III SA/Gl 634/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 listopada 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...], po rozpatrzeniu odwołania J.D., wniesionego w ustawowym terminie, od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. nr [...] z [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z [...] r. orzekającą o odpowiedzialności J.D. jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług od [...] do [...] r. PPUH "A" Sp. z o.o. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny organ podatkowy podał, że J.D. w okresie od [...] r. do [...] r. wchodził w skład zarządu firmy PPUH "A", a ponieważ postępowania egzekucyjne przeciwko Spółce zostały umorzone Urząd Skarbowy w S. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J. D. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa PUH "A" Sp. z o.o. w S. z tytułu podatku VAT za miesiące [...] – [...]. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z [...] r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej J.D. za zobowiązania Spółki wskazane wyżej. Decyzja ta została zaskarżona przez J.D., jednakże podniesione przez niego zarzuty nie znalazły uznania i Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z [...] r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Decyzja ta została doręczona skarżącemu [...] r. Pismem z [...] r. skarżący złożył wniosek o "uwolnienie zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie", a pismem z [...] r. uzupełnił powyższy wniosek żądaniem stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K. z [...] r. wydanej w stosunku do J.D. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił poglądu o zasadności złożonego wniosku, gdyż przepis art. 24 § 1 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387) stanowi, że do żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa ta weszła w życie 1 stycznia 2003 r. W myśl art. 247 § 1 ordynacji podatkowej, obowiązującego do 31 grudnia 2002 r. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inna decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby nie będącej strona w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Jednakże zgodnie z ówczesną treścią art. 249 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Przenosząc powyższą regulację na stan faktyczny niniejszej sprawy organ podatkowy wskazał, że decyzja ostateczna z [...] r. o której stwierdzenie nieważności wnosił J.D. została mu doręczona [...] r., a przedmiotowy wniosek został złożony [...] r. czyli po upływie 4 lata od dnia doręczenia decyzji. Tym samym na podstawie art. 249 § 1 i 3 OP należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie. J.D. wniósł odwołanie od powyższej decyzji wskazując, że jest ona konsekwencja błędnych ustaleń organu podatkowego - Urzędu Skarbowego w S., co do terminów zmian składu zarządu Społki "A" Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że przed wydaniem decyzji co do meritum organ podatkowy bada czy nie występuje przeszkoda do wszczęcia postępowania w sprawie. Art. 249 § 1 ordynacji podatkowej taka przeszkodę stanowił i zasadnie organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W skardze z dnia [...] r. J.D. zarzucił organowi podatkowemu wydanie kolejnej decyzji z naruszeniem prawa. Potwierdzeniem tego twierdzenia jest wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z [...] r. sygn. akt [...], który powinien stanowić podstawę sprostowania wszystkich błędnych decyzji obarczających go winą za istniejący stan rzeczy. Nadto przewlekłość postępowania przez błędne pouczenia i przymuszanie go w ten sposób do wnoszenia kolejnych zażaleń. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia na wstępie zaakcentować trzeba, iż podstawę prawną orzeczenia organów podatkowych w niniejszej sprawie nie stanowiły ustalenia organu podatkowego o braku wad stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wskazanej we wniosku, a jedynie brak podstaw do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki "A" za okres od [...] do [...] r., kiedy był członkiem jej zarządu. Należy podkreślić, że przepisy Działu III Rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) regulują zasady orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatników. Jest to zatem instytucja prawna, która wiąże skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik, a zatem należy do regulacji prawnych o szczególnym, wyjątkowym charakterze. Bezspornym jest, że wady stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji są traktowane jako materialnoprawne, dotykające samej decyzji, jej treści i skutków prawnych. Wady te dotyczą strony podmiotowej i przedmiotowej ustalonego decyzja stosunku prawnego. Nadto zarzut rażącego naruszenia prawa musi odnosić się do stanu prawa z dnia wydania decyzji. Badanie sprawy co do jej istoty nie jest konieczne, gdyż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym, co należy podkreślić, wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00). Stwierdzić należy, iż podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. np. wyroki NSA z dnia 12 października 2001 r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00). Należy wskazać, iż z akt sprawy wynika, że skarżący wykorzystał częściowo przysługujące mu środki zaskarżenia. Nie poddał bowiem sądowej kontroli decyzji z [...] r. Decyzja ta stała się ostateczna [...] r. Wniosek o stwierdzenie jej nieważności skarżący złożył [...] r., który połączył ze skargą na prowadzone czynności egzekucyjne w stosunku do jego osoby, a wynikające z tejże decyzji. We wniosku, a także odwołaniu i skardze powołuje się na ustalenia Sądu Apelacyjnego w K. zawarte w uzasadnieniu wyroku wydanego [...] r., a zatem po wydani kwestionowanej decyzji. Jak wynika z akt sprawy skarżący nigdy wcześniej nie wskazywał na to rozstrzygniecie, ani nie składał wniosku o wznowienie postępowania w sprawie w związku z jego treścią. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentacją organu odwoławczego. Wskazany art. 24 § 1 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387) stanowił, że do żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa ta weszła w życie 1 stycznia 2003 r. Bez znaczenia dla dyspozycji art. 24 przedmiotowej ustawy pozostaje złożenie wniosku o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności decyzji przed lub po 1 stycznia 2003 r., jako że jedynym wymogiem zastosowania tego przepisu jest to, aby żądanie dotyczyło decyzji, która stała się ostateczna przed dniem wejścia w życie ustawy nowej. W przedmiotowej natomiast sprawie decyzja ostateczna została podatnikowi skutecznie doręczona przed dniem 1 stycznia 2003 r. a tym samym zastosowanie miał art. 249 o.p. w starym brzemieniu. Wskazać także należy, że termin ustanowiony w art. 249 § 1 o.p. (w brzmieniu sprzed nowelizacji) jest terminem materialnoprawnym, niepodlegającym przywróceniu (wyrok NSA z dnia 7 marca 2000 r., I SA/Ka 1512/98; wyrok NSA z dnia 30 października 1998 r., I SA/Wr 1542/97; wyrok NSA z dnia 8 lipca 1998 r., III SA 1395/97). Dlatego też wniosek złożony przez podatnika w dniu [...] r. był spóźniony (zobacz wyrok NSA z 24 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 526/05, LEX 205711). Trafnie zatem wskazał organ podatkowy, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy decydujące znaczenie miało brzmienie art. 249 obowiązujące przed 1 stycznia 2003 r. Ponieważ przepis ten nakazywał organowi podatkowemu odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca nie narusza prawa. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę oddalił.