III SA/Gl 648/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. (w dalszej części uzasadnienia określanego także mianem Organu I instancji) z [...] r., nr [...]. Wspomniane, nieostateczne orzeczenie w sprawie podatkowej zapadło po wznowieniu postępowania podatkowego, dokonanego na wniosek S. G. (zwanego dalej Stroną, Podatnikiem lub Skarżącym). W konsekwencji uruchomienia tego nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych odmówiono jednak uchylenia ostatecznej decyzji z [...] r., wydanej przez Organ I instancji, nr [...]. Z kolei, na mocy tego orzeczenia ostatecznego określono Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., w kwocie 29.812 zł. Decyzja Organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym. Jak już wcześniej wspomniano, na mocy decyzji Organu I instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego) określono Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Stało się tak, ponieważ organ podatkowy zakwestionował odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług związanego z usługą windykacyjną, świadczoną na rzecz Strony przez "A" Sp. z o.o. (faktura VAT nr 1 z 31 grudnia 2010 r., umowa z "A" Sp. z o.o. została zawarta 2 stycznia 2006 r.). Jej przedmiotem miało być odzyskanie od J. W. kwoty 1.043.000 zł. Wynikał a ona z wyroku Sądu Okręgowego w C. z [...] r., sygn. akt [...]) Jak wyjaśniał Skarżący w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w 2001 lub w 2002 r. podpisał on z J. W. umowę, na mocy której jego kontrahent zobowiązał się pozyskać środki finansowe na budowę tlenowni dla projektów pod nazwą "B". W zamian, zgodnie z umową, Podatnik wypłacił J. W. środki finansowe. Zobowiązanie J. W. wynikające z umowy było zaś wzmocnione dołączonym, wystawionym przez niego wekslem. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z § 3 ust. 1 umowy zawartej z "A" Sp. z o.o. 2 stycznia 2006 r., w przypadku skutecznej windykacji wynagrodzenie dla zleceniobiorcy ("A" Sp. z o.o.) miało wynosić 35 % wartości wierzytelności i być powiększone o należny podatek od towarów i usług. W każdym zaś przypadku (czyli, zarówno wtedy, gdy windykacja okaże się skuteczna, jak i w razie jej niepowodzenia) "A" Sp. z o.o. było władne obciążyć zleceniodawcę (czyli Stronę) kosztami windykacji w wysokości 2% wartości umowy rocznie (por. § 3 ust. 3 umowy zawartej z "A" Sp. z o.o.). Poddanie w wątpliwość odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wskazanego w fakturze wystawionej przez "A" Sp. z o.o. i – w konsekwencji – wydanie w stosunku do Skarżącego deklaratoryjnej decyzji podatkowej za grudzień 2010 r. uzasadnione było brakiem związku usługi windykacyjnej z opodatkowaną działalnością gospodarczą Podatnika (ZPU "C" S.G.). W przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, czynności windykacyjne w żaden sposób nie przyczyniły się do – jak to ujęto – zwiększenia lub umocnienia sprzedaży opodatkowanej (brak jest nawet pośredniego związku pomiędzy wspomnianymi świadczeniami, a działalnością opodatkowaną Podatnika). Jak wyartykułował Organ I instancji, Podatnik nie posiada żadnej dokumentacji na potwierdzenie współpracy z J. W., nie pamięta kwoty należności głównej, którą wypłacił J. W. i nie ma żadnych dokumentów, których potwierdzeniem jest wystawiony weksel na kwotę 1.043.000 zł. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. zyskała walor ostateczności. Stało się tak, ponieważ Skarżący nie odwołał się od niej w terminie (Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Podatnika na to rozstrzygnięcie). Z kolei, w piśmie z 29 grudnia 2014 r. Strona zwróciła się do Organu I instancji z prośbą o wznowienie postępowania zakończonego jego decyzją ostateczną. W przedmiotowym wniosku wskazano, że 26 sierpnia 2014 r. oraz 27 października 2014 r. został przeprowadzony dowód z przesłuchania świadka L. N. i G. N.. Należy wyjaśnić, że L. N. jest byłym wspólnikiem Podatnika (wspólnie działali w spółce pod nazwą "C" spółka cywilna z siedzibą w C., a L. N., na mocy porozumienia zawartego ze Skarżącym 31 października 2001 r. zrezygnował z udziału we wspomnianej spółce; jednocześnie, mocą tego samego porozumienia, aktywa i pasywa spółki cywilnej przeszły na Podatnika, który stał się jej następca prawnym). Z kolei, G. N. jest mężem L. N., reprezentującej "A" Sp. z o.o. W ocenie Podatnika, zeznania tych osób miały wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznej decyzji określającej z [...] r. Po dokonaniu oceny otrzymanego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie podatkowe. Stało się tak na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ, który poprzednio wydał ostateczną decyzję podatkową doszedł bowiem do przekonania, że zeznania złożone przez wspomnianych świadków w postępowaniu w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych sprawiają, iż zaistniała przesłanka dla wdrożenia wspomnianego nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej. Stało się tak, ponieważ nowe okoliczności ujawniły się już po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej w podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści zeznania złożonego 26 sierpnia 2014 r. przez L. N., wspomniany świadek stwierdził, że "kojarzy nazwisko" J. W., ale nie pamięta na czym polegała prowadzona z nim współpraca. Z kolei, odpowiadając na pytanie o wierzytelności wobec J. W., L. N. zeznał tez, że "było coś płacone", ale nie pamięta ile, za co i kiedy. Natomiast G. N. (zeznanie z 28 października 2014 r.) potwierdził próbę windykacji kwoty 1.043.000 zł. od J. W. (na podstawie umowy z 2 stycznia 2006 r. zawartej przez Stronę z "A" Sp. z o.o.). Czynności te nie przyniosły jednak oczekiwanego skutku. W konsekwencji, po przeprowadzeniu wznowionego postępowania podatkowego, Organ podatkowy doszedł do przekonania, że pomimo nowych okoliczności i nowych dowodów zaistniałych w sprawie po wydaniu decyzji wymiarowej (m.in protokołów przesłuchań świadków), nie wywarły one wpływu na treść ustaleń poczynionych w ramach niegdysiejszego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Stwierdzono bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, wydając decyzję wymiarową z [...] r., wiedział o czynnościach sądowych i windykacyjnych podjętych przez Podatnika (m.in. o formie zapłaty poprzez cesję wierzytelności za usługę windykacyjną, dokumentowaną fakturą z 31 grudnia 2010 r., wystawioną przez firmę "A". Zauważono także, że dowody te nie wskazują, iż poniesiony wydatek miał związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Następnie, powołując się na art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, Organ I instancji zauważył, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. czynnościami, które skutkują zaistnieniem podatku należnego, tj. – jak to ujęto - powstaniem zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze tę okoliczność uznano, że Podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego, wskazanego w kwestionowanej fakturze VAT z 31 grudnia 2010 r., wystawionej przez widnieje "A" Sp. z o.o. W konsekwencji wszystkich tych ustaleń, Organ I instancji odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z [...] r. Stało się tak, ponieważ uznał on, że – jak to ujęto - przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, dotycząca przesłuchania świadków, nie zmieniła stanu faktycznego w sprawie. Z przedstawionym rozstrzygnięciem nie zgodził się Podatnik, który wniósł od niego odwołanie. We wspomnianym piśmie procesowym Skarżący wystąpił o uchylenie decyzji Organu I instancji. W jego przekonaniu, opartym na treści decyzji organów podatkowych, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 nie może być wątpliwości co do istnienia sukcesji ZPU "C" S.G. po spółce cywilnej ZPU "C" z tytułu wierzytelności od Pana J. W. i od Spółki z o.o. "D". Tym samym - zdaniem Strony - należało uznać, że wierzytelności te są własnością ZPU "C" S.G.. Skarżący wskazał także, że wspomniane decyzje oraz nakazy sądowe potwierdzają, że wierzytelność od Pana J. W. była skutkiem działalności gospodarczej prowadzonej przez Podatnika i nie była przedawniona, a windykacja była prawidłowo zakończona. Skarżący zaznaczył również, że w decyzjach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych potwierdzono, iż w złożonych przez siebie wyjaśnieniach G. N. potwierdza, że płatność za usługi windykacyjne została dokonana cesją wierzytelności i uznaje taką formę płatności. Podatnik podniósł też, że Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominął jego wyjaśnienia złożone 24 kwietnia 2013 r. Zarzucił on wówczas dokonanie przez organ błędnej interpretacji umowy łączącej go ze spółką "A". Zgodnie bowiem z jej postanowieniami, zleceniodawca zobowiązał się do wynagrodzenia zleceniobiorcy - w przypadku skutecznej windykacji - w wysokości 35% wartości wierzytelności. Dodatkowo (§ 3 ust. 3 tej umowy) Z.P.U. "C" zobowiązał się do zapłaty , jak to ujęto, faktury wystawionej przez Przedsiębiorstwo "A" Sp. z o.o., dokumentującej usługę windykacyjną w zakresie poniesionych kosztów - poprzez dokonanie cesji przysługującej mu wierzytelności, która była przedmiotem windykacji. Ponieważ środki z wierzytelności na dzień rozliczenia umowy nie odzyskano - zatem zdaniem Strony - zgodnie z zawartą umową została wystawiona i opłacona faktura. Nastąpiło to poprzez cesję wierzytelności, ale bez konieczności zawierania dodatkowej umowy cesji wierzytelności w zamian za zwolnienie z długu, wynikającego z wystawionej faktury. Tym samym, w ocenie Podatnika, błędne jest stwierdzenie w protokole kontroli, że – jak to ujęto - wymieniona usługa nie została zapłacona. W rezultacie, Strona zaznaczyła, że stwierdzenie o braku zapłaty pieniężnej za usługę windykacyjną i jej oświadczenie w tym zakresie dotyczyło nigdy nie zapłaconego i również nie zafakturowanego wynagrodzenia, które miało nastąpić jedynie w przypadku skutecznej windykacji. Skarżący odniósł się też do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stwierdził on, że we wspomnianym akcie prawnych koszty usług windykacyjnych nie zostały wyłączone z kręgu kosztów uzyskania przychodu, a jednocześnie brak jest normatywnego uszczegółowienia tego, jakich wierzytelności mogą dotyczyć koszty usług windykacyjnych, poniesionych przez podatnika, tak aby mogły one stanowić koszt uzyskania przychodu. Istotny jest bowiem związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy kosztem windykacyjnym a możliwością odzyskania dzięki temu wierzytelności. W jego ocenie, relacja taka zaś istnieje. W przekonaniu Podatnika, wyartykułowanym w odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej, za usługi windykacyjne mające na celu odzyskanie Jego wierzytelności (ZPU "C" S.G.) - a co za tym idzie - uzyskanie przychodów, mógł zapłacić cesją (ZPU "C" S.G.) wierzytelności, co zostało potwierdzone i udokumentowane. Ponadto, Strona wniosła o udostępnienie i dopuszczenie dowodu z protokołów kontroli podatkowych i skarbowych przeprowadzonych w firmie ZPU "C" S.G. od 2001 r.. na okoliczność wykazania, że wierzytelności od Pana J. W. i Spółki z o.o. "D" były zgłaszane i przedstawiane organom. Dodatkowo wniosła ona również o udostępnienie i dopuszczenie dowodów z wszelkich innych dokumentów będących w posiadaniu organu, ponieważ zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie przekonały te argumenty i – w konsekwencji - jak już wcześniej wspomniano utrzymał on w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił istotę wznowienia postępowania podatkowego, w szczególności w sytuacji, gdy jego podstawą jest przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Następnie zaś, odnosząc te ramy prawne do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, Organ odwoławczy stwierdził, że w jego przekonaniu nie zaistniała prawna podstawa ku temu, aby w następstwie uruchomienia wspomnianego trybu nadzwyczajnego uchylić niegdysiejszą ostateczną decyzje podatkową, wydaną przez Organ I instancji. Zdaniem Organu odwoławczego, okoliczności wynikające z zeznań złożonych przez L. N. oraz G. N. potwierdzają jedynie zdarzenia, o których wiedział Organ I instancji, wydający decyzję ostateczną decyzję. Odnoszą się one bowiem do czynności sądowych oraz windykacyjnych podjętych przez Podatnika, a także do formy zapłaty za – jak to ujęto - sporną fakturę z 31 grudnia 2010 r. Tym samym, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ujawnione okoliczności nie stanowią podstawy do wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dzieje się zaś tak, ponieważ brakuje im przymiotu istotności dla sprawy. Jak przy tym wyjaśnił Organ II instancji, okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2016r. sygn. akt I FSK 1104/160). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się też z zapatrywaniem Strony co do kwestii jej następstwa prawnego po spółce cywilnej "C" z tytułu wierzytelności od J. W. – tezy sformułowanej w odwołaniu, że skoro w decyzjach w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych nie kwestionuje się sukcesji Podatnika po spółce cywilnej "C" z tytułu wierzytelności od J. W., to stanowisko to odnosi się także do rozliczeń Strony w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług. Jak wyjaśnił Organ II instancji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikiem jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Z chwilą rozwiązania tego podmiotu traci on podmiotowość podatkowoprawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zaś możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej następców prawnych. Wspólników w takiej sytuacji zalicza się natomiast do kręgu "osób trzecich". Zatem, nie dochodzi do żadnej "kontynuacji" działalności spółki cywilnej po jej rozwiązaniu. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, inaczej jest natomiast na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych –w kontekście tej regulacji prawnej można uznać prawo do sukcesji po rozwiązaniu spółki cywilnej, ponieważ w zakresie tego podatku to wspólnicy są podatnikami. W ocenie Organu II instancji, w postępowaniu wznowieniowym, Strona wskazując na nowy dowód lub nową okoliczność, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie może odwoływać się do odmiennej wykładni lub oceny prawnej określonej okoliczności zawartej w rozstrzygnięciach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak to ujęto - tego rodzaju argumentacja nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z kolei, oceniając wnioski zawarte w odwołaniu odnośnie udostępnienia i dopuszczenia jako dowodu protokołów kontroli przeprowadzonych u Strony od roku 2001. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Podatnik dąży do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy we wszystkich jej aspektach. Tymczasem, zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. Jak podkreślono w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, o ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień związanych z tym postępowaniem, o tyle w przypadku wznowienia postępowania, organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy zaistnieją przesłanki z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dopatrzył się w aktach sprawy dowodów naruszenia przez Organ I instancji przepisów prawa tak procesowego, jak i materialnego. Jednocześnie, jego zdaniem, wyniki postępowania odwoławczego okazały się być tożsame z wynikami postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Organ I instancji. W tej sytuacji, biorąc pod uwagę i tę okoliczność, że bezzasadne są zarzuty podniesione przeciwko decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, Organ odwoławczy zobligowany był utrzymać w mocy decyzję Organu I instancji. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie zyskała uznania Podatnika. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł on o jej uchylenie w całości, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Jednocześnie, Skarżący zarzucił orzeczeniu Organu II instancji naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego, tj. art. 6, 7, 8, 9 i 11 Kodeksu postępowania administracyjnego. Wyjaśniając swoje stanowisko, Strona wskazała na to, że wbrew temu, co przyjął Organ odwoławczy, zeznania złożone przez L. N. i G. N., w świetle – jak to ujęła - uzasadnień decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego są istotne dla sprawy i stanowią podstawę do wznowienia postępowania. Skarżący wyartykułował zmienność zapatrywania Organu I instancji. Jak wskazał – Naczelnik Urzędu Skarbowego początkowo (w decyzji z [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług) kwestionował sukcesję Podatnika do wierzytelności od J. W., a w konsekwencji, poddawał również w wątpliwość windykację przeprowadzoną przez firmę "A" i sposób zapłaty za tę czynność. Jak stwierdził Skarżący prezentując postawę i sposób rozumowania Organu I instancji, które – w jego przekonaniu –znalazły swój wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, skoro Podatnik nie miał prawa do wierzytelności od J. W., to nie mógł nią zapłacić za windykację. Dopiero zaś po złożeniu zeznań przez L. N., ten sam Naczelnik Urzędu Skarbowego zmienił zdanie i uznał sukcesję Strony do wspomnianej wierzytelności. W konsekwencji, w przekonaniu Skarżącego, ta zmiana stanowiska Organu I instancji co do kwestii następstwa prawnego (odmienne zapatrywanie w decyzji wymiarowej i w decyzji wydanej w następstwie wznowienia postępowania podatkowego) wnosi nowy, istotny element do sprawy. Ponadto, Podatnik zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, że w – jak to ujął - w swojej drugiej decyzji z [...] r. (chodzi o decyzję w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w następstwie wznowienia postępowania) utrzymuje on swoją poprzednią decyzję, lecz całkowicie zmienia swoje uzasadnienie. W ocenie Strony, Organ I instancji uznaje między innymi, że faktura od spółki "A" nie została zapłacona, pomimo wcześniej złożonych zeznań przez G. N., potwierdzającego zapłatę faktury wierzytelnością. Jak podkreślił Skarżący, do tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej też się nie odniósł. Dodatkowo, Strona podniosła, że w decyzji z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził brak związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a czynnościami opodatkowanymi, zwiększeniem lub zmniejszeniem sprzedaży opodatkowanej, co – jak ujął podatnik – oprotestował on w swoim odwołaniu do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 23 czerwca 2016 r. Tymczasem, powołując się na treść art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, fakt, że koszty, które powstały w związku z podjęciem czynności zmierzających do odzyskania wpłaconej zaliczki nie są wykluczone z kategorii kosztów uzyskania przychodu, Podatnik wskazuje na istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a czynnościami opodatkowanymi, zwiększeniem lub umocnieniem sprzedaży opodatkowanej. W przekonaniu Skarżącego, podbudowanym wspomnianym argumentem, nie ma wątpliwości co do tego, że był wierzycielem J. W., a windykacja prowadzona przez "A" Sp. z o.o. służyła uzyskaniu należnej mu kwoty. Za tę usługę Skarżący zapłacił zaś dokonując cesji wierzytelności (wierzytelnością – dokonując jej cesji zapłacił za usługę windykacyjną). Na koniec, Skarżący podkreślił, że brak umowy z J. W. (lub którąś z jego firm) i niemożność (spowodowana niepamięcią) wskazania szczegółów tego porozumienia nie może przemawiać na jego niekorzyść. Wszelkie wątpliwości nie mogą być bowiem rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na wniesiona skargę, Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie, w pełni podtrzymał on swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Uzasadniając zaś swoje zapatrywanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zreferował istotę wznowienia postępowania podatkowego i omówił jego przesłankę, wskazaną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tej podstawy normatywnej, Organ II instancji zauważył (powtarzając swoje spostrzeżenie zawarte w decyzji ostatecznej), że treść zeznań L. N. oraz G. N., nie stanowiła przesłanki do uchylenia ostatecznej decyzji (nie były to okoliczności wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Świadkowie ci potwierdzili bowiem to, co było wiadome Organowi I instancji, wydającemu ostateczną (jak się okazało) decyzję podatkową. Wobec tego, nie można w sprawie mówić o nowych okolicznościach faktycznych, nieznanych organowi podatkowemu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił też, że prowadząc przedmiotowe postępowanie nie naruszył wskazanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, których odpowiednikiem w Ordynacji podatkowej są: art. 120, 121, 122 i 124. Wspomniany podmiot przyznał, że zasady postępowania podatkowego mają zastosowanie także w postępowaniu wznowieniowym. Nie oznacza to jednak, że we wspomnianym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach tego postępowania sprowadza się natomiast do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p., a zatem ustalenie, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku rzeczywiście miały miejsce. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest natomiast ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej. Wznowienie postępowania nie może być bowiem wykorzystywane do ponownej, pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ani też nie może zastępować postępowania odwoławczego. W przekonaniu Organu odwoławczego, okoliczności na jakie powołuje się Skarżący, tj. sposób zapłaty za sporną fakturę, czy też kwestia jego sukcesji do wierzytelności od J. W., były organowi znane. Zostały one przedstawione w zaskarżonej decyzji, a stanowisko w ich ocenie nie uległo zmianie – wbrew temu, co sugeruje Strona. Skarżący nie wskazując na nowe okoliczności faktyczne, kwestionuje zaś ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ w toku postępowania zwykłego, a następnie wznowieniowego. We wznowionym postępowaniu podatkowym nie można natomiast wykonywać czynności właściwych postępowaniu zwykłemu, skutkujących pełną, merytoryczną kontrolą ostatecznej decyzji podatkowej. Ostatnim zdarzeniem poprzedzającym rozprawę było złożenie przez Podatnika pisma procesowego, datowanego na 15 września 2017 r. Skarżący ustosunkował się w nim do odpowiedzi na skargę. Wspomniany podmiot podkreślił, że zeznania L. N. i G. N. są nowymi dowodami w sprawie, które wcześniej nie były znane organowi podatkowemu. Ponadto, w swoim piśmie procesowym Skarżący raz jeszcze wyartykułował przysługujące mu prawo do wierzytelności wobec J. W. oraz to, że doszło do uiszczenia należności za usługę windykacyjną. Ponadto, ponownie podkreślił on związek pomiędzy odzyskaniem należnej mu kwoty, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna i dlatego podlega oddaleniu. Punktem odniesienia dla rozważań, jakie prowadził Sąd była decyzja ostateczna, która zakończyła postępowanie w przedmiocie określenia Podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a przede wszystkim, ewentualne uchybienia procesowe, jakie zostały popełnione w postępowaniu podatkowym zakończonym orzeczeniem deklaratoryjnym. Stało się tak, ponieważ zgodnie z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwana dalej O.p.), ostateczne są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Ich uchylenie lub zmiana, a także stwierdzenie nieważności wspomnianych rozstrzygnięć oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Tym samym, wznowienie postępowania podatkowego jest wyjątkiem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej we wspomnianym przepisie ogólnego prawa podatkowego. Ewentualne wznowienie postępowania podatkowego, a także jego konsekwencja w postaci uchylenia decyzji ostatecznej mogą zaś nastąpić wyłącznie w przypadkach wskazanych w art. 240 § 1 O.p. Wspólną ich cechą jest to, że są to kwalifikowane wady procesowe, które – jeśli zaistniały i wpłynęły na nieprawidłowość ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie – uzasadniają wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Taki, a nie inny kształt instytucji wznowienia postępowania podatkowego ogranicza przestrzeń działania najpierw organu podatkowego, następnie zaś - w razie skierowania sprawy na drogę postępowania sądowoadministracyjnego – sądu administracyjnego kontrolującego legalność orzeczenia organu administracji podatkowej. W konsekwencji, co należy z pełną mocą podkreślić, ani orzekanie w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego, ani rozstrzyganie co do ewentualnego uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej w następstwie wcześniejszego wznowienia postępowania nie jest swoistym surogatem decyzji organu drugiej instancji, która nie zapadła, ponieważ nie wniesiono odwołania od nieostatecznej decyzji podatkowej. Z tego samego powodu, wznowienie postępowania i rozstrzyganie w następstwie tej czynności nie jest swoistą trzecią instancją w postępowaniu podatkowym (por. art. 127 O.p. i wykreowana w tym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego). Skutkiem zaprezentowanej treści instytucji wznowienia postępowania podatkowego jest to, że rozstrzygając najpierw w przedmiocie wznowienia, następnie zaś, wydając decyzję co do ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej, właściwy organ podatkowy nie zachowuje się jak organ drugiej instancji, do którego wpłynęło odwołanie i nie jest tak, że ponownie, od początku bada sprawę oceniając przestrzeganie przez organ pierwszej instancji zarówno przepisów prawa procesowego, jaki i regulacji materialnoprawnej. Punktem odniesienia dla właściwego w sprawie organu podatkowego (zgodnie z art. 244 § 1 O.p., co do zasady, jest to organ, który w ostatniej instancji wydał decyzję w sprawie) są natomiast przesłanki wznowieniowe wskazane w art. 240 § 1 O.p. Organ właściwy w sprawie odnosi się do nich rozstrzygając najpierw, czy wznowić postępowania podatkowe, następnie zaś, czy w następstwie tej czynności wyeliminować ostateczną decyzję podatkową z obrotu prawnego. Jeśli zaś ostateczna decyzja wydana w następstwie wznowienia postępowania podatkowego zostanie zaskarżona do Sądu, także Wojewódzki Sąd Administracyjny swoją kontrolą obejmuje wyłącznie rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz postępowanie, które doprowadziło do ich sformułowania, oceniane z perspektywy przesłanek wznowieniowych, wskazanych w art. 240 § 1 O.p. (por. art. 245 § 1 tej samej ustawy). Przedstawione okoliczności należy wyartykułować, jako że przyczyną wznowienia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie była przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. postanowienie Organu I instancji z 13 stycznia 2015 r.) – treść zeznań L. N. oraz G. N., w ocenie Strony mająca wpływ na ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy, przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia sformułowanego w ostatecznej decyzji określającej z [...] r. Tym samym, oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy zaistnienie wskazanej przesłanki wznowieniowej oceniać w kontekście treści i uzasadnienia niegdysiejszej decyzji deklaratoryjnej z [...] r., w której określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Jak łatwo zauważyć analizując wspomniane orzeczenie, Organ I instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe (zakwestionował podatek naliczony wskazany w fakturze dokumentującej usługi windykacyjne świadczone przez "A" Sp. z o.o.), ponieważ nie dopatrzył się związku usługi windykacyjnej z opodatkowaną działalnością gospodarczą Podatnika. W przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, czynności windykacyjne w żaden sposób nie przyczyniły się do – jak to ujęto – zwiększenia lub umocnienia sprzedaży opodatkowanej (brak było nawet pośredniego związku pomiędzy wspomnianymi świadczeniami, a działalnością opodatkowaną Skarżącego). Jak wyartykułował Organ I instancji, Podatnik nie posiadał żadnej dokumentacji na potwierdzenie współpracy z J. W., nie pamiętał kwoty należności głównej, którą wypłacił J. W. i nie ma żadnych dokumentów, których potwierdzeniem jest wystawiony weksel na kwotę 1.043.000 zł. Te właśnie okoliczności są punktem odniesienia dla rozważań Sądu podejmowanych w przedmiotowej sprawie. Jak wynika z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przesłanką wznowienia postępowania podatkowego jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy, nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji ale nieznanych organowi, który wydał decyzję. Przez wzgląd na taką treść przepisu miarodajne jest zatem to, czy zeznania złożone przez L. N. oraz G. N. są takimi nowymi okolicznościami faktycznymi lub dowodami, w oparciu o które możliwe byłoby wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej datowanej na [...] r. W przekonaniu Sądu tak nie jest. Formułując wspomniane rozstrzygnięcie, Organ I instancji nie poddawał bowiem w wątpliwość świadczenia usługi windykacyjnej przez "A" Sp. z o.o. na rzecz Podatnika. Jego wątpliwość wzbudziło natomiast to, czy istniało zobowiązanie J. W. wobec Strony, windykowane przez "A" Sp. z o.o. na podstawie weksla wystawionego przez J. W.. Stało się tak, ponieważ Skarżący nie posiadał dokumentacji na potwierdzenie współpracy z J. W., nie pamiętał kwoty należności głównej, którą wypłacił J. W. i nie miał żadnych dokumentów, których potwierdzeniem jest wystawiony weksel na kwotę 1.043.000 zł. Zdaniem Sądu zeznanie G. N. nie wniosło do sprawy niczego nowego, ponieważ podmiot ten jedynie potwierdził prowadzenie windykacji. Nie ulega zaś wątpliwości to, że Sąd Okręgowy w C., w oparciu o przedstawiony weksel na kwotę 1.043.000 zł. wydał wobec J. W. nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym (sygn. akt [...]). Ta właśnie kwota z weksla była przedmiotem windykacji. Z treści weksla nie wynika jednak przyczyna jego wystawienia, a przede wszystkim związek kwoty 1.043.000 zł. z opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (tzn. niewyłączoną z opodatkowania tą daniną i niezwolnioną z opodatkowania) działalnością Podatnika. W oparciu zaś o zeznanie G. N. nie sposób wywieść informacji o tej istotnej okoliczności, która spowodowała takie, a nie inne rozstrzygnięcie Organu I instancji, który w decyzji z [...] r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe. Podobny wniosek wynika z analizy zeznania złożonego przez byłego wspólnika Strony – L. N.. Jak wiadomo, wspomniany świadek stwierdził jedynie, że "kojarzy nazwisko" J. W., ale nie pamięta na czym polegała prowadzona z nim współpraca. Z kolei, odpowiadając na pytanie o wierzytelności wobec J. W., L. N. zeznał tez, że "było coś płacone", ale nie pamięta ile, za co i kiedy. W przekonaniu Sądu, w oparciu o taką treść zeznania nie sposób wyeliminować z obrotu prawnego ostatecznej decyzji określającej, datowanej na [...] r. Także w tym przypadku świadek nie dostarczył bowiem informacji, która byłaby surogatem dokumentacji potwierdzającej współpracę Podatnika z J. W., dotyczącej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej Skarżącego. Tylko związek windykacji z czynnościami Podatnika opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (a niezwolnionymi z opodatkowania) uzasadnia zaś odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług z faktury dokumentującej czynności windykacyjne realizowane przez "A" Sp. z o.o. Dlatego właśnie, Sąd musiał oddalić skargę. Odnosząc się do zarzutów Podatnika podniesionych w skardze, a także do całej polemiki prowadzonej przez obydwie strony postępowania sądowoadministracyjnego trudno oprzeć się wrażeniu, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym cały ciężar argumentacji wymknął się z ram wyznaczonych w przepisach o wznowieniu postępowania podatkowego. W szczególności, zarówno Skarżący, jak i Organ odwoławczy, formułując swoje argumenty wznieśli się ponad przesłankę wznowieniową, wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przedstawione spostrzeżenie uzasadnia to, że strony postępowania sądowoadministracyjnego spierały się co do kwestii następstwa prawnego Skarżącego po spółce cywilnej, w ramach której działał on wraz z L. N. (czy jej wierzytelność wobec J. W. przeszła na Podatnika), a także prowadzili dyskurs co do – skądinąd interesującego problemu podmiotowości podatkowoprawnej. Jak wiadomo, ma ona inny charakter niż podmiotowość prawna w prawie cywilnym, bo jest kształtowana w przepisach prawa szczególnego, a nie ogólnego i z tego powodu, w nauce prawa podatkowego określa się ją mianem podmiotowości względnej (dana jednostka jest podmiotem prawa podatkowego tylko w kontekście danego podatku). Kwestie te lokują się jednak poza przedmiotem tego postępowania, ponieważ nie odnosił się do nich i nie opierał na nich swojego rozstrzygnięcia Organ odwoławczy odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej w następstwie wznowienia postępowania podatkowego. Nietrudno także zauważyć, że formułując swoje argumenty Skarżący nie tyle uzasadnia podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego, w oparciu o przesłankę sformułowana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co dąży do ponownego, "instancyjnego" zbadania tego orzeczenia. Świadczy o tym akcentowanie tego, że zapłacił za usługę windykacyjną dokonując cesji wierzytelności, a także powoływanie się na to, że koszt usługi windykacyjnej pozostaje w związku z jego działalnością, gdyż jest kosztem uzyskania przychodu dla celów wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. Tymczasem, okoliczności te nie mają znaczenia we wznowionym postępowaniu podatkowym. Przez wzgląd na treść ostatecznej decyzji określającej Organu I instancji istotne jest w niej bowiem to, czy transakcja z J. W. istotnie miała miejsce oraz to, czy pozostawała ona w związku z działalnością Skarżącego, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Tylko wtedy naliczony podatek od towarów i usług związany z usługą windykacyjną podlega bowiem odliczeniu od podatku należnego. Ponieważ, w przekonaniu Sądu, nowe dowody – zeznania złożone przez L. N. oraz G. N. nie zmieniły stanu świadomości Organu I instancji co do związku windykacji z działalnością opodatkowaną Podatnika, zasadna była odmowa uchylenia decyzji ostatecznej w następstwie wznowienia postępowania podatkowego. Trafnie też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał te decyzje w mocy. W konsekwencji, nie sposób zaakceptować zarzutu naruszenia przez ten organ wskazanych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, których odpowiednikiem w Ordynacji podatkowej jest art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 tej ustawy. Ponad wszelką wątpliwość, akceptując odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie Organ II instancji działał bowiem zgodnie z prawem (por. art. 120 O.p.) oraz przestrzegał zasady zaufania orz udzielania informacji (art. 121 O.p). W przekonaniu Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wywiązując się z powinności podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego honorował też zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p., a treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej świadczy o dążeniu do przekonania Strony do swoich racji (por. art. 124 O.p.). Oczywiście, zaznajomiwszy się z uzasadnieniem orzeczenia, Podatnik ma prawo nie czuć się przekonanym. To jednak pozostaje poza zakresem oceny, kształtowanej w oparciu treść art. 124 O.p. Dla ustawodawcy formułującego ten przepis istotne jest bowiem wyjaśnianie przez organy przesłanek, jakimi kierują się załatwiając sprawę, a nie przekonanie strony do słuszności rozstrzygnięcia. Z wszystkich przedstawionych względów, Sąd uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369).