [...] 1999r. Dokonanie wpisu hipoteki nastąpiło w dniu [...] 2000r. co powoduje, iż bezzasadnym jest zarzut strony, iż zobowiązanie podatkowe za [...] 1999r. wygasło na skutek przedawnienia w [...] 2005r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego co do kwestii braku przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za [...] 1999r. Stwierdziła, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że postępowanie zakończone decyzją organu podatkowego Nr [...] z [...] 2008r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1999r. winno ulec umorzeniu i na tę okoliczność winna zostać wydana stosowna decyzja. Czynność egzekucyjna, na którą powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej w K. od [...] 2005r. zdaniem strony prowadzona była bezprawnie ponieważ oparta była na decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Nr [...] z [...] 2000r. określającej podatek od towarów i za [...] 1999r., która w dniu [...] 2002r. wraz z 19 innymi decyzjami została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA./Ka 219-238/01 uchylona z obrotu prawnego. Jej uchylenie spowodowało, że po tej dacie przestało istnieć zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Skoro podatek ponownie nie został określony, to zastosowane czynności egzekucyjne nie mogły skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] 1999r. Zdaniem Strony przerwanie w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mogłoby nastąpić gdyby czynności egzekucyjne podjęte zostały na podstawie kolejnej wydanej stronie decyzji i gdyby decyzja ta się uprawomocniła. W dalszej części skargi strona podniosła, iż Pierwszy Urząd Skarbowy w C. dopiero po sześciu latach od wydania wyroku przez NSA, określił decyzją podatek od towarów i usług za miesiąc [...] 1999r., a w 19 innych przypadkach wydał decyzje umarzające postępowanie podatkowe, uzasadniając to przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wyjaśnił, iż nie podziela zasadności twierdzeń strony w zakresie pozbawiającym skutków prawnych wywodzonych z zastosowanego środka egzekucyjnego gdyż decyzja wymiarowa dot. podatku VAT za [...] 1999r. został usunięta z obrotu w trybie uchylenia, nie zaś w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. To zaś powoduje, iż skutki prawne wynikające z postępowania egzekucyjnego prowadzonego na jej podstawie istnieją i wywierają skutek w zakresie przerwania biegu przedawnienia w podatku VAT za [...] 1999r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie trzeba zauważyć, iż zaskarżona tu decyzja została wydana w następstwie uchylenia decyzji wymiarowej z [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za [...] 1999r. przez NSA w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z uwagi na nieprawidłowe stwierdzenie przez Sąd "czasu w jakim powstaje obowiązek zapłaty podatku w zakresie robót budowlano – montażowych, jeżeli przed wykonaniem usługi pobrano zaliczkę". Organ odwoławczy w następstwie uchylenia decyzji odwoławczej kierując się normą art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie uznania, iż jest związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu uznał, iż w rozpatrywanej sprawie niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części, stąd wydał orzeczenie, którym uchylił decyzję organu l instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji z uwagi na brak możliwości zweryfikowania prawidłowości opodatkowania zaliczek na usługi budowlane przyjął w tym zakresie rozliczenie dokonane przez stronę w złożonej deklaracji podatkowej. Określając prawidłową wysokość należnego zobowiązania podatkowego przy jego obliczaniu opodatkowano zakwestionowany w toku postępowania podatkowego transport stali wg stawki 22 %, nie jak zaś strona uczyniła wg stawki 7 % oraz pomniejszono deklarowany przez stronę podatek naliczony o kwotę [...] zł z uwagi na okoliczność, iż przełożona przez stronę faktura mająca dokumentować ten wydatek wystawiona była dla innego podmiotu. Te ustalenia skutkujące określeniem zobowiązania w podatku VAT w kwocie [...] zł nie są kwestionowane w skardze. Zarzuty strony podniesione w skardze w zakresie wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za [...] 1999r. dotyczą jej wydania po upływie terminu przedawnienia, gdzie strona kwestionuje stanowisko organu co do zaistnienia w sprawie przerwania jego biegu wskutek zastosowania czynności egzekucyjnej i wskazuje na przedawnienie zobowiązania podatkowego dochodzonego sporną decyzją . W tak zakreślonym sporze jego istota sprowadza się zatem do oceny czy w sprawie nastąpiło przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za [...] 1999r., a w związku z tym czy nie doszło do wygaśnięcia tego zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. To bowiem ustalenie skutkowałoby bowiem koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd po zapoznaniu z całością dowodów zgromadzonych w aktach administracyjnych podziela stanowisko organów, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za [...] 1999r. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa – dalej O.p. (Dz. U. Nr 137 poz.926) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl jednak art. 70 § 6 O. p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Wskazany przepis O. p. uległ nowelizacji na mocy przepisów ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. - Ordynacja podatkowa oraz niektóre inne ustawy (Dz. U . Nr 169 poz. 1387) i po nowelizacji od dnia 1 stycznia 2003r. w art. 70 § 8 ustawodawca wskazał iż "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu". Brzmienie tego przepisu, w powołanej treści obowiązuje do chwili obecnej. Jego treść ma podstawowe znaczenie w sprawie z uwagi na ustanowienie nim, w drodze odstępstwa od reguły z art. 70 O.p., stanowiącego, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek tym przepisem ustanowiony polega na tym, iż zobowiązania podatkowe niezależnie od jakiegokolwiek upływu czasu, w ogóle nie przedawniają się pod warunkiem ich zabezpieczenia hipoteką lub zastawem skarbowym. Skutek zaś upływu terminu, który w innych przypadkach powodowałby przedawnienie zobowiązania jest taki, iż zobowiązania podatkowe w taki sposób zabezpieczone mogą one być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub z zastawu skarbowego. W kontrolowanej sprawie taki właśnie sposób zabezpieczenia zobowiązania w podatku VAT za [...] 1999r. został przez organy podatkowe dokonany. Jak wynika z akt administracyjnych (vide k. 340 i 349 t - I akt administracyjnych) pismem z dnia [...] 2000r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wniósł o wpisanie hipoteki przymusowej w Dziale IV księgi wieczystej dla nieruchomości położonej w C. położonej przy ul [...] stanowiącej współwłasność T. i J. U. z tytułu zaległości podatkowych, w tym m.in. objętych tytułem wykonawczym [...] z [...] 1999r., a dotyczących podatku VAT za [...] 1999r. W dniu [...] 2000r. Sąd Rejonowy IX Wydział Ksiąg Wieczystych w C. dokonał wpisu hipoteki przymusowej w kwocie [...] zł na rzecz Pierwszego Urzędu Skarbowego w C.. To zaś oznacza, iż zobowiązanie w podatku VAT za [...] 1999r. - wbrew zarzutom skargi -nie wygasło wskutek przedawnienia, zatem wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania z tego tytułu przez organ podatkowy I instancji w dacie [...] 2008r., a następnie utrzymanie jej w mocy w postępowaniu odwoławczym przez organ odwoławczy w dniu [...] 2008r. nastąpiło wówczas, gdy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze nie upłynął. Błędna jednakże jest ocena organu odwoławczego wyrażona w uzasadnieniu spornej decyzji, iż bieg terminu przedawnienia został w sprawie dwukrotnie przerwany. Jak utrzymuje organ odwoławczy, początkowo w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. miało to miejsce wskutek czynności w dacie [...] 1999r., kiedy to doręczono zobowiązanemu tytuł wykonawczy, po dokonaniu zajęcia ruchomości dłużnika w dniu [...] 2000r., a następnie w dniu [...] 2006r. kiedy to zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia z wynagrodzenia. Oceniając ten pogląd najpierw trzeba zauważyć, iż w dacie wydawania spornej decyzji art. 70 § 4 posiadał brzmienie"Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Przepis o tej treści nadano art. 70 § 4 O.p. mocą art. 1 pkt 34 lit. b) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. z dnia 30 czerwca 2005 r. zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143. Poz. 1199). Zmiany te wprowadzono z mocą obowiązującą od dnia 1 września 2005 r. Zauważyć też należy, iż w myśl art. 21 noweli z 30 czerwca 2005 r. "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W tak przestawionym stanie prawnym, gdzie niespornym jest fakt powstania zobowiązania w podatku VAT za [...] 1999r przed datą [...] 2005r., najpierw jednak rozważyć należy czy zobowiązanie z tego tytułu nie przedawniło się do czasu wejścia w życie noweli z 30 czerwca 2005r. Warunkiem bowiem niejako stosowania w sprawie art. 70 § 4 O.p., w jego brzmieniu nadanym nowelizacją z 30 czerwca 2005r., było uprzednie ustalenie czy sporne zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie w/w nowelizacji. W tym miejscu skład orzekający pragnie podkreślić, iż podziela w całości pogląd wyrażony przez WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 775/07 w wyroku z 13 listopada 2007r.( publ.LEX nr 517236) gdzie stwierdzono "Brzmienie przepisu art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) jest jednoznaczne i nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Przepis ten wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005r., co oznacza, że zmieniony przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 1 września 2005r., jak i do tych, które powstały przed tą datą i istniały w dniu 1 września 2005r. " Podobnie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA w Warszawie z 15 czerwca 2007r. o sygn. akt II FSK 668/06 (publ. LEX nr 338485) gdzie stwierdzono "Artykułem 21 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. wprowadzono zasadę bezpośredniego działania nowego prawa (tempus regit actum) w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy nowelizującej. Jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji (1 września 2005 r.), to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo (także w przypadku jego przerwania przed dniem 1 września 2005 r.)". Wracając zatem do oceny zagadnienia czy sporne zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie w/w nowelizacji najpierw trzeba rozważyć treść poprzednio obowiązujących przepisów dot. regulacji art.70 § 4 O. p. na tle okoliczności faktycznych sprawy. Jak bowiem już nadmieniono, warunkiem stosowania tejże regulacji w brzmieniu nadanym jej nowelą z 30 czerwca 2005r. była konieczność uprzedniego stwierdzenia, iż zobowiązanie podatkowe za [...] 1999r. nie było zobowiązaniem przedawnionym. Zatem przypomnieć trzeba, iż po doręczeniu w dniu [...] 1999r. (vide k. 127 T II akt adm. ) zobowiązanemu T. U. odpisu tytułu wykonawczego nr [...] dotyczącego należności za [...] 1999r., w dniu [...] 2000r. dokonano zajęcia ruchomości dłużnika na poczet zobowiązania objętego wymienionym tytułem wykonawczym. I tak zgodnie z art. 70 § 3 i § 4 O. p. w jego brzmieniu do 1 stycznia 2003r. "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony - taką też czynnością było doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (§ 4). W świetle powołanych regulacji stwierdzić należy, iż niespornie w sprawie miało miejsce w dniu 8 listopada 1999r. przerwanie biegu przedawnienia spornego zobowiązania za [...] 1999r. Ponowny natomiast bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął się bowiem postępowanie egzekucyjne dot. w/w tytułu wykonawczego nr [...] nie zostało zakończone. Dalej wskazać trzeba, iż z dniem 1 stycznia 2003r. weszła w życie nowelizacja Ordynacji podatkowej, gdzie art. 70 zmieniony został przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. (Dz.U.02.169.1387) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2003 r. I tak po nowelizacji art. 70 § 4 O.p. stanowił "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". W myśl zaś § 5 art. 70 "kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia postępowania egzekucyjnego". Natomiast w przepisach przejściowych art. 20 § 1 ustawy ustawodawca wskazał iż "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (§ 2) . Porównując różnice w brzmieniu regulacji z art. 70 § 4 i § 5, gdzie od 1 stycznia 2003r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, a nie jak poprzednio czynności egzekucyjnej, o którym podatnik został zawiadomiony oraz wprowadzenie nowej regulacji, iż kolejne wszczęcie nie przerywa biegu terminu przedawnienia postępowania egzekucyjnego zauważyć trzeba, iż mimo wskazanych różnic nie miały one jednak znaczenia dla oceny kwestii przedawnienia spornego zobowiązania do czasu wejścia w życie noweli z 30 czerwca 2005r. Stosując bowiem w zaistniałym stanie faktycznym sprawy regulacje art. 70 § 4 w jego brzmieniu obowiązującym do i od 1 stycznia 2003r. należy bowiem stwierdzić, iż w dalszym ciągu bezspornie nie miało miejsca w sprawie zakończenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego przymusowego dochodzenia należności publicznoprawnej w podatku VAT za [...] 1999r. Tym samym z oczywistych względów nie mógł ponownie rozpocząć swego biegu termin przedawnienia w/w zobowiązania podatkowego. Te uwagi prowadzą do wniosku, iż do dnia 1 września 2005r. zobowiązanie w podatku VAT za [...] 1999r. nie uległo przedawnieniu. Tym samym w sprawie stosować należy regulacje art. 70 § 4 w brzmieniu nadanym wymienioną nowelą z 30 czerwca 2005r. Zatem stosownie do w/w regulacji "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stosując zatem w sprawie nowe brzmienie art. 70 § 4 O.p. stwierdzić trzeba, iż ponowny bieg terminu przedawnienia, po jego przerwie w dniu 11 stycznia 2000r. rozpoczynał się z dniem [...] 2000r. Zatem tak rozpoczęty termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za [...] 1999r. upływał zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w dniu 12 stycznia 2005r. Powyższe powoduje, iż nieuprawnionym jest pogląd organu odwoławczego co do wywarcia podnoszonych przez ten organ skutków prawnych w zakresie "przerwania biegu terminu przedawnienia związanych z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia w dniu [...] 2006r.". Ocena prawna organu w tym względzie nie jest prawidłowa albowiem zdaniem Sądu fakt zajęcia wynagrodzenia w dniu [...] 2006r. nie wywarł podnoszonego skutku prawnego względem spornego zobowiązania podatkowego. Jak już nadmieniono, jedynie fakt ustanowienia w 2000r. hipoteki przymusowej zapobiegł przedawnieniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za [...] 1999r. Błędne jest także stanowisko organu odwoławczego, iż bieg terminu przedawnienia, z uwagi na zajecie ruchomości dłużnika w dniu [...] 2000r. przerywające liczony od początku 2000r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] 1999r., zbiegał się z upływem normalnie liczonego terminu przedawnienia tegoż zobowiązania, upływającego w ocenie organu z końcem 2005r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. 5 letni termin do przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] 1999r. upływał z końcem 2004r., natomiast 5 letni termin liczony od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny upływał [...] 2005r. Oceniając powyższe nieprawidłowości istniejące w treści spornej decyzji skład orzekający zauważa, iż pomimo, że z przyjętą w sprawie oceną Dyrektora Izby Skarbowej co do skutków prawnych wynikających z dokonania zajęcia wynagrodzenia w dniu [...] 2006r. nie można się zgodzić to jednak, mimo iż ocena ta jest błędna, to pozostaje bez znaczenia dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Jak na wstępie rozważań wskazano w sprawie została ustanowiona hipoteka przymusowa dla zabezpieczenia spornego w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego co powoduje, iż zobowiązanie w podatku VAT za [...] 1999r. się nie przedawniło. Tym samym organy obu instancji mogły orzekać w przedmiocie określenia o jego wysokości. Dodać trzeba, iż skład orzekający rozpoznając skargę nie dopatrzył się po stronie organów podatkowych także naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Podnoszone zarzuty w przedmiocie zastosowania czynności egzekucyjnej na podstawie decyzji organu podatkowego I instancji z [...] r. nr [...], która w dniu [...]2002r. wyrokiem NSA Oddział Zamiejscowy w Katowicach została usunięta z obrotu prawnego pozostają bez wpływu na legalność spornej decyzji. W przedmiotowej sprawie wpisu hipoteki przymusowej dokonano na podstawie tytułu wykonawczego organu egzekucyjnego o nr [...]. Tytuł ten zaś sporządzono w dniu [...] 1999r i jego podstawą wystawienia nie była decyzja z [...]r. o nr [...] wydana przez Pierwszy Urząd Skarbowy w C.. Tytuł ten wystawiono na podstawie deklaracji złożonej przez podatnika dla celów opodatkowania uzyskanych przychodów podatkiem VAT za m-c [...] 1999r. Na marginesie uzasadnienia trzeba nadmienić, iż ustanowienie hipoteki powoduje zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy bez względu na to czy wynika ono z decyzji podatkowej, czy też z deklaracji podatkowej. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił .