III SA/Gl 643/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Sekr. Sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2006r. przy udziale - sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania A.K. decyzją z dnia [...]r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...], określającą dla A S.C. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. w wysokości [...]zł oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A.K. - byłego wspólnika Spółki- jako osoby trzeciej za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za ten okres w wysokości [...]zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, że w dniu [...]r. A.K. i M.S. zawarli umowę spółki cywilnej pod nazwą A S.C. Następnie w zgłoszeniu VAT-Z oraz zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-2 wspólnicy poinformowali II Urząd Skarbowy w K. o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej z dniem [...]r. W dniu [...]r. skarżąca Spółka zawarła umowę o dzieło z T.K. na wykonanie prac związanych z przygotowaniem dokumentacji ikonograficznej, fotograficznej, historycznej i architektonicznej Zameczku [...] w P. W dniu [...]r. Agencja B wystawiła na rzecz skarżącej Spółki faktury VAT: nr [...]; wartość netto [...]zł, VAT (22%) [...] zł, za przygotowanie dokumentacji architektonicznej, nr [...]; wartość netto [...]zł, VAT (22%) [...]zł, za przygotowanie dokumentacji ikonograficznej i fotograficznej oraz nr [...]; wartość netto [...] zł, VAT (22%) [...]zł, za przygotowanie dokumentacji historycznej. Należności wynikające z faktur Spółka uregulowała przelewami bankowymi i gotówką. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...]r., wynika, iż Agencja B z/s D., ul. [...]dokonała rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług w dniu [...]r. poprzez złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 oraz zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. W tym stanie rzeczy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...]r. wydał decyzję dla A S.C. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. w wysokości [...]zł oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej A.K. - byłego wspólnika Spółki jako osoby trzeciej za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług Spółki za ten okres w wysokości [...],- zł. W podstawie prawnej decyzji powołał m.in. 107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108 § 1 , art. 109 § 2 pkt 1, art. 17 a, art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2, art. 8, art. 64, art. 84, art. 92, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 19 ust. 1, art. 23 pkt 1, art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, - naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazała, iż wydanie decyzji w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego, jest niekonstytucyjne, albowiem rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP. Nadto decyzja narusza prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach zakupu, co doprowadziło do dolegliwego pogorszenia sytuacji materialnej, oraz ograniczenia własności strony, co z mocy art. 64 ust. 3 Konstytucji RP może nastąpić tylko w drodze ustawy w zakresie, w jakim nie narusza istoty prawa własności. Następnie strona skarżąca zaakcentowała, że decyzja pierwszoinstancyjna sprzeczna jest z art. 2 i art. 8 Konstytucji RP, gdyż tworzy przekonanie, że w obrocie prawnym państwa prawnego mogą funkcjonować przepisy prawa sprzeczne z ustaleniami zawartymi w Konstytucji RP. Wskazała też, że zastosowanie przepisów sprzecznych z art. 2, art. 84, art. 217 Konstytucji RP, powoduje naruszenie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym strona stwierdziła, że nie można orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległość podatkową która nie mogła powstać, gdyż w państwie prawnym nie można określić zobowiązania podatkowego w oparciu o przepisy sprzeczne z Konstytucją RP. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjna. W uzasadnieniu wskazał, że rozporządzenie wykonawcze z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostało wydane w oparciu o art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który zawiera delegację upoważniającą ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do określenia - w drodze rozporządzenia - listy towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ustawy. Następnie powołując się na treść § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenie wykonawczego wskazał, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującym wystawionymi przez podmiot nie uprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W oparciu o § 36 rozporządzenia oraz art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez niezarejestrowanego podatnika nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. W dalszej kolejności przywołał treść art. 107 § 1, art. 108 oraz art. 115 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa wskazując, że decyzja, w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią jest zgodna z przepisami prawa. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 92 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, organ odwoławczy wyjaśnił, iż przedmiot sporu pomiędzy stronami sprowadzał się do rozstrzygnięcia kwestii zasadności zastosowania przez organy podatkowe przepisów § 50 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia wykonawczego, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przywołując treść art. 1, art. 82, art. 83, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji stwierdził, iż organy podatkowe nie są upoważnione do orzekania o zgodności obowiązujących przepisów prawa z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Organem powołanym do orzekania o zgodności obowiązujących przepisów prawa z Konstytucją jest bowiem - zgodnie z art. 188 Konstytucji RP oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia l997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) - Trybunał Konstytucyjny. W związku z faktem, iż do dnia wydania zaskarżonej decyzji Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją upoważnienia dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych zawartego w art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (...) a także wydanego na jego podstawie § 50 ust. 4 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów, argumentację strony, iż istniejący w chwili wydawania zaskarżonych decyzji stan prawny nie uprawniał do zastosowania przez organy podatkowe zarówno I jak i II instancji wskazanego wyżej przepisu, uznał za bezzasadną. Za błędne uznał też pozostałe zarzuty odwołania, uzasadniające stanowisko strony, iż powołane jako podstawa prawna przepisy są niekonstytucyjne. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Podniosła te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, dodatkowo wskazując na naruszenie art. 375 § 1 Kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu, zaakcentowała, zobowiązanie S.C. A w podatku od towarów i usług za m-c marzec 2000 r. uległo przedawnieniu z mocy prawa na podstawie 375 § 1 K.c., z uwagi na fakt, iż zaskarżoną decyzję strona odebrała po okresie przedawnienia, tj. po dniu 31 grudnia 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo zauważył, że niezrozumiały jest fakt powoływania się przez stronę w zakresie przedawnienia odpowiedzialności osób trzecich na art. 375 § 1 K.c. albowiem do odpowiedzialności osób trzecich stosuje się przepisy zawarte w rozdziale 15 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 107 - art. 119). Następnie wskazując na art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej wyraził pogląd, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Na zakończenie zaakcentował, że decyzja organu pierwszoinstancyjnego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej A.K., została wydana dnia [...] września 2005 r., a decyzja organu odwoławczego dnia [...] grudnia 2005 r. a więc przed upływem okresu przedawnienia. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Podtrzymując zarzut przedawnienia wyraził pogląd, że w dniu [...] września 2005 r. organ pierwszoinstancyjny wydał dwie decyzje: jedną dotyczącą określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług dla S.C. A, drugą przenoszącą odpowiedzialność na osobę trzecią. Świadczy o tym fakt, iż decyzja z [...] września 2005 r. posiada dwie sygnatury. Od obu decyzji strona wniosła odwołanie. Decyzja organu odwoławczego została skutecznie doręczona dopiero w styczniu 2006 r., a więc po upływie okresu przedawnienia. Podtrzymując zarzuty dotyczące decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego Spółce, pełnomocnik wprawdzie przyznał, że w rozliczeniu za marzec 2000 r. uwzględniono podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany, jednakże zaakcentował, że w dacie składania deklaracji podatkowej wystawca faktury został już zarejestrowany. Następnie pełnomocnik podniósł, że w 2000 r. strona skarżąca nie miała możliwości sprawdzenia, czy wystawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach uznał, że ograniczenia w zakresie odliczenia podatku naliczonego niweczą zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy podkreślić, iż pierwszą kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zasadność wyeliminowania z odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który w momencie ich wystawienia nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Warto zatem przypomnieć, iż przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zawierają szereg uregulowań mających na celu zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu rozliczeń między podatnikami tego podatku, a jednym z nich jest wprowadzenie specjalnego rejestru podatników VAT. Z kolei z faktem dokonania rejestracji ustawa podatkowa wiąże możliwość wystawiania faktur VAT, w tym faktur korygujących, bowiem wyłącznie faktury wystawione przez zarejestrowanego podatnika VAT uprawniają do obniżenia podatku. Zasady rejestracji podatników VAT sformułowane zostały w art. 9 ustawy i przepis ten nakłada obowiązek – przed dokonaniem pierwszej czynności określonej w art. 2 – złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego, które zostaje potwierdzone przez urząd skarbowy (ust. 1 i 2). Z kolei w przypadku zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatnik zobowiązany jest do zgłoszenia tego faktu do urzędu skarbowego, bowiem zgłoszenie to stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru ( ust. 4). Równocześnie ustawodawca w art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczącym zasad wystawiania faktur jednoznacznie nałożył obowiązek wystawiania faktur VAT wyłącznie na podatników, uprawniając jednocześnie Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, zasad wystawiania faktur, rachunków uproszczonych, danych, które powinny zawierać oraz okresu i sposobu ich przechowywania, a także do określenia wzorów tych rachunków dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności (ust. 5). W tym stanie rzeczy Minister Finansów w § 36 rozporządzenia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) sformułował zasadę, iż zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej (...), wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Z kolei § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a statuuje zasadę, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur (...), faktury te nie stanowią postawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tym stanie prawnym nie ulega wątpliwości, iż podatnik nie zarejestrowany, w tym również podatnik wykreślony z rejestru, jest podmiotem nie uprawnionym do wystawiania faktur VAT, w tym faktur korygujących. Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe prawidłowo nie uznały prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Agencję B przed datą [...] kwietnia 2000 r., bowiem jak wynika z akt sprawy T.K. złożył zgłoszenie rejestracyjne w podatku od towarów i usług dopiero w dniu [...] kwietnia 2000 r. Nie ulega zatem wątpliwości, iż w dacie wystawienia spornych faktur wymieniony nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie sposób przy tym uznać skuteczności zarzutów skargi opierających się na wykazaniu, że rozporządzenie wykonawcze zostało wydane w oparciu o niekonstytucyjny art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług albowiem z całą stanowczością wskazać trzeba, iż Trybunał Konstytucyjny – jak dotychczas – nie orzekł, że przepis art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowił prawno-materialną podstawę zaskarżonej decyzji, jest niezgodny z Konstytucją RP. Tym samym argumentację skargi w zakresie niezgodności z Konstytucją zaskarżonej decyzji należy ocenić jako bezzasadną. Analogicznie nie można uwzględnić zarzutów co do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem organy podatkowe działały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, prowadząc postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęły też wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, orzekały też na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Nie można też uwzględnić zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, podniesionego w treści uzasadnienia skargi, bowiem uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji zostało sporządzone w sposób prawidłowy, a wyrażenie odmiennego poglądu prawnego od tego jaki prezentuje pełnomocnik strony skarżącej nie może odnieść pożądanych skutków prawnych. Nie doszło również do naruszenia art. 2 Konstytucji, ani pozostałych przepisów Konstytucji, wskazanych przez stronę skarżącą, albowiem decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Przechodząc do drugiej kwestii spornej - podniesionej dopiero na etapie skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – przedawnienia prawa do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność podatkową na osobę trzecią, w trybie art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa, wskazać należy, iż bezspornym jest, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2005 r. Świadczy o tym brzmienie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". W tej sytuacji odnieść się trzeba do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że: "Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Przywołany przepis normuje przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Innymi słowy, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa (która ma zostać przeniesiona na osobę trzecią), upłynęło 5 lat, to występuje sytuacja uniemożliwiająca wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność i postępowanie w tym zakresie winno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Ratio legis takiego unormowania jest oczywiste, gdyż nie można przecież przenieść odpowiedzialności za zobowiązanie podatnika, które na skutek przedawnienia wygasło (art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem sam upływ omawianego terminu powoduje, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przeniesie odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią we właściwym czasie, traci prawo do wydania takiej decyzji. Nie powstaje więc wierzytelność podatkowa i odpowiadający jej dług, co oznacza, że organ podatkowy nie ma prawa do żądania określonego zachowania ze strony osoby trzeciej (por. R. Mastalski w Komentarzu 2003 Ordynacja podatkowa, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003, s. 426). Na marginesie odnotować warto, że w piśmiennictwie (w oparciu o wykładnię gramatyczną) wskazuje się, iż w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej mowa jest o "wydaniu decyzji", a nie o "doręczeniu decyzji" (por. C. Kosikowski, H. Dzonkowski, A. Huchla "Ustawa Ordynacja podatkowa – Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, s. 301, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wydawnictwo PrawniczeLexisNexis, W-wa 2006, s. 465). W konsekwencji można by wnioskować, że decyzję przenoszącą odpowiedzialność na osobę trzecią można doręczyć już po upływie okresu przedawnienia, jeśli wydana została przed upływem przedawnienia "przenoszonego zobowiązania". W ocenie Sądu pogląd ten jest błędny. Zwrócić bowiem trzeba uwagę na fakt, iż zgodnie z przepisem art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe powstają z dniem: - zaistnienia zdarzenia, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) bądź - doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Tak więc regulacja ta pozwala wyprowadzić utrwalony zresztą w doktrynie i orzecznictwie sądowym wniosek, że organy podatkowe uprawnione są do wydawania dwóch rodzajów decyzji. Pierwszy, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 cyt. ustawy, to decyzje deklaratoryjne. Decyzje te stwierdzają bowiem istnienie wcześniej powstałego zobowiązania podatkowego i określają go w prawidłowej wysokości. Drugi natomiast rodzaj decyzji podatkowych to, wymienione w art. 21 § 1 pkt 2 w/w ustawy, decyzje konstytutywne. Dopiero bowiem ich wydanie i doręczenie wywołuje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku (por.: R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa. Komentarz" – Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2000, str. 44). Nie ulega żadnej wątpliwości, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją konstytutywną. Zatem wykładnia systemowa art. 118 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że dopiero wydanie i doręczenie takiej decyzji wywołuje po stronie osoby trzeciej obowiązek zapłaty przenoszonego zobowiązania. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że tego typu decyzję należny nie tylko wydać, ale także doręczyć przed upływem terminu przedawnienia przenoszonego zobowiązania. Tym niemniej rozważana tu kwestia nie ma zasadniczego wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji, jeśli zważyć, że decyzje pierwszoinstancyjne przenoszące odpowiedzialność na A.K. zostały wydane [...] września 2005 r. i doręczone jej [...] października 2004 r. (a więc przed upływem przedawnienia przenoszonego zobowiązania), zaś Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał zaskarżoną decyzję [...] grudnia 2005 r. - czyli w czasie, kiedy zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za marzec 2000 r. już wygasły na skutek przedawnienia. Dodać należy, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W tych okolicznościach odpowiedzieć trzeba na pytanie, czy użyte w 118 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "nie można wydać decyzji" dotyczy tylko organu I instancji, czy także organu odwoławczego. Odpowiedź na powyższe pytanie jest nader istotna również w kontekście art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej - dotyczącego przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej - stanowiącego, że: "Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata". W przepisie tym ustawodawca mówi o "końcu roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności" jako o początku biegu terminu przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej. W ocenie Sądu, w rozważanej wyżej kwestii należy się opowiedzieć za stanowiskiem, iż zarówno w art. 118 § 1 stanowiącym o zakazie "wydania decyzji" jak i w art. 118 § 2 mówiącym o "doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej" chodzi o decyzje pierwszoinstancyjne. Pogląd taki znajduje uzasadnienie w wykładni gramatycznej. W przepisach tych mowa jest bowiem o "wydaniu decyzji" i o "doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej" a nie o "wydaniu i doręczeniu decyzji ostatecznych". Po drugie, jak już zaznaczono wcześniej, przepis art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy decyzji konstytutywnej, ustalającej. Decyzja ta tworzy treść stosunku prawno-podatkowego. W składzie rozpoznającym niniejszą sprawę Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 917/99 (opubl. ONSA z 2001 r. Nr 3, poz. 119), w którym stwierdzono, że: " ... do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe (...) wystarczające było zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ podatkowy I instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ zobowiązanie powstało. Decyzja organu drugiej instancji jedynie utrzymywała w mocy lub modyfikowała treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w pierwszej instancji". Pogląd powyższy znajduje wsparcie w szeregu orzeczeniach (wyroki: Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983 r. sygn. III ARN 8/83, opubl. OSPiKA 1984, nr 4, poz. 86; OSN 1984, nr 1, poz. 16; POP 1992, nr 1, poz. 8), a także uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r. sygn. III AZP 11/86 (OSNCP 1987, nr 11, poz. 167; POP 1992, nr 1, poz. 9). Orzecznictwo to dotyczyło terminu przewidzianego w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (obecnie art. 68 § 1 ordynacji podatkowej). Chodziło zatem o termin, w którym organ podatkowy był władny spowodować powstanie zobowiązania podatkowego przez wydanie i doręczenie decyzji. Na tle art. 7 ust. 1 trafnie przyjęto pogląd, że do powstania zobowiązania wystarczające było zachowanie terminu przez organ pierwszej instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez wspomniany organ zobowiązanie powstało. Decyzja organu drugiej instancji jedynie utrzymywała w mocy lub modyfikowała treść zobowiązania ustalonego wcześniej przez decyzję pierwszej instancji. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03 (opubl. Glosa 2004/7/32), w której między innymi omówiono różnicę pomiędzy treścią art. 68 a art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zaznaczono, że " ... pierwszy z tych przepisów wyznacza termin, w ciągu którego zobowiązanie może powstać, a drugi - termin wygaśnięcia już trwającego zobowiązania. W pierwszym wypadku istotny jest dzień doręczenia decyzji organu pierwszej instancji stronie, gdyż z tym dniem art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy wiąże moment powstania zobowiązania. W drugim wypadku dzień doręczenia jakiejkolwiek decyzji nie ma żadnego znaczenia, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek samego upływu czasu (art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej). W sumie zatem należy stwierdzić, że skoro decyzje pierwszoinstancyjne, przenoszące odpowiedzialność na A.K., zostały wydane i doręczone w 2005 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań rozwiązanej spółki cywilnej A za marzec 2000 r., to zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę, jako nieuzasadnioną oddalił.