III SA/Gl 628/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. G. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnieniu się wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr:[...], określającą w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Decyzja ta została skierowana do Pana M. P., Pani I. G. i Pani A. G. – wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "A" z siedzibą w C.. W podstawach prawnych swojej decyzji organ II instancji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływana jako O. p.), także art. 19 ust.1 i 2, art. 23 pkt 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993 r.), a także § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn.zm.; dalej powoływane jako rozporz. z 1999 r.). W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. W ramach tych wyjaśnił, że w dniach [...].2001 r., [...]. 2001 r. oraz [...].2002 r., [...].2002 r., [...].2002 r., i [...].2002 r. pracownicy [...] US w C. przeprowadzili kontrolę w PHU "A" s.c. z siedzibą w C. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zawyżenia podatku naliczonego oraz zaniżenia podatku należnego za kontrolowany miesiąc, co dało organowi I instancji podstawę do wydania decyzji z [...] r., nr [...] określającej należności podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. Decyzja ta została uchylona decyzją kasacyjną organu odwoławczego z [...] r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez strony, który w jej uzasadnieniu wskazał na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania organ i instancji ustalił następujący stan faktyczny. "A" s.c. z siedzibą w C. zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT i odliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] 2000 r. podatek naliczony z faktur zakupu wystawionych przez Zakład Usługowo-Handlowy "B" Export-Import K. P. z siedzibą w K., na łączna kwotę [...] zł. W wyniku kontroli krzyżowej ustalono, że K. P. w dniu [...].2000 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT-6, obowiązujące od dnia [...].2000 r. Według oświadczenia K. P. Spółka "A" regulowała swoje zobowiązania wobec ZUH "B" za pośrednictwem banku, a zaplata należności za poszczególne faktury wpływała na jego rachunek bankowy (okazał on wyciągi bankowe na kwotę [...] zł). Ponadto przedstawił [...] sztuk dokumentów SAD, dotyczących zakupów towarów przez firmę "B" od firmy "C", "D", "E", F oraz od firmy "F", "G", "H". Kontrolujący ustalili, że K. P. złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje podatkową VAT-7 za [...] 2000 r., w której zadeklarował podatek należny w kwocie [...] zł oraz podatek naliczony w kwocie [...] zł. Organ podatkowy I instancji, w oparciu o § 36 rozporz. z 1999 r. , stwierdził, że K. P. – właściciel firmy "B" – jako podmiot nie zarejestrowany we [...] 2000 r. jako podatnik VAT, nie był uprawniony do wystawienia za ten miesiąc faktur VAT. Tym samym Spółce "A", zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a wyżej wymienionego rozporządzenia, nie przysługiwało za [...] 2000 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek VAT zawarty w fakturze Nr [...] z [...] r. W ocenie organu podatkowego, z uwagi na treść § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a tegoż rozporządzenia, Spółce nie przysługiwało również za tenże miesiąc prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych w [...] 2000 r. przez K. P., gdyż czynności udokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane przez tego podatnika. Organ uzna bowiem za udowodnione, że K. P. nie prowadził działalności we własnym imieniu i na własny rachunek. Pomimo, że na jego nazwisko była zarejestrowana firma "B", to podatnik ten nigdy nie dokonywał sprzedaży towarów na rzecz Spółki "A". W rzeczywistości od [...] 2000 r. prowadzeniem firmy "B" zajmował się K. K., m. in. we współpracy z M. P. – wspólnikiem Spółki "A...". Pieniądze ze sprzedaży towarów z firmy "B" dla Spółki "A..." przelewane były dla uwiarygodnienia dokonanych transakcji na konto firmy "B", następnie wypłacane były przez K. P., po czyn przekazywał je on K. K.. Ustalenia te zostały dokonane przez organ na podstawie: zeznań złożonych przez K. P., materiałów dowodowych uzyskanych z Sądu Rejonowego ([...] Wydział Grodzki) w C., w którym to Sądzie zapadł prawomocny wyrok w sprawie [...] przeciwko K. K., oskarżonemu o to, że w okresie od [...] 2000 r. do [...].2003 r. w K., P. i innych miejscach, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru podrobił, w celu użycia jako autentyczne, faktury sprzedaży wystawione rzekomo przez firmę "C" z F., a następnie przedstawił je w urzędach celnych, wprowadzając w błąd funkcjonariuszy tych urzędów i wyłudził poświadczenie nieprawdy, co do pochodzenia i wartości towarów. Sąd w przedmiotowym wyroku uznał oskarżonego K. K. winnego zarzucanego mu czynu. W oparciu o te wyniki postępowania dowodowego decyzją z [...] r., nr [...] organ I instancji rozstrzygnął, iż w miesiącu [...] 2000 r. Spółka "A" zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez pełnomocników stron – A. G., M. P. i I. K., decyzją [...]r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję pierwszoistancyjną, podtrzymując w jej uzasadnieniu argumenty organu I instancji i dodając, że odnośnie ponoszenia przez A. G. odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe Spółki "A..." powstałe po dniu [...].2000 r. (a nie jak twierdzi pełnomocnik A. G. po dniu [...].2000 r.) należy wyjaśnić, że organ I instancji postanowieniami z dnia [...] r., nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności M. P. i I. G. za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki "A..." za [...] 2000 r. Nie zostało natomiast wszczęte postępowanie w stosunku do A. G., ponieważ "...w dacie powstania zobowiązania podatkowego za [...] 2000 r. Pani G. nie była już wspólnikiem S.C. "A", a tym samym nie było podstaw do orzekania Jej odpowiedzialności za zaległości Spółki za [...] 2000 r.". Organ podkreślił, iż: "...postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki jest odrębnie prowadzonym postępowanie od postępowania podatkowego wszczętego w sprawie określenia wysokości podatku od towarów i usług". Decyzja ta stała się przedmiotem dwóch skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: 1) wniesionej przez pełnomocnika A. G., 2) wniesionej przez M. P. i I. G.. Postanowieniem z dnia 19.02.2007 r., sygn. akt III SA/GL 628/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w oparciu o art. 220 § 3 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z póź. zm.), odrzucił przedmiotową skargę I. G., z powodu nie uiszczenia przez nią należnego wpisu, pomimo wezwania. W skardze pełnomocnik A. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji w zakresie odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe rozwiązanej w dniu [...] 2002 r. Spółki "A" za okres [...] -[...] 2000 r. oraz umorzenie postępowania w pozostałym zakresie, tj. ustalenia odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki "A..." powstałe w okresie od [...] do [...] 2000 r.. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1) art. 115 § 2 w zw. z § 1 O.p., poprzez przyjęcie, iż skarżąca odpowiada za zobowiązanie podatkowe Spółki powstałe po jej wystąpieniu z tejże Spółki; 2) art. 210 § 1 pkt 4 O. p. poprzez brak wskazania podstawy prawnej dla skierowania decyzji przeciwko wspólnikom zlikwidowanej Spółki oraz § 1 pkt 6 tegoż artykułu poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełnego uzasadnienia faktycznego; 3) art. 187 § 1 O. p. w zw. z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporz. z 1999 r. poprzez błędne przyjęcie, iż określone transakcje nie miały miejsca. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż: 1) kwestią bezsporna jest fakt, że postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte w dniu [...].2003 r., a więc już po rozwiązaniu Spółki "A", które to rozwiązanie nastąpiło w dniu [...].2002 r. Decyzja, w ocenie pełnomocnika skarżącej, została wydana bez uwzględnienia faktu, iż w miesiącu [...] 2000 r. skład osobowy spółki uległ zmianie. Skarżąca A. G. wystąpiła ze Spółki w dniu [...] 2000 r., a w jej miejsce do Spółki wstąpiła I. G. (dowód – aneks nr [...] do umowy spółki z [...] .2000 r. w aktach sprawy). Organy podatkowe, zdaniem pełnomocnika skarżącej, błędnie przyjęły za datę wystąpienia ze spółki A. G. datę wydania decyzji przez Prezydenta Miasta C. o wykreśleniu jej ze składu osobowego Spółki w ewidencji działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie może być mowy o odpowiedzialności A. G. za zobowiązania podatkowe Spółki powstałe po dniu [...] .2000 r.; 2) należy rozważyć prawidłowość wskazania w zaskarżonej decyzji jako jej adresata A. G., skoro w chwili wszczęcia postępowania podatkowego była ona osoba trzecią w stosunku do s.c. "A..." i tylko jako taka mogłaby odpowiadać za jej zobowiązania podatkowe i to tylko powstałe przed [...] 2000 r. Okoliczność ta determinuje tryb w jakim należało prowadzić przeciwko niej postępowanie podatkowe – czyli przy zastosowaniu przepisów o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika, w szczególności z uwzględnieniem art.115 O. p. Powołano się tutaj dla poparcia tej tezy na orzecznictwo sądowe m.in. wyrok NSA z 4.07.2001 r., (I SA/Wr 477/99 POP 2002/4/104), wyrok WSA z 24.03.2004 r. (III SA 2073/02) oraz literaturę przedmiotu, z których wynika, iż określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 O. p. Nadto stwierdzono, iż decyzje określające zaległość podatkową zlikwidowanej spółki, skierowane do jej byłych wspólników, pominięciem trybu o odpowiedzialności osób trzecich przewidzianej w art. 115 O. p., należy ocenić jako skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, co z kolei uzasadnia stwierdzenie ich nieważności w oparciu o art. 247 § 1 pkt 5 O. p.; 3) nie można zgodzić się z twierdzeniami organów podatkowych, że zakwestionowane przez te organy faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony. W ocenie pełnomocnika skarżącej teza, jakoby "A" s.c. kupiła towar od K. K. a nie od firmy "B" K. P. nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym, a uzasadnienie decyzji jest sprzeczne z logiką. Okoliczność, iż K. K. miał wpływ na transakcje prowadzone przez firmę "B" można uznać za zgodną z prawdą, jednak w żaden sposób nie może to wpływać na ocenę ważności czy skuteczności tych transakcji. Towar sprzedany do "A" s.c. zgodnie z decyzjami SAD wjechał na polski obszar celny jako własność K. P.. Decyzje te nigdy nie zostały podważone. Na jakiej zatem podstawie organ twierdzi, że towar został sprzedany przez K. K., skoro nie był on jego właścicielem. W uzasadnieniu swojej decyzji organ wielokrotnie pisze, że K. P. zdawał sobie sprawę z dokonywanych transakcji, udzielał pełnomocnictw do ich dokonywania a część dokumentów sam podpisywał, a zatem jego twierdzenia stanowią jedynie próbę uchylenia się od odpowiedzialności za swoje działania, poprzez wykazanie, że w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej. W ocenie pełnomocnika skarżącej organy podatkowe oparły się na gołosłownych twierdzeniach K. P., nie podjęły działań w celu ich zweryfikowania za pomocą innych dowodów, dotyczy to np. kwestii zapłaty za towar. W skardze osobistej M. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej: 1) obrazę przepisów postępowania podatkowego zamieszczonych w dziale IV O. p. , tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O. p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, pominiecie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, że podatnik nie udowodnił okoliczności, co do którach przedstawił materiał dowodowy, poprzez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów ustawowych, ponieważ organy pominęły znaczenie dla sprawy przepisów wykonawczych do ustawy o VAT z 1993 r. 2) obrazę przepisów ustawy o VAT z 1993 r., tj. art. 19 ust. 1 i 2 poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż zachodzą okoliczności wyłączające możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony stanowiący sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i § 50 rozporz. z 1999 r. poprzez uznanie, że przedstawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W uzasadnieniu skarżący M. P. poddał w wątpliwość wiarygodność zeznań K. P. dotyczących jego działalności w ramach firmy "B". Uznał za zbędne wywody organów dotyczące faktury nr [...]z [...] r., skoro w dacie wystawienia tej faktury podatnik nie był do tego uprawniony. Stanowczo podkreślił, że "...materiały zgromadzone w toku śledztwa w sprawie K. K. dotyczą zaniżania wartości celnej sprowadzanych towarów i nijak się nie mają do transakcji sprzedaży przez "B" na rzecz "A" s.c." Skarżący za chybione uznał stanowisko organów, iż K. P. "nie upoważnił nikogo do prowadzenia działalności w jego imieniu", skoro w tym samym akapicie organ stwierdza, że upoważnieni zostali panowie P. i S.. Nadto przecież z ustaleń organu wynika, że K. P. podpisywał faktury sprzedaży, podbijał deklaracje VAT-7 składane przez firmę "B" do urzędu skarbowego, wypłacał również pieniądze z banku. Zatem, w ocenie skarżącego, organ nie udowodnił, że faktury wystawiane przez firmę "B" dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, że zdarzenia gospodarcze udokumentowane kwestionowanymi fakturami zaistniały pomiędzy innymi podmiotami niż podanymi w tych fakturach. W odpowiedziach na skargi zarówno A. G., jak i M. P. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skarg i powtórzył swoje argumenty wskazane wyżej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269): "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; powoływana dalej jako u.p.p.s.a.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 K.p.a. (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego – tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz.1071 z późn. zm.) lub w innych przepisach (art.145 § 1 pkt 2) u.p.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a także innych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem skargę należało uwzględnić. W oparciu o akta administracyjne sprawy i argumenty stron przedstawione w skargach, odpowiedziach na skargi należy stwierdzić, iż kwestie sporne między organami podatkowymi, a skarżącymi w przedmiotowej sprawie sprowadzają się do trzech zagadnień: 1) zasadności wydania przez organy podatkowe zaskarżonej decyzji w stosunku do byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, z pominięciem trybu unormowanego w art. 115 O.p., tj. trybu dotyczącego orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki cywilnej, 2) zasadności orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności skarżącej A. G. za zobowiązania Spółki po dniu [...] 2000 r. i wiążącą się z tym kwestia daty, w której przestała ona być wspólnikiem tej Spółki; 3) słuszności kwestionowania przez organy podatkowe spornych faktur VAT wystawionych Spółce "A" przez firmę "B" – K. P. w miesiącu [...] 2000 r. Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii wypada przypomnieć, iż odpowiedzialność podatkowa osób trzecich obejmuje swoim zakresem podmiotowym wspólników spółki cywilnej i spółek prawa handlowego. Na podstawie art. 115 § 1 O. p. w szczególności odpowiedzialność ta obejmuje wspólników spółek osobowych, tzn. spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusza w przypadku spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędącego akcjonariuszem. . Odpowiedzialność ta dotyczy także byłego wspólnika (§ 2 art.115 O. p.). Zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności obejmuje zaległości podatkowe spółki i wspólników (w tym także byłych wspólników) wynikające z jej działalności, za które wskazane wyżej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami. Zgodnie ze stanowiskiem judykatury odpowiedzialność majątkowa wspólników spółki cywilnej jest niezależna od tego, który ze wspólników jest odpowiedzialny za zaległości podatkowe spółki, zaś zła sytuacja majątkowa byłych wspólników takiej spółki nie może stanowić podstawy do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe (por.: wyrok NSA z 22.11.2001 r., I SA/Kr 1859/99; Serwis Podatkowy 2003, nr 7, s.11), ponieważ orzekanie o odpowiedzialności wspólników (byłych wspólników) nie jest bowiem oparte na zasadzie winy i dlatego nie ma znaczenia ustalenie przyczynienia się do powstania zaległości (por.: wyrok WSA w Warszawie z 16.06.2004 r., III SA 447/03 - M. Pod. 2004, nr 9, s.47; wyrok WSA w Warszawie z 8.07.2005 r., III SA/Wa 819/05 – LEX nr 174439). Odpowiedzialność ta ma charakter osobisty, solidarny, ale i subsydiarny. Oznacza to, że wobec braku wyłączenia w art. 115 O. p. zasady wynikającej z art. 108 § 4 O. p. egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. W przypadku rozwiązania spółki, odpowiedzialność solidarna dotyczy jej byłych wspólników, co jest oczywiste wobec ustania bytu prawnego samej spółki, a więc pierwotnego dłużnika. Odpowiedzialność ta – jako odpowiedzialność solidarna – jest także niezależna od wielkości wkładów poszczególnych wspólników, co oznacza, że organ podatkowy może orzec o odpowiedzialności wspólnika za pełna kwotę zaległości podatkowej (por.: wyrok z 1.09.2000 r., III SA 1456/99 – Serwis Podatkowy 2003, nr 7, s.9). Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, określenie zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku może być dokonane w decyzji skierowanej do jej byłych wspólników (por.: wyrok z 18.02.2003 r., SA/Bd 193/03 – POP 2003, z.4, poz.94). W szczególności organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej czyli wszystkich osób trzecich, które w danej sytuacji występują (por.: wyrok z 12.09.2003 r. SA/Rz 2135/01 – POP 2004, z.3, poz.52). Dopiero po wydaniu takiej decyzji, jak przyjął sąd we wskazanym orzeczeniu, każdy z byłych wspólników jest zobowiązany do zapłaty całej zaległości podatkowej, a w przypadku gdy zobowiązanie nie zostało dobrowolnie wykonane, organ podatkowy może wskazać, od którego byłego wspólnika lub od których byłych wspólników zażąda zapłaty. Jednakże dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki (por.: wyrok NSA z 14.09.2005 r., I FSA 483/05 – nie publ.). Decyzje określające zaległość podatkową zlikwidowanej spółki, skierowane do jej byłych wspólników z pominięciem trybu o odpowiedzialności osób trzecich (czyli trybu przewidzianego w art.115 O. p. ), są skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, co uzasadnia stwierdzenie ich nieważności (wyrok WSA w Warszawie z 24.03.2004 r., III SA 2073/02 – LEX nr 141238). Należy przy tym brać pod uwagę, że postępowanie o odpowiedzialności osób trzecich dotyczy jedynie odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, a więc dotyczy dochodzenia należnych podatków, a nie rozstrzygania zagadnień dotyczących istnienia obowiązku podatkowego spółki oraz wysokości obciążających ją zobowiązań podatkowych (por.: wyrok WSA w Warszawie z 29.09.2004 r., III SA 1643/03 – LEX nr 161003). Jednakże, jak podkreśla się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie, decyzja w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika spółki cywilnej za jej zobowiązania, musi określać wysokość zobowiązania podatkowego ciążącego na spółce. Przedmiotem tej decyzji – podejmowanej w trybie art.115 O. p. – jest orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika spółki cywilnej za zobowiązania podatkowe spółki. W przypadku bowiem, gdy spółka cywilna przestała istnieć, to również przestała istnieć strona, mogąca występować w postępowaniu podatkowym, a tym samym nie może być wszczęte ani się też toczyć w stosunku do niej takie postępowanie i w konsekwencji nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jej zobowiązanie, natomiast powinna być wydana decyzja w stosunku do wspólników zlikwidowanej spółki, w trybie art.115 O. p., jako osób trzecich (a nie jej następców prawnych) odpowiadających za zobowiązanie podatkowe (por.: wyrok NSA z 21.02.2003 r., I SA/Wr 2499/2000 – POP 2003, z.5, s.132; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2007, s.510-515). Przedstawione tezy z wyroków sądów administracyjnych w równym stopniu odnoszą się do art. 115 Ordynacji podatkowej zarówno w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., jak i po tej dacie. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W niniejszej sprawie organy podatkowe orzekały o zobowiązaniu rozwiązanej spółki cywilnej za [...] 2000 r., a zatem zgodnie z cytowanym art. 21 noweli z dnia 12 września 2002 r. winny stosować art. 115 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.. Dodać też trzeba, iż regulacja ta nie uległa zmianie, bowiem zmiana treści art. 115 po dniu 1 stycznia 2003 r. stanowiła w istocie jedynie doprecyzowanie poprzednio obowiązującej reguły co do orzekania o wysokości zobowiązań podatkowych w stosunku do byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja, wydana z pominięciem trybu o odpowiedzialności osób trzecich przewidzianej w art.115 O. p., jest obarczona wadą kwalifikowaną, wadą nieważności, polegająca na skierowaniu jej do osób nie będących stronami w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O. p.), co jest już wystarczającym powodem do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przechodząc do analizy drugiej kwestii spornej między organem, który wydał zaskarżoną decyzję, a skarżącą A. G., a dotyczącej jej odpowiedzialności za zobowiązania spółki cywilnej po dniu [...] 2000 r., skład orzekający Sądu, zauważa, że spółka cywilna powstaje z mocy umowy zawartej zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego (art. 860 i następne k.c.). Wspólnik, który chce ze spółki takiej wystąpić musi złożyć pozostałym wspólnikom oświadczenie woli w tym przedmiocie (art. 860 k.c.). Takim oświadczeniem woli nie jest umowa zawarta przez wspólnika z osobą, która takim wspólnikiem ma się stać (umowa sprzedaży udziałów), gdyż w czasie pozostawania w spółce wspólnik nie może rozporządzać udziałem w majątku spółki, a ponadto w takiej umowie pominięty jest wspólnik, którego zmiana udziałów bezpośrednio nie dotyczyła. Decydujące znaczenie ma w tej sprawie zgodne oświadczenie woli wspólników spółki cywilnej co do wycofania się ze spółki dotychczasowego wspólnika. Dopiero wówczas przestaje on być jej wspólnikiem. Okolicznością decydującą o dacie wystąpienia dotychczasowego wspólnika ze spółki cywilnej nie jest również data wydania przez organ gminy decyzji o wykreśleniu wspólnika spółki cywilnej z jej składu osobowego w ewidencji działalności gospodarczej, ponieważ decyzja ta ma charakter deklaratoryjny. W ocenie składu orzekającego Sądu kwestia ta nie została w sposób wnikliwy i jednoznaczny wyjaśniona w toku postępowania podatkowego, co rodzi zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 187 O. p. Odnosząc się do trzeciej, spornej między stronami postępowania sądowoadministracyjnego, kwestii tj. do zagadnienia kwestionowanych przez organy podatkowe faktur za [...] 2000 r., wystawionych przez firmę "B" dla Spółki "A", Sąd stwierdza, iż wszystkie strony postępowania zgodziły się co do tego, iż K. P. wystawiając fakturę nr [...] z [...]r. (przyjętą do odliczenia za [...] 2000 r.) nie był uprawniony do jej wystawienia, ponieważ był on do dnia [...].2000 r. zwolniony z opłacania podatku od towarów i usług, gdyż rezygnacji z tego zwolnienia dokonał dopiero z dniem [...].2000 r. Sprawa ta zatem nie budzi wątpliwości. Natomiast przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe dotyczące faktur za [...] 2000 r., w ocenie Sądu winno być uzupełnione o wnioskowane przez strony – A. G. i M. P. – dowody w postaci analizy wypłat pieniędzy z konta bakowego K. P., w celu sprawdzenia wiarygodności jego twierdzeń, a także analizą przedmiotowych faktur pod kątem sfałszowania podpisów K. P. na tych fakturach, w celu wnikliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zrezygnowanie przez organy podatkowe z przeprowadzenia tych istotnych w sprawie dowodów Sąd uważa za naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art.122 O. p.) i art. 187 oraz art. 188 O.p. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit a) i c) u.p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o art. 152 u.p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.