III SA/Gl 645/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. w sprawie ze skargi "A" w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] , znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...]r., znak: [...], określającą skarżącemu - A Sp. z o.o. w Ż. wysokość opłaty paliwowej za październik 2015r. w kwocie [...]zł. Rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29.08. 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej określanej skrótem "O.p.") oraz art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt 2, art. 37n ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z 27.10.1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym ( tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 641 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o autostradach"). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił stan faktyczny sprawy. Podniósł, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. [...]r. wydał w stosunku do Spółki decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2015r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji zauważył, iż w październiku 2015r. przeprowadzono u skarżącej kontrolę w zakresie prawidłowości obrotu wyrobami energetycznymi oraz kontrolę doraźną paliwa w zbiornikach posiadanych maszyn i w zbiorniku znajdującym się na stacji paliw należącej do Spółki. W wyniku kontroli z 30.10.2015r. stwierdzono, że Przedsiębiorstwo w zbiorniku zlokalizowanym na stacji paliw w Ż. posiadało paliwo silnikowe w ilości 11 661 litrów niespełniające wymagań jakościowych, czyli inne niż zakupione na podstawie przedłożonej faktury zakupu. Pobrano próbki paliwa ze zbiornika i poddano je dwukrotnej analizie w dwóch różnych laboratoriach. Porównując dane zawarte w orzeczeniu laboratoryjnym nr [...] z [...]r. oraz nr [...] z [...]r., z danymi zawartymi w świadectwach jakości o numerach: nr [...] z [...]r. oraz [...]z [...]r. stwierdzono, że parametry fizykochemiczne określone w orzeczeniu przedłożonym przez stronę różnią się od parametrów określonych w badaniach laboratoryjnych. Różni je zawartość siarki, która w przedłożonych świadectwach jakości wynosi odpowiednio: 5,7 ppm (zgodnie z wyjaśnieniem TanQuid równe 5,7 mg/kg) w świadectwie nr [...] z [...] oraz 7,1 mg/kg, w świadectwie nr [...] z [...]r. a 15,7 mg/kg, w orzeczeniu laboratoryjnym nr [...] z [...]r. oraz 12,2 mg/kg, w orzeczeniu nr [...]z [...]r. Ponadto w obydwu badaniach laboratoryjnych stwierdzono zawartość znacznika Solvent Yellow 124, który nie może występować w oferowanym do sprzedaży oleju napędowym, przeznaczonym na cele inne niż opałowe. Organ podatkowy uznał, iż Przedsiębiorstwo posiadało paliwo silnikowe niespełniające wymagań jakościowych, czyli inne niż zakupione na podstawie przedłożonych faktur zakupu. Konsekwencją tego jest uznanie, iż w dniu kontroli podatnik posiadał wyroby akcyzowe oferowane na sprzedaż i przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych, niewiadomego pochodzenia i równocześnie brak jest dowodu, że od tych wyrobów została zapłacona akcyza w należnej wysokości, co w konsekwencji spowodowało powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z [...]r. wszczął w stosunku do strony postępowanie w celu określenia wysokości opłaty paliwowej za październik 2015r., w wyniku którego [...]r. wydał decyzję nr [...], w której określił kwotę opłaty paliwowej za ten miesiąc w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, wykorzystywanych do napędu silników, zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy z 27.10.1994r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym ( t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 641 ze zm.) podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek paliw rozumie się czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa (art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach), w tym także posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeśli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6.12.2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014r., poz.752 ze zm.). Dalej podniósł, że [...]r. decyzją nr [...]określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2015r. w kwocie [...] zł. Skoro w decyzji tej stwierdzono, że strona posiadała olej napędowy niewiadomego pochodzenia, a jednocześnie nie ustalono, że podatek akcyzowy został od nich zapłacony, tym samym – w rozumieniu cytowanych przepisów – jest to równoznaczne z uznaniem, że wprowadziła ona na rynek paliwa silnikowe, co jest czynnością podlegającą opłacie paliwowej. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji żądając uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. rażące naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na zinterpretowaniu zgromadzonego w innej sprawie materiału dowodowego, na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy z dowodów tych wynika, iż w zbiorniku zlokalizowanym na Stacji Paliw w Ż. podatnik posiadał paliwo pochodzące wyłącznie od dostawcy - B Sp. z o.o. i nie mogło się tam znaleźć inne paliwo, w szczególności inne, niż zakupione na podstawie faktur VAT pochodzących od w/w spółki, 2. rażące naruszenie zasad procedury podatkowej a mianowicie art. 121, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 ustawy z 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie postępowania w ten sposób, iż wszelkie wątpliwości rozstrzygnięte zostały na niekorzyść podatnika, a nadto nie zostały podjęte niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a w konsekwencji dokonanie ustaleń w oderwaniu od stanu faktycznego - niezgodnych z istniejącymi w sprawie dowodami wskazującymi, iż podatnik nie mógł posiadać wyrobów akcyzowych niewiadomego pochodzenia i nie zapłacić od nich podatku akcyzowego - zarzut nierozpoznania istoty sprawy, 3. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na objęciu kontrolą dostaw paliw potwierdzonych fakturami VAT nr [...] z [...]r. oraz nr [...] z [...]., podczas gdy w dacie kontroli w zbiorniku znajdowało się paliwo objęte dostawą potwierdzona fakturą VAT nr [...] a faktura VAT nr [...] z [...]r. dotyczyła dostawy oleju opałowego do urządzenia grzewczego w zakładzie produkcyjnym w L. - tym samym występuje konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w sprawie. W związku z nierozpoznaniem sprawy w sposób wyczerpujący i podjęciem decyzji na podstawie zgromadzonych dowodów, niezgodnej ze stanem faktycznym i sprzecznej z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, strona wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, które - w jej ocenie - pozwoli na wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji a stanem faktycznym, poprzez dopuszczenie wskazanych w odwołaniu dowodów. Organ przeprowadzenia wnioskowanych dowodów odmówił. Zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego. Stwierdził, że podstawą do ustalenia zobowiązania do zapłaty opłaty paliwowej wobec Spółki jest decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...]r. nr [...], którą określono Spółce z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego za badany okres. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z [...]r. Tym samym jest ona decyzją ostateczną w postępowaniu administracyjnym i jest wiążąca dla organu podatkowego. Zatem bezspornym jest fakt, iż Spółka w badanym okresie stała się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w ilości 11.661 litrów, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. Tym samym w myśl regulacji wskazanych w podstawie prawnej decyzji wprowadzonych w ustawie o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym – stała się zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej. Dalej organ II instancji stwierdził, iż ww. podmiot nie złożył informacji o opłacie paliwowej za badany okres oraz nie dokonał należnej wpłaty, czego - zgodnie z zapisem art. 37o ustawy - był obowiązany dokonać w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty, czym naruszył przepisy ustawy z 27.10.1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (j. t. Dz. U. z 2015r. poz. 641 ze zm.). W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji przyjął jako podstawę do obliczenia wysokości opłaty paliwowej, ilość paliwa znajdującego się w dniu kontroli w zbiorniku na stacji paliw niespełniającego wymagań jakościowych, a zatem niewiadomego pochodzenia, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Infrastruktury i Rozwoju z 10.12.2014r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2015 (M.P. z 2014r. poz. 1195) - stawka opłaty paliwowej wynosi: 1) [...] zł za 1000 1 benzyn silnikowych oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 1 ustawy; 2) [...] zł za 1000 1 olejów napędowych, wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami oraz biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy; 3) [...] zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 ustawy. Ponieważ strona nie posiadała certyfikatów lub świadectw jakości paliwa, organ podatkowy przyjął stawkę opłaty paliwowej w wysokości [...] zł za 1000 kg gazów i innych wyrobów, tj. dla wyrobów innych niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach. Dla paliwa znajdującego się w zbiorniku na stacji paliw zgodnie ze sprawozdaniem z badań nr [...] z [...]r. gęstość paliwa w temperaturze 15 °C wynosiła 831,8 kg/m3. Tym samym wyliczenie kwoty opłaty paliwowej za październik 2015 r. przedstawia się następująco: 11.661 l x 0,8318 kg/l x [...]zł/1000kg = [...]zł tj. [...]zł. Na decyzję wydaną przez organ odwoławczy, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, - zasądzenie Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Rozstrzygnięciu pełnomocnik zarzucił: 1. rażące naruszenie art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na zinterpretowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym dowodów z przedstawionych przez stronę dokumentów, dowodów z zeznań świadków oraz wyników badań laboratoryjnych na niekorzyść podatnika, w sytuacji gdy z dowodów tych wynika, iż w zbiorniku zlokalizowanym na stacji paliw podatnik posiadał paliwo pochodzące wyłącznie od dostawcy - B Sp. z o.o. i nie mogło się tam znaleźć inne paliwo, w szczególności inne, niż zakupione na podstawie faktur VAT pochodzących od w/w spółki, 2. rażące naruszenie zasad procedury podatkowej a mianowicie art. 121, art. 122, art. 187 §1 i § 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie postępowania w ten sposób, iż wszelkie wątpliwości rozstrzygnięte zostały na niekorzyść podatnika, a nadto nie zostały podjęte niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy a w konsekwencji dokonanie ustaleń w oderwaniu od stanu faktycznego - niezgodnych z istniejącymi w sprawie dowodami wskazującymi, iż podatnik nie mógł posiadać wyrobów akcyzowych niewiadomego pochodzenia, pochodzących od innego dostawcy niż B S. z o.o. oraz nie zapłacić od nich podatku akcyzowego - przy jednoczesnym oddaleniu wniosków dowodowych składanych przez stronę, zmierzających do wyjaśnienia sprawy, 3. rażące naruszenie art. 180 i 187 ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, polegające na oparciu rozstrzygnięcia w sprawie na dokumentach zgromadzonych w trakcie kontroli a odnoszących się do dostaw paliw potwierdzonych fakturami VAT nr [...] z [...]r. oraz nr [...] z [...]r., podczas gdy w dacie kontroli w zbiorniku znajdowało się paliwo objęte dostawą potwierdzoną fakturą VAT nr [...] a faktura VAT nr [...] z [...]r. dotyczyła dostawy oleju opałowego do urządzenia grzewczego w zakładzie produkcyjnym w L. - okoliczność ta nie została wzięta pod uwagę przez organ II instancji pomimo wskazania tego błędu (wynikłego w trakcie kontroli) w odwołaniu złożonym przez skarżącą. W treści uzasadnienia skargi pełnomocnik podniósł, iż organ drugiej instancji powołał się na ustalenia dokonane w trakcie innego postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nie przeprowadzając dowodów we własnym zakresie. Oddalił również wnioski dowodowe strony, które ta złożyła wraz z odwołaniem od decyzji organu I instancji (podobnie jak w postępowaniu w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego). Wskazał, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe, na które powołał się organ II instancji potwierdziło fakt, iż jedynym dostawcą paliw dla spółki była spółka B Sp. z o.o. i nie było innych dostawców, a tym samym w kontrolowanym zbiorniku nie mogło znaleźć się paliwo inne, niż pochodzące od tego dostawcy, w szczególności paliwo niewiadomego pochodzenia. Podkreślił, iż wskazują na to niezbicie wydruki raportów dziennych zbiorników stacji paliw, potwierdzające stan paliwa znajdującego się w tych zbiornikach. Wyjaśnił, iż wydruki te wskazują jak przedstawiał się stan paliwa na początek każdego dnia października, jaki był rozchód każdego miesiąca oraz poszczególne przychody paliwa - zbieżne ilościami z dokumentami księgowymi załączonymi do odwołania (w tym dokumentami PZ) potwierdzającymi dostawy paliwa (...). Pomiary te nie wskazują zaś, aby kiedykolwiek do zbiornika zostało wprowadzone inne paliwo, niż pochodzące od dostawcy - B Sp. z o.o. W przeciwnym razie miałoby to odzwierciedlenie w wydrukach z raportów. Pełnomocnik podkreślił, że pomiary te zgodne są z dokumentacją księgową obejmującą przychody i rozchody magazynowe, w tym wydania paliwa zewnętrzne, na potrzeby własne oraz dokonane dostawy paliwa. Natomiast potwierdzeniem rzetelności odczytów dokonywanych za pomocą urządzenia pomiarowego jest świadectwo wzorcowania nr [...], wydane przez Dyrektora Urzędu Miar we W. z którego wynika, iż urządzenie to jest certyfikowane, a błędy w odczytach nie przekraczają największego błędu dopuszczalnego. Nie ma zatem możliwości, aby na skutek dokonanych za pomocą w/w urządzenia pomiarów został ustalony inny stan paliwa, niż faktycznie znajdujący się w zbiorniku. Pełnomocnik oświadczył, iż organ II instancji wskazywał, iż świadectwo to nie zostało załączone do odwołania, dlatego strona ponownie je przesłała, jednakże po dacie wydania decyzji przez organ II instancji - stąd wniosek o przeprowadzenie dowodu również z tego dokumentu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdził także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8.06.2017r., sygn. akt III SA/Gl 324/17 oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Dokonując oceny legalności decyzji z [...] r. w przedmiocie opłaty paliwowej za październik 2015 r. Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja ta odpowiada prawu. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność określenia skarżącej opłaty paliwowej z tytułu posiadania przez nią wyrobów akcyzowych niewiadomego pochodzenia (paliwa, tj. oleju napędowego), które to posiadanie wygenerowało po jej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym, określone ostateczną decyzją organu podatkowego II instancji. Na wstępie należy zatem wskazać, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej regulują przepisy ustawy z 27.10.1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 641 ze zm.). Stosownie do art. 37h ust. 1 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w październiku 2015 r. opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W myśl art. 37j ust. 1 pkt. 4 powyższej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Wreszcie art. 37k ust. 1 tej ustawy o autostradach płatnych stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, zgodnie z 37l ust. 1 tej ustawy, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 cytowanej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Z powyższych unormowań wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa, co oznacza, że podatnik winien go sam obliczyć, zadeklarować i zapłacić, a jeśli tego nie uczyni, zobowiązanie określi organ podatkowy. Taka sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy – Dyrektor Izby Celnej w K. ostateczną decyzją z [...]r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...]r. nr [...], określającą stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2015 r. z tytułu posiadania oleju napędowego, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu. Sądowi orzekającemu z urzędu wiadomo, że skarga na tę decyzję wyrokiem wydanym w sprawie III SA/Gl 324/17 z 8.06.2017r. została oddalona, co oznacza, że stała się ona prawomocna. Następstwem wydania powyższej ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku akcyzowego, było wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, w której określono wysokość należnej opłaty paliwowej od posiadanego paliwa objętego decyzją podatkową, gdyż związanie organów ostateczną decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 128 O.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne, zaś w myśl art. 212 zd. 1. O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Następstwem tego faktu jest to, że zarówno organ, który wydał decyzję ostateczną, jak i inne organy i instytucje państwowe oraz podmioty prawa są związane taką decyzją oraz dokonanymi w niej ustaleniami. Dlatego też w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organ – zasadnie - nie dokonywał ponownie odrębnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego będącego w istocie podstawą do ustalenia obowiązku w podatku akcyzowym, lecz odwołał się do tych ustaleń, które były podstawą określenia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku akcyzowym, zawartych w ostatecznej decyzji z [...]r., nr [...]. Z tego powodu nie mógł odnieść skutku zawarty w punkcie 3. zarzut skargi dot. niepodjęcia działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcia rozstrzygnięcia na dokumentach zgromadzonych w trakcie kontroli. Odnośnie wskazanego w skardze rzekomo błędnego przyporządkowania paliwa znajdującego się w zbiorniku do numerów faktur dokumentujących ich zakup Sąd zauważa, że zarzut ten winien być podnoszony w toku postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu, którego przedmiotem jest opłata paliwowa, będąca prostą konsekwencją określenia zobowiązania podatkowego i dokonanych tam ustaleń co do ilości i jakości paliwa oraz fakt opłacenia od niego – lub nie – podatku akcyzowego. Nadto kwestia numeru faktury dokumentującej dostawę wydaje się drugorzędna w sytuacji, gdy w paliwie stwierdzono obecność barwnika, który nie może znajdować się w oleju napędowym legalnego pochodzenia. Również zarzuty dotyczące błędów w postępowaniu dowodowym dot. niepojęcia działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy co do braku możliwości posiadania wyrobu akcyzowego niewiadomego pochodzenia, skoro całe paliwo pochodziło tylko od B Sp. z o.o. mógłby być podnoszony w postępowaniu określającym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, ale jego badanie w tym postępowaniu nie jest możliwe z uwagi na granice tożsamości sprawy, co świadczy o niezasadności zarzutu wyrażonego w pkt. 1. i 2. skargi. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, którą wyznaczają granice tej sprawy administracyjnej, w której wniesiono skargę i nie może uczynić przedmiotem rozstrzygnięcia innego aktu lub czynności. W kwestii tożsamości sprawy wypowiedział się NSA w wyroku z 10.02.2012 r., sygn. akt I OSK 1513/11, gdzie stwierdził - powołując się na glosę B. Adamiak do innego wyroku NSA - iż na "sprawę administracyjną" składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe i przy ustalaniu tożsamości sprawy to te elementy należy poddać badaniu. Tożsamość elementów podmiotowych, to tożsamość podmiotu praw lub obowiązków, tożsamość przedmiotowa, to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Przekładając to na analizowaną sprawę stwierdzić trzeba, że co prawda zachodzi tożsamość podmiotowa w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego oraz w postępowaniu, którego przedmiotem jest opłata paliwowa, jednak brak jest tożsamości przedmiotowej (odpowiednio: podatek akcyzowy i opłata paliwowa) oraz podstawy prawnej (ustawa o podatku akcyzowym i ustawa o autostradach). Natomiast rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., II FSK 1949/14, LEX nr 2107238). Marginalnie Sąd orzekający podnosi, że Sąd rozpoznający skargę na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za analizowany okres zbadał okoliczność pochodzenia paliwa znajdującego się w zbiorniku w dniu kontroli, czemu dał wyraz w uzasadnieniu wyroku o sygn. akt III SA/Gl 324/17 stwierdzając: "Organ dokonał porównania parametrów badanego oleju napędowego z parametrami wskazanymi w świadectwach jakości przedstawionych przez dostawcę (tj. B Sp z o.o. – przyp. Sądu orzekającego) i nie ma wątpliwości, że w próbkach ujawniono znaczne przekroczenie zawartości siarki i ślady barwnika charakterystycznego dla oleju opałowego, które wykluczają tożsamość jakościową paliwa ujawnionego w zbiorniku z paliwem dostarczonym przez Spółkę B." Skoro w postępowaniu dot. podatku akcyzowego organ wykazał, że strona stała się podatnikiem tego podatku, to prostą konsekwencją tej oceny jest stwierdzenie, że stała się także zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej. Podsumowując, Sąd stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze są nieuzasadnione, w pozostałym zakresie również nie dostrzegł wad zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.