III SA/Gl 652/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., w skrócie op), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej M. Ś ., jako osoby trzeciej – byłego Prezesa Zarządu "A" Spółka z o.o. z siedzibą w B. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2010 r. w kwocie łącznej 13 058,80 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 7 749,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie łącznej 1 156,90 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzje zapadły w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Spółka "A" (przed zmianą nazwy 28 stycznia 2009 r. "B" ) jest podatnikiem podatku VAT i składała deklaracje podatkowe VAT-7 dokonując, co miesiąc rozliczeń podatkowych w tym podatku z tytułu prowadzonej działalności. Złożyła deklaracje za styczeń i maj 2010 r. wykazując kwoty do wpłaty na konto urzędu, których nie uregulowała w całości, co skutkowało powstaniem zaległości podatkowej za styczeń 2010 r. w kwocie 5 137,80 zł i za maj 2010 r. w kwocie 7 921,00 zł. Z ustaleń organu wynikało, że w okresie od 8 grudnia 2008 r. do 20 września 2011 r. (data ogłoszenia upadłości likwidacyjnej) obowiązki Prezesa Zarządu Spółki pełnił M. S. (uchwała Zgromadzenia Wspólników z 8.12.2008 r. i postanowienie o ogłoszeniu upadłości z 20.09.2011 r.) i następnie od 30 czerwca 2013 do 20 marca 2015 r., kiedy został wykreślony z KRS Wniosek o ogłoszenie upadłości złożył 8 sierpnia 2011 r., który okazał się spóźniony, gdyż winien być złożony do 14 stycznia 2011 r. Ponieważ skarżący nie wskazał majątku Spółki do zaspokojenia zaległości ani też postępowanie egzekucyjne nie zaspokoiło objętych nim należności organ wszczął, postanowieniem z [...] r. postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności M. S. za zaległości podatkowe "A" . Jako podstawę prawną organ wskazał art. 116 op i wystąpienie przesłanek określonych w tym przepisie oraz niewykazania przez skarżącego przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności, jako osoby trzeciej. Wskazaną wyżej decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. S. , jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki "A" w podatku VAT za styczeń i maj 2010 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu podkreślono, że bezspornym jest, że M. S. był Prezesem jednoosobowego Zarządu "A" Spółki z o.o. w dacie powstania i wymagalności należności podatkowych za styczeń i maj 2010 r. oraz przekształcenia ich w zaległość podatkową. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego M. S. został powołany na Prezesa Zarządu Uchwałą nr 5 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w dniu 8 grudnia 2008 r. W dniu 8 sierpnia 2011 r. złożył do Sądu Rejonowego w B. wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki. Postanowieniem z [...], sygn. akt [...] upadłość została ogłoszona a następnie postanowieniem z [...] r. postępowanie upadłościowe zostało umorzone. Zajęto wszystkie składniki majątkowe upadłego za wyjątkiem dwóch nieruchomości, które nie znalazły nabywców. Nie uregulowano też zaległości wobec Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nawet częściowo. Organ wystawił zatem tytuły wykonawcze za styczeń 2010 r. nr [...] z 9 grudnia 2013 r. i za maj 2010 nr [...] z tej samej daty, które zostały doręczone Spółce 12 kwietnia 2014 r. wraz z zajęciem rachunku bankowego w BGŻ z 25 marca 2014 r. Postępowanie to również nie doprowadziło do zaspokojenia należności Skarbu Państwa, których bieg terminu przedawnienia został przerwany w związku z wszczęciem postępowania upadłościowego (art. 70 § 3 op). Po umorzeniu postępowania upadłościowego, co miało miejsce 29 czerwca 2013 r., z dniem 30 czerwca 2013 r. zaczął biec na nowo. Należności objęte postępowaniem nie zostały wyegzekwowane w toku postępowania egzekucyjnego ani w toku postępowania upadłościowego (upadłość likwidacyjna). Organ badał również wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych, ale według jego ustaleń żadna z nich nie wystąpiła. Wniosek o ogłoszenie upadłości okazał się spóźniony, co wynikało już z analizy samego wniosku o ogłoszenie upadłości, który został złożony 8 sierpnia 2011 r. Wynikało z niego, ze Spółka zaprzestała regulowania należności kontrahentów już w grudniu 2010 r. (spis wierzycieli) i od tej daty zaległości narastały i miały charakter trwały. Od grudnia 2010 r. Spółka nie płaciła należności na rzecz ZUS oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (listopad i grudzień 2010 r.). Potwierdziła powyższe analiza Bilansu za rok 2010. Stąd organ I instancji przyjęła, że wniosek o upadłość winien być złożony do 14 stycznia 2011 r. Nie wskazał też majątku z którego można by zaspokoić zaległości Spółki. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji M. S. złożył odwołanie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił błędne ustalenie okoliczność, które w ocenie organu pozwalają na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką a w piśmie z 9 października 2015 r. niesłuszne uznanie braku przesłanek egzoneracyjnych. W szczególności wniosek o upadłość został złożony we właściwym czasie, gdyż w przeciwnym razie zostałby rozpatrzony przez Sąd negatywnie. Wskazał również na wykazaną w deklaracji za czerwiec 2013 r. kwotę 1 965 zł do zawrotu na rachunek podatnika została zaliczona na poczet zaległości w podatku VAT za styczeń 2010 r. Nadto deklaracja za grudzień 2011 r., w której wykazano kwotę do zwrotu 117 766 zł, została skorygowana przez Syndyka do kwoty 62 311 zł i zwrócona 23 marca 2011 r. a mimo to powstały zaległości podatkowe. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołaną na wstępie decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Nie zgodził się z zarzutami odwołania uznając je za niezasadne, ponieważ odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki może przejść wyłącznie na byłego członka jednoosobowego zarządu (zobacz wyrok NSA z 10 marca 2015 r. sygn.. akt I FSK 123/14, LEX 17772587) w przypadku wystąpienia przesłanek negatywnych i braku pozytywnych wskazanych w art. 116 op. Taka sytuacja zaistniała w kontrolowanej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie jest sporne, ze wystąpiły przesłanki pozytywne. Zaległości objęte decyzją powstały w czasie, kiedy skarżący pełnił obowiązki Prezesa jednoosobowego Zarządu, zgłoszony 8 sierpnia 2011 r. wniosek o ogłoszenie upadłości okazał się spóźniony, postępowanie likwidacyjne i egzekucji okazała się bezskuteczna i z majątku Spółki nie zaspokojono wszystkich wierzycieli ani nie uregulowano wszystkich zaległości podatkowych, w tym objętych postępowaniem. Skarżący nie zgadza się z brakiem wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych. Organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu materiału dowodowego uznał, że podniesione przez skarżącego zarzuty nie znajdują uzasadnienia. Bezskuteczność egzekucji potwierdziło umorzenie postępowania upadłościowego - likwidacyjnego 23 maja 2013 r. (sygn.. akt [...] ) wobec braku majątku oraz postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawi tytułów wykonawczych [...] z [...] r. Zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, co dodatkowo potwierdza jej niewypłacalność. Organ odwoławczy uznał, że ustalony termin do złożenia wniosku o upadłość został określony wadliwie, gdyż w ego ocenie powinien być złożony do 20 grudnia 2010 r. Ze złożonego wniosku o upadłość wynika, że Spółka zaprzestała płacenia należności na rzecz ZUS, podatku dochodowego już w listopadzie 2010 r (str. 12 decyzji) i od tego czasu nie regulowała należności w terminie albo zaprzestała ich spłaty. Termin płatności najstarszego zobowiązania upływał 21 grudnia 2010 r. i od tej daty należało liczyć termin właściwy dla złożenia wniosku o upadłość. Zatem przypadał on na dzień 3 stycznia 2011 r. podkreślił, że wystarczy spełnienie jednej z przesłanek z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe. Ponieważ wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony 8 sierpnia 2011 r. nie ma wątpliwości, że był spóźniony. Termin złożenia wniosku stanowi ryzyko Prezesa zarządu, który winien znać na bieżąco kondycję Spółki i stan jej rozliczeń finansowych a w szczególności istniejące zaległości w płatnościach. Organ wyjaśnił również, że wskazana kwota zwrotu podatku VAT za grudzień 2011 r. weszła do masy upadłości i nie mogła zostać zaliczona na poczet najstarszych zaległości podatkowych, w tym za styczeń i maj 2010 r. Organ zaliczył na poczet zaległości kwotę do zawrotu za czerwiec 2013 r., gdyż było to po zakończeniu postępowania upadłościowego i uczynił to proporcjonalnie na należność główna i odsetki. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał, zatem zasadności argumentów odwołania. Uznał je za gołosłowne i bez wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia. Wykluczył wykazanie przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych a tylko ich wystąpienie uwolniłoby Prezesa Zarządu od ponoszenia solidarnie ze spółką odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe powstałe w czasie jego rządów, które powstają z mocy prawa i nie ma znaczenia, że zostały skorygowane przez Syndyka. Z rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się M. S. , który wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucił organowi podatkowemu wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentacje odwołania W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi wyjaśniając, że podniesione w skardze zostały już szeroko wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje, zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 270 ze zm., dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że z mocy art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., op) przesłankami orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe były: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że powyższa regulacja dowodzi, że oceniając przesłanki orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie dwie z nich - pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (zaległości) oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Ciężar wykazania okoliczności uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności za długi spółki tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki - spoczywa na członku zarządu. Dwie ostatnie ze wskazanych przesłanek, jeżeli wystąpią (niekoniecznie łącznie) uwalniają stronę od odpowiedzialności za zobowiązania spółki i stanowią przeszkodę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej. Skarżący był świadom możliwości prawnych w tym zakresie, gdyż już w postępowaniu przed organem I instancji był reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 118 § 1 op. organ miał możliwość wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej do 31 grudnia 2015 r., co też uczynił, bowiem decyzja została wydana 9 lipca 2015 r. Dla legalności jego działania bez znaczenia pozostaje fakt, że decyzja organu odwoławczego została wydana 15 marca 2016 r. decyzją objęto zobowiązanie za styczeń i maj 2010 r., które również w dacie wydania decyzji nie wygasło. Sąd orzekający w całej rozciągłości podziela pogląd zawarty w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (orzeczenia.gov.pl), "że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W razie orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność ze względu na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu, i zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 op). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 op, członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Te przesłanki stanowią jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że skarżący pełnił obowiązki jednoosobowego Prezesa Zarządu Spółki od dnia 8 grudnia 2008 r. do 20 marca 2015 r. z przerwą na postępowanie upadłościowe, które zostało wszczęte 20 września 2011 r. i umorzone 23 maja 2013 r. r. Zaległość dotyczy podatku VAT za styczeń i maj 2010 r. deklarowanego przez Spółkę na podstawie złożonych w terminie deklaracji VAT-7, skorygowanych przez Syndyka 24 lutego 2012 r. Zobowiązania te nie zostały zapłacone w terminie i przekształciły się w zaległość podatkową. Nie zostały też zaspokojone w postępowaniu upadłościowym ani po jego zakończeniu w postępowaniu egzekucyjnym z racji braku majątku, z którego można by ich dochodzić. Dowodzi to bezskuteczności egzekucji. Powyższe dowodzi, że spełnione zostały przesłanki pozytywne dla przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie za zobowiązania podatkowe Spółki. Sporne stanowi gromadzenia materiału dowodowego przez organ dla oceny wystąpienia przesłanek uwalniających osobę trzecią od takiej odpowiedzialności. Organ wskazuje, że w skarżący winien złożyć wniosek o upadłość Spółki nie później niż 3 stycznia 2011 r., gdyż w tej dacie upłynęło 13 dni od zaprzestania spłacania bieżących należności Spółki na rzecz ZUS, podatku dochodowego od osób fizycznych i należności niektórych kontrahentów ujętych w spisie wierzycieli załączonego do wniosku o upadłość. Art. 116 § 1 op stanowi, że dla uwolnienia się od odpowiedzialności za długi spółki koniecznym jest zgłoszenie skuteczne wniosku o upadłość bądź podjęcie działań naprawczych w sytuacjach wskazanych w prawie upadłościowym. Obowiązek ten ciąży na każdym członku zarządu, jeżeli chce się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, która ich nie spłaca a uprawnienia decyzyjne w tym zakresie spoczywają w jego ręku. Ma, zatem świadomość, że zobowiązania nie są regulowane i przekształcają się w zaległość podatkową, której organ będzie dochodzić od Spółki a także jej władz, gdyż jest to odpowiedzialność solidarna. W ocenie Sądu orzekającego członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, w szczególności niezapłacone zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia wierzycieli i spłaty długów (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08, z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07, z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07). W przeciwnym razie winien złożyć wniosek o upadłość lub podjąć działania naprawcze. To na członku zarządu ciąży ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej z pozytywnym wynikiem, jak również ponoszenie odpowiedzialności majątkowej wspólnie ze spółką w przypadku jej niepowodzenia. Winien mieć tego świadomość w momencie podjęcia decyzji o wejścia do władz spółki, zarządu zwłaszcza jednoosobowego. Należy podkreślić, że objęcie stanowiska jest dobrowolne i nie wiąże się wyłącznie ze splendorem i apanażami. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Organ takowych ustaleń dokonał, jak również ich analizy z zachowaniem zasad określonych w ustawie Ordynacja podatkowa. Skarżący nie polemizuje z ustaleniami organu, nie wykazuje ich wadliwości ani dowodów przeciwnych. Wskazuje na majątek (zwrot podatku VAT), który wszedł do masy upadłości i przeznaczony na spłatę wierzycieli. Inne składniki majątkowe kazały się obciążone hipoteką znacznie przekraczającą ich wartość. Nie znalazły nawet nabywcy w postepowaniu upadłościowym. Dwie zabudowane nieruchomości obciążała hipoteka wartości 1 560 000,00 zł. W związku z brakiem majątku Spółki zostało umorzone postępowanie upadłościowe. Tym samym należy uznać zarzuty podniesione w odwołaniu i skardze za bezpodstawne. Zasadnie organ przyjął, że termin zgłoszenia wniosku o upadłość dla skarżącego upłynął 4 stycznia 2011 r., gdyż decyzja taka wymaga rozwagi i rozeznania w kondycji Spółki, na co daje prawo upadłościowe dwa tygodnie. Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.