III SA/Gl 623/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą A. C. - prowadzącemu firmę "A" w B. - w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa VAT) kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł z tytułu wystawionych faktur VAT, w których wykazano taką kwotę podatku VAT. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. W toku kontroli przeprowadzonej w okresie od lipca do listopada 2010 r. w firmie "A" z siedzibą w B. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT m.in. za rok 2005 stwierdzono nieprawidłowości, które spowodowały wszczęcie w dniu [...]r. postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Ustalono, że w deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r. A.C. wykazał: - podatek należny w kwocie [...] zł, - podatek naliczony w kwocie [...] zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego w kwocie [...] zł, - zobowiązanie do zapłaty w kwocie [...] zł, które to samoobliczenie okazało się nieprawidłowe. Ustalono bowiem, że w ewidencji sprzedaży, jak i w deklaracji VAT-7 podatnik uwzględnił podatek naliczony z faktur zakupowych wystawionych w sierpniu 2005 r., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, sprzedaży towarów (beton, zbrojenia, cegła, pręty stalowe, rękawice) i wykonanych usług (transportowych, sprzętowe, spawania, budowlane, remontowe, montażowe, wykonania tras kablowych). I tak w sierpniu 2005 r. podatnik wystawił faktury sprzedaży, w których jako odbiorcy figurują "B", "C", "D" S.C., "E" Sp z o.o., "F", "G", "H" Sp. z o.o., "I". Z faktur tych wynika należny podatek VAT w łącznej kwocie [...] zł. Podatnik wyjaśnił, że opisane w fakturach transakcje sprzedaży nie miały miejsca w rzeczywistości. Przedmiotowe faktury mają charakter fikcyjny, a za ich wystawienie podatnik otrzymał wynagrodzenie. Tym samym organ podatkowy uznał, w odniesieniu do tych faktur po stronie podatnika nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 19 ust. 1 i art. 29 tej ustawy. Ustalono również, że w deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r. podatnik uwzględnił podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wynikający z faktur zakupu od firmy "J" w B. Również te faktury zostały przez kontrolowanego określone jako "puste" (dokumentujące czynności, które nigdy nie zostały wykonane). Wobec powyższego organ podatkowy uznał, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego za badany miesiąc o podatek naliczony z tych faktur. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, które nie dają podstawy do obniżenia podatku naliczonego stosownie do zapisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zmienił rozliczenie podatnika wykazane w deklaracji i określił za sierpień 2005 r. w podatku VAT kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w wysokości [...] zł. Decyzja organu I instancji stała się przedmiotem odwołania podatnika domagającego się jej "wyeliminowania". W uzasadnieniu swego stanowiska strona wyjaśniła, że firmy, dla których były wystawione fikcyjne faktury zapłaciły różnicę podatku należnego, powstałą w wyniku księgowania tychże faktur. W tej sytuacji przypisanie mu tego samego podatku do zapłaty skutkuje podwójnym opodatkowaniem tego samego przedmiotu. Raz płaci kontrahent a drugi raz skarżący. Nie zgadza się z sankcyjnym charakterem art. 108 ust. 1 ustawy VAT, gdyż należność Skarbu Państwa została uiszczona. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję podzielając stanowisko organu l instancji. Jako podstawę prawną jej wydania wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., w skrócie O.p.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 19 ust. 1, art. 29, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 i ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy VAT. W uzasadnieniu swego stanowiska organ odwoławczy przeprowadził szczegółową wykładnię art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W pierwszej kolejności wyjaśnił, iż pomimo że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania za sierpień 2005 r., które przedawniało się [...] r., to z racji prowadzenia od [...] r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w K. postępowania karno skarbowego w sprawie wystawiania fikcyjnych faktur przez "K", tj o przestępstwo z art. 62 § 2 kks, którym objęto również A. C. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu do czasu jego zakończenia. Zarzut skarżącemu przedstawiono w dniu [...] r. Od tej daty bieg terminu przedawnienia został zawieszony i nie biegnie do czasu prawomocnego zakończenia tego postępowania. Odnośnie art. 108 ust. 1 ustawy VAT uznał, że treść tego przepisu jest jasna i nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych. Wynika z niego, że w przypadku, gdy osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. Zastosowanie tego przepisu jest niezależne od uznania organu podatkowego jak również od zachowań czy czynności odbiorców tych faktur. Organ wskazał również na wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, w którym wyrażono pogląd o zgodności regulacji z art. 108 ust. 1 z art. 21 pkt 1 ppkt d) VI Dyrektywy i art. 203 Dyrektywy 2006/112/ WE. W świetle tego stanowiska zarzut dwukrotnego pobrania tego samego podatku VAT, podniesiony przez skarżącego w odwołaniu nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestionując zasadność powyższego rozstrzygnięcia strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie (‘wycofanie i wyeliminowanie"). W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji z [...] r. Dodatkowo podkreślono, że sankcje karne za tzw. "puste faktury" są przewidziane w kodeksie karnym skarbowym a nie ustawie VAT. Sprawa została załatwiona urzędniczo a nie profesjonalnie. Również przywoływanie wyroków sądów administracyjnych jest niewłaściwe ze względu na inną, niepodobną do opisanych w nich sytuację, która wymaga rozstrzygnięcia i oceny sądu. Zarzucono niekompletność całości materiału dowodowego, a w szczególności brak dowodów zapłaty podatku przez kontrahentów strony skarżącej skutkującego nałożeniem obowiązku powtórnej zapłaty podatku VAT. Organ odwoławczy nie zgadzając się z zarzutami skargi wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że jedyną kwestią sporną pozostaje kwota podatku do zapłaty odpowiadająca kwocie podatku należnego wynikającego z wystawionych przez podatnika w sierpniu 2005 r. "pustych faktur" sprzedaży – nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Również ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym. W piśmie procesowym z [...] r. ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego przedłożył dodatkowe zarzuty przemawiające za uchyleniem zaskarżonej decyzji w części ustalającej do zapłaty kwoty podatku VAT w wysokości [...] zł. Również na rozprawie w dniu 13 stycznia 2012 r. pełnomocnik skarżącego podkreślił błędne zastosowanie przez organ podatkowy art. 108 ustawy VAT z uwagi na brak materialnych czynności, których faktura dotyczy oraz braku uszczerbku finansowego w budżecie Skarbu Państwa w związku z wystawionymi przez podatnika fakturami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – w skrócie p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT, które nie dokumentują żadnej sprzedaży czy usługi, tzw. pustych faktur czyli prawidłowości interpretacji i zasadności zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 ustawy VAT, jako swoistej sankcji i nałożenia obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w takiej fakturze. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Taka faktura kwalifikowana być winna jako tzw. faktura nierzetelna w rozumieniu art. 62 § 2 k.k.s i taki zarzut postawiono skarżącemu w dniu [...] r. w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowemu. Postępowanie to zostało wszczęte przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., sygn. akt [...] w dniu [...] r., a A. C. jest jednym z [...] podejrzanych, któremu w tym postępowaniu postawiono zarzut popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 kks. Postępowanie to nie zostało zakończone, ale jego wszczęcie [...] r. i wydanie w dniu [...] r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów w stosunku do skarżącego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którą to okoliczność Sąd orzekający bada z urzędu. Spowodowała ona również, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za sierpień 2005 r. Postępowanie karnoskarbowe zawiesiło bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania z dniem [...] r. a wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów potwierdza tylko, że objęto nim skarżącego i rozliczenia podatkowe będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Wracając do meritum należy zauważyć, że wobec takiego brzmienia art. 108 ustawy VAT, stanowi on szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług oderwanego od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). Również wykładnia prowspólnotowa wskazuje, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. Jak trafnie wskazał organ podatkowy, za poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT odpowiada treści art. 203 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Tożsame regulacje zawierał art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru, który stanowił, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Z brzmienia art. 203 wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji." Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność, co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535). Artykuł 108 ust. 1 ustawy zdaje się mieć zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT (jak również od tego, czy jest zarejestrowany jako taki podatnik oraz czy jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony). Powyższy pogląd, który znalazł również odzwierciedlenie w innych wyrokach NSA (z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1057/09, z dnia 21 kwietnia 2010 sygn. akt I FSK 682/09 czy z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 412/09,) Sąd orzekający podziela w całej rozciągłości. Reasumując zatem powyższe rozważania należy stwierdzić, że zarzuty postawione w skardze nie mogły okazać się skuteczne. Interpretacja art. 108 ust. 1 ustawy VAT dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa, chociaż odmienna od prezentowanej przez stronę skarżąca i dla niej niekorzystna. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie stanowi dowolnej interpretacji przepisów i nie czyni zaskarżonego rozstrzygnięcia wadliwym. Bezspornym jest bowiem w sprawie wystawienie przez A.C. fikcyjnych (pustych) faktur, niepotwierdzających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi w opisanych na wstępie fakturach lub opisanych w nich dostaw czy usług. Poza sporem jest także, że w tychże fakturach strona wykazała prawidłową kwotę podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów lub wykonanej usługi, jak również, że była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Konsekwencją powyższego zaś zgodnie z cytowanym wyżej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w takim dokumencie księgowym. Natomiast odnosząc się w tym miejscu do argumentacji podniesionej w piśmie z [...] r. zauważyć należy, że brak uszczerbku w budżecie Skarbu Państwa jest dla nałożenia sankcji z art. 108 ustawy VAT bez znaczenia, gdyż ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw od tej zasady. Należy także zauważyć, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej o naruszeniu prawa procesowego omówienie okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy jest wyczerpujące i logiczne, a przedmiotem sporu interpretacja art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Skarżący nie kwestionował dokonanych ustaleń faktycznych a wyłącznie fakt nałożenia sankcji w postaci obowiązku zapłaty podatku VAT z "pustych faktur". Nigdy nie kwestionował ustaleń dowodowych w zakresie "pustych faktur". Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko i dowody, na których oparł rozstrzygnięcie. Nadto obszernie ustosunkował się do zarzutów odwołania i skargi zasadnie uznając je za chybione. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekający nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.