III SA/Gl 655/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi L.K. – F. H.U. "A" w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych). Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] nr [...]po rozpatrzeniu odwołania L.K. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...]nr [...]określającą za [...] kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a , § 54 ust. 4 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentacje prawną. W ramach tych wyjaśnił, iż w złożonej deklaracji VAT-7 za [...] L.K. wykazał podatek należny w wysokości [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...]zł, oraz kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...]zł. W trakcie czynności kontrolnych w [...]zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego w wysokości [...]zł ze względu na to, iż wystawca faktury posiada kopię, na której widnieją inne wartości. W tym stanie rzeczy [...] Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia [...]. nr [...]określił za [...]kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz kwotę zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wraz z ustawowymi odsetkami. Po rozpoznaniu odwołania decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia [...]. nr [...]. W wyniku ponownie przeprowadzonej kontroli skarbowej na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...]z dnia [...] stwierdzono, że w [...] Firma Handlowo-Usługowa "A" L.K. zawierała fikcyjne transakcje handlowe z Firmą Handlowo-Usługową "B" W.C.. W efekcie zakwestionowano uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł. Wobec faktu, iż kontrola Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykazała nowe okoliczności faktyczne oraz dowody nie znane organowi, który wydał decyzję ostateczną, a istniejące w dniu wydania tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa postanowieniem z dnia [...] nr [...]wznowił postępowanie w sprawie rozliczenia podatku VAT za [...]. i decyzją z dnia [...]nr [...], doręczoną dnia [...], uchylił decyzję ostateczną Izby Skarbowej w K. z dnia [...]., utrzymującą w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]nr [...]określającą za [...] kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł oraz kwotę zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz określił za [...]. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 245 § 1 pkt 1 w zw. Z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a, § 54 ust. 4 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). W odwołaniu pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów art. 68 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 120, art. 121, art. 123, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191 ustawy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Zaakcentował, że w myśl art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem organu odwoławczego, ujawnione w wyniku kontroli z dnia [...]okoliczności dotyczące transakcji zawieranych przez stronę z firmą "B" W.C. stanowią nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji tj. [...]nie znane organowi podatkowemu, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Następnie zauważył, że z całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że strona w [...]zaewidencjonowała w rejestrze zakupów fakturę VAT - nr [...]z dnia [...]gdzie wystawca faktury posiada kopię, na której widnieją inne wartości niż u strony skarżącej, co spowodowało naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 54 ust. 4 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej na podstawie upoważnienia z dnia [...]stwierdzono, ze strona ujęła w ewidencji zakupu oraz odliczyła w deklaracji VAT-7 za [...]podatek naliczony wynikający z następujących faktur wystawionych przez firmę "B" W.C. dotyczących sprzedaży [...]: - faktura VAT nr [...]z dnia [...] na wartość podatku VAT [...] zł - faktura VAT nr [...]z dnia [...]. na wartość podatku VAT [...] zł, - faktura VAT nr [...]z dnia [...]na wartość podatku VAT [...] zł, - faktura VAT nr [...]z dnia [...]na wartość podatku VAT [...]zł, - faktura VAT nr [...]z dnia [...]na wartość podatku VAT [...]zł, - faktura VAT nr [...]z dnia [...]na wartość podatku VAT [...]zł, - faktura VAT nr [...] z dnia [...]na wartość podatku VAT [...]zł., - faktura VAT nr [...]z dnia [...]na wartość podatku VAT [...]zł. Z kolei w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie F.H.U. "B" stwierdzono, iż brakuje w niej dokumentacji związanej z zakupem towaru handlowego ([...]), tj. rejestrów zakupu VAT, faktur VAT dot. zakupu oraz innych dowodów. Posiadana dokumentacja obejmowała wyłącznie dokumenty dotyczące sprzedaży tj. faktury sprzedaży, rejestry sprzedaży, jak również deklaracje VAT-7. W tym stanie rzeczy uznano, iż faktury wystawiane przez W.C. dokumentują czynności, które nie miały miejsca. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając: - naruszenie przepisów art. 120, 121, 123, 181, art. 187, 188, 190,191 ustawy Ordynacja podatkowa, naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy niewłaściwie ustalił stan faktyczny sprawy, albowiem firma "B" dokonywała sprzedaży złomu na rzecz strony skarżącej, co potwierdzają kopie faktur dokumentujące sprzedaż złomu, ewidencja sprzedaży oraz składane deklaracje VAT-7. Zaakcentował, że organ podatkowy nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Stwierdził, że brak pracowników i środków transportu nie może przesądzać o tym, iż firma "B" nie prowadziła działalności gospodarczej. W dalszej części skargi pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował, iż organy podatkowe nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania dowodowego, posługując się jedynie dowodami z postępowania karnego i zeznaniami złożonymi przez W.C. w charakterze podejrzanego w trakcie postępowania karnego. Nie dysponowały zeznaniami W.C., gdyż słuchany w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego w dniu [...]w charakterze świadka W.C. odmówił składania zeznań. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał też, że strona skarżąca była w posiadaniu towaru wskazanego w spornych fakturach, gdyż był on odprzedawany do "C" i organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania nie kwestionowały tego faktu. Pełnomocnik strony skarżącej powołał się też na zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...]., wskazując na naruszenie art. 68 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie stwierdzono czynności nabycia [...] opisanych w spornych fakturach. Zdaniem organu odwoławczego, świadczą o tym następujące fakty: W dokumentacji księgowej firmy "B" brakuje rejestrów zakupu VAT oraz faktur VAT dotyczących zakupu [...]. Posiadana dokumentacja obejmowała wyłącznie dokumenty dotyczące sprzedaży tj. faktury sprzedaży, rejestry sprzedaży oraz deklaracje VAT-7. Z kolei [...]słuchany w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym W.C. zeznał, że prowadząc firmę "B" wystawiał fikcyjne faktury sprzedaży [...] firmie skarżącego. Nie dokonywał płatności za zakupiony [...], nie prowadził osobiście księgowości, nie sporządzał także deklaracji. Organ odwoławczy zgodził się ze stwierdzeniem skarżącego, że brak pracowników i środków transportu nie może przesądzać o braku prowadzenia działalności gospodarczej, jednak okoliczności te w powiązaniu z innymi faktami i zeznaniami W.C. przesądzają o braku prowadzenia działalności przez firmę "B". Za niezasadny uznał zarzut, iż nie przeprowadzono postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, posługując się jedynie dowodami z postępowania karnego i zeznaniami złożonymi przez W.C. w charakterze podejrzanego. Wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego w dniu [...]W.C. był słuchany w charakterze świadka w obecności pełnomocnika skarżącego i zeznał, że podtrzymuje złożone wcześniej zeznania, w Prokuraturze Rejonowej w B.. Organ odwoławczy podniósł też, że strona w każdym stadium postępowania miała możliwość weryfikacji akt poprzez wypowiedzenie się, co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów oraz zgłoszenia żądań w tym przedmiocie. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...]., podnosząc, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...]wydał decyzję nr [...]zabezpieczającą zobowiązanie podatkowe za [...], która została doręczona [...]., zaś w dniu [...] poborca skarbowy protokołem zabezpieczenia dokonał zajęcia ruchomości. Następnie [...]doręczono stronie skarżącej decyzję pierwszoinstancyjną z dnia [...]., a w dniu [...]. wystawiono tytuły wykonawcze, w tym za [...]. W tym stanie rzeczy organ drugoinstancyjny powołał się na treść art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu administracyjnym w administracji, zgodnie z którym zajęcie egzekucyjne przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33 a i art. 33 b ustawy Ordynacja podatkowa, pod warunkiem, że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeśli doręczenie to było wymagane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszym rzędzie wskazać należy, że zasadnym okazał się zarzut przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z mocy art. 59 § 9 ustawy Ordynacja podatkowa przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje jego wygaśnięciem. W tym miejscu wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe za [...] przedawniło się z dniem [...]. Z kolei decyzja pierwszoinstancyjna w rozpoznawanej sprawie została doręczona dopiero w dniu [...]. Zdaniem organów podatkowych na skutek wydania w dniu [...] i doręczenia w dniu [...]decyzji zabezpieczającej oraz dokonania zabezpieczenia w dniu [...]na ruchomościach dłużnika, do przedawnienia nie doszło. W ocenie Sądu stanowisko takie jest błędne. Świadczy o tym treść art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od [...] który przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z kolei definicja środka egzekucyjnego została zamieszczona w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, ze zm.). Wśród wskazanych środków egzekucyjnych w tym przepisie znajduje się również egzekucja z ruchomości. Z tym, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zastosowania środka egzekucyjnego, gdyż zajęcie ruchomości nastąpiło poprzez zajęcie zabezpieczające w oparciu o decyzję zabezpieczającą z dnia [...]doręczoną [...]. Decyzja ta stanowiła jedynie o zabezpieczeniu przyszłych roszczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc [...]. Postępowanie zabezpieczające uregulowane zostało w dziale IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i pełni funkcje pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. W tym stanie rzeczy zajęcie jako nie wymienione w art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie stanowi przesłanki do przerwania biegu przedawnienia. Nie stanowi takiej przesłanki również warunkowe przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 marca 2005 r. sygn. Akt III SA/Wa 1753/04 (pub. System Informacji Prawnej LEX nr 164475). Wskazać też należy na treść art. 245 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Przepis ten wylicza rodzaje decyzji, którymi kończy się postępowanie wznowione na podstawie postanowienia wymienionego w art. 243 § 2, a więc postanowienia o wznowieniu postępowania. Odnosząc treść tego przepisu do stanu faktycznego sprawy wskazać należy, że decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w trybie wznowieniowym na mocy art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...]określającą za [...]kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz kwotę zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości [...]zł oraz określił za [...]zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Wobec takiej treści decyzji w obrocie prawnym istnieją dwie decyzje określające kwotę zobowiązania podatkowego za [...].: decyzja pierwszoinstancyjna Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] określająca kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł oraz decyzja pierwszoinstancyjna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. określająca kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł. Każda z tych decyzji nadaje się egzekucji. Błąd ten nie został też naprawiony zaskarżoną decyzją wydaną w trybie odwoławczym przez Dyrektora Izy Skarbowej w K.z dnia [...]. Sąd uznał z kolei za bezzasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a to art. 121, art. 123, art. 181, oraz art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko organów podatkowych, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż czynności dokumentowane sporną fakturą nie zostały wykonane, a rzeczywistym celem transakcji było zwiększenie kwoty podatku naliczonego, a tym samym zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut pełnomocnika strony o braku możliwości czynnego udziału w postępowaniu i składaniu wniosków dowodowych, z uwagi na brak dostępu do pełnych zeznań, bowiem akta zawierały jedynie protokoły z częściowo zamazaną treścią, gdyż jak słusznie wskazał organ podatkowy takimi samymi protokołami dysponował organ podatkowy. Mimo to na skutek wskazanych naruszeń przepisów prawa materialnego oraz procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy z mocy art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz w trybie art. 152 i art. 200 tej ustawy orzekł jak w sentencji.