III SA/Gl 661/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r., nr [...] którą organ ten określił E.M. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] , roku produkcji 2007, o pojemności skokowej silnika 2477 cm³, na kwotę [...] zł. 2. Dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. otrzymał ze Starostwa Powiatowego w K. dokumentację dotyczącą rejestracji przez E. M. nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] , roku produkcji 2007, o pojemności skokowej silnika 2477 cm³, tj.: - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu Nr [...] , - dokument identyfikacyjny pojazdu z dnia [...] r., - zaświadczenie VAT-25, - rachunek nr [...] z dnia [...] r. wraz z tłumaczeniem, - dowód rejestracyjny wraz z tłumaczeniem, - kartę pojazdu wraz z tłumaczeniem. 3. Postanowieniem z dnia [...] r. Organ ten wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu. 3.1. Na wezwanie Organu Strona w dniu [...] r. przedłożyła fakturę VAT wewnętrzną nr [...] z dnia [...] r., informację VAT-23, zaświadczenie TUV Pfalz z dnia [...] r. i dokumenty rejestracyjne pojazdu. 3.2. W ramach przeprowadzonych w dniu [...] r. oględzin pojazdu stwierdzono, że samochód ten: - składa się z czterodrzwiowej przestrzeni pasażerskiej oraz skrzyni ładunkowej (pickup), - jest przystosowany do przewozu pięciu osób (dwa fotele z przodu, trzyosobowa kanapa z tyłu wyposażona w dwa zagłówki oraz trzy pasy bezpieczeństwa, w tym jeden biodrowy), - ma wnętrze wyposażone w oświetlenie, jednolitą tapicerkę, wentylację i popielniczki, - ma przestrzeń bagażową wyposażoną w matę z tworzywa sztucznego zabezpieczającą burty i podłogę przed uszkodzeniami, - na zewnętrznych stronach burt bocznych oraz tylnej klapy ma zamontowane uchwyty, które mogą służyć do mocowania pasów zabezpieczających przewożony ładunek, - ma rozstaw osi - 298 cm, długość wewnętrznej przestrzeni ładunkowej – 130 cm, a z uwzględnieniem otwartej tylnej burty – 181 cm. Do protokołu oględzin Pełnomocnik Strony wniósł uwagę, że "burta nie jest otwarta ponieważ nie można jej zamknąć i jest wykorzystywana jako jednolity element przestrzeni ładunkowej której długość to 181 cm i taką długość nasza firma cały czas wykorzystuje". 3.3. Dnia [...] r. Organ uzyskał informację od pracownika Autoryzowanego Dealera [...] w K. , że w systemach informatycznych w Polsce brak jest danych dotyczących przedmiotowego pojazdu. 3.4. W piśmie z dnia [...] r. Pełnomocnik Strony wskazał, że wykonana dokumentacja zdjęciowa pojazdu była nieczytelna, a przy zbieraniu materiału dowodowego pominięte zostało "przesłuchanie osoby upoważnionej w charakterze strony na okoliczność używania samochodu. (...)". Powołał się na opinię klasyfikacyjną z dnia [...] r. ([...] ), z której wynika, że samochody marki [...] , model należy klasyfikować według CN 8704 oraz PKWiU 34.10.4., a stoją za tym istotne cechy konstrukcyjne samochodu pickup w szczególności oddzielna, otwarta przestrzeń do ładowania towarów, specjalne zaczepy do pasów zabezpieczających przewożone ładunki w części ładunkowej, które w pojazdach przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób się nie stosuje. Podkreślono również, że "(...) część dopuszczalnej ładowności przypadająca na kierowcę i pasażerów (5 x 70 kg = 350 kg) jest mniejsza od części dopuszczalnej ładowności przypadającej na towary (...).". Odwołano się również do rejestracji pojazdu jako ciężarowego w formie decyzji administracyjnej oraz na potwierdzenie swojego stanowiska powołano się na określone orzeczenia sądów administracyjnych. 3.5. Przy ponownych oględzinach pojazdu w dniu [...] r. ustalono, że: - jest to samochód czterodrzwiowy, pięcioosobowy (dwa fotele z przodu wyposażone w pasy bezpieczeństwa z tyłu kanapa), - są widoczne miejsca po wymontowaniu zagłówków w tylnej kanapie oraz miejsca kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, - wnętrze przestrzeni pasażerskiej wyposażone jest w jednolitą tapicerkę, oświetlenie, wentylację, wszystkie szyby opuszczane elektrycznie, 3 uchwyty do trzymania podczas jazdy (dwa przy tylnej kanapie, jeden obok siedzenia pasażera), - przestrzeń do przewozu towarów metalowa, wyłożona matą z tworzywa sztucznego zabezpieczającą przed obiciem, zamontowane 4 uchwyty do mocowania towaru, na zewnątrz przestrzeni ładunkowej relingi wraz z uchwytami, - brak napisów wewnątrz pojazdu świadczących o obecności poduszek bezpieczeństwa, - rozstaw osi wynosi 300 cm, - długość przestrzeni do przewozu towaru (mierzona po macie zabezpieczającej) wynosi 130 cm, - długość przestrzeni do przewozu towaru mierzona po podłodze (bez maty zabezpieczającej) wynosi 136 cm, - wysokość burty mierzona od podłogi (bez maty zabezpieczającej) wynosi 44 cm. Do protokołu Strona wniosła następujące uwagi: "W przestrzeni ładunkowej znajdują się cztery uchwyty do mocowania towaru oraz cztery na zewnątrz. Absolutnie nie zgadzam się z podanymi wymiarami przestrzeni ładunkowej. Dla mnie przestrzeń ładunkowa jest przestrzenią, na której można załadować ładunek aby nie wystawał na zewnątrz przestrzeni ładunkowej (...). Przestrzeń ładunkowa to 180 cm a nie 136 cm". Według Strony podstawowe przeznaczenie samochodu to przewóz towaru, zgodnie z którym jest on również tak wykorzystywany i wynika to również z faktu wyposażenia pojazdu w hak do ciągnięcia przyczepy towarowej. Ponadto zauważono, że pojazd "Posiada specjalny ryflowany tylni zderzak do wchodzenia na przestrzeń ładunkową. Przestrzeń ładunkowa nie jest zamknięta". 3.6. Po zapoznaniu się z zebraną dokumentacją Pełnomocnik w piśmie z dnia [...] r. zgłosił zastrzeżenia do toczącego się postępowania związane z wyznaczaniem kolejnych terminów załatwienia sprawy zarzucając naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 178 § 1 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.). Wnosił też o ponowne zapoznanie się z opinią klasyfikacyjną z dnia 6 listopada 2008 r. 4. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] . o numerze nadwozia [...] , roku produkcji 2007, o pojemności skokowej silnika 2477 cm³, na kwotę [...] zł. 4.1. Przedstawiając obowiązujące regulacje prawne dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Organ stwierdził, iż przedmiotowy pojazd wyczerpuje podstawowe kryterium i cechy pojazdów zaliczanych do grupy samochodów osobowych (tj. zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób) kod CN 8703. Według Organu podstawowe znaczenie dla dokonania prawidłowej klasyfikacji pojazdu mają te jego cechy, które wskazują, że jest to samochód głównie przeznaczony do przewozu osób, a w szczególności: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, zagłówki) dla każdej osoby, - oddzielna przeszklona kabina dla kierowcy i pasażerów oraz otwarta skrzynia ładunkowa z panelami bocznymi; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, itp.). Zauważono też, że zgodnie z wykonaną dokumentacją zdjęciową pojazd jest wyposażony w alufelgi, sterowane elektrycznie szyby zarówno z przodu jak i z tyłu. W związku z tym uznał, iż w niniejszym przypadku mamy do czynienia z samochodem, który ma zdecydowane cechy samochodu osobowego, co ma potwierdzenie między innymi w dokumentacji pojazdu oraz w przeprowadzonych oględzinach. 4.2. Według Organu fakt przedstawienia do ponownych oględzin pojazdu, w którym dokonano demontażu zagłówków oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów w drugim rzędzie, nie zmienił jego zasadniczego przeznaczenia. Dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu nie ma znaczenia sposób jego wykorzystywania czy użytkowania przez właściciela, dlatego nie zgodził się ze Stroną postępowania, iż o zasadniczym przeznaczeniu samochodu marki [...] decyduje fakt wykorzystywania pojazdu do celów przewozu towarów. Odnosząc się do takich elementów jak: ryflowany zderzak, hak do ciągnięcia przyczepy towarowej oraz specjalne zaczepy do pasów zabezpieczających przewożone ładunki w części ładunkowej, zauważył, że żaden ze tych elementów nie przesądza o przeznaczeniu pojazdu jako służącego tylko do transportu towarów. Zauważył też, że zamontowany ryflowany zderzak w pełni może spełniać swoją funkcję dopiero po zamknięciu tylnej burty, a która jak wielokrotnie podkreślała Strona nie jest zamykana. Stałe opuszczenie burty uniemożliwia jego bezpieczne wykorzystanie na całej długości. Ponadto wykorzystanie zamontowanego haka holowniczego w przedmiotowym pojeździe nie jest w żaden sposób ograniczone lub uwarunkowane możliwością wykorzystania tylko do ciągnięcia przyczepy towarowej. Tym samym uznał, iż montaż w pojeździe haka holowniczego w jakikolwiek sposób nie może przesądzać o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Natomiast odnośnie metalowych elementów mocujących zauważył, że spełnią swoją funkcję (unieruchomienie, zabezpieczenie przed przemieszczeniem) niezależnie od przewożonego towaru, bagażu czy ładunku. 4.3. Dalej stwierdził, że spełnienie przez przedmiotowy samochód podstawowego warunku, jakim jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, pozwala na zastosowanie kryterium określonego w Notach Wyjaśniających, zgodnie z którym pojazd o nadwoziu typu pickup, klasyfikowany jest do kodu CN 8703 - jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu. W tym zakresie zauważył, że w przedmiotowym pojeździe maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 130 cm (136 cm bez maty zabezpieczającej) i jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu (150 cm). Według Organu pojęcie "wewnętrzna długość" jednoznacznie wskazuje na powierzchnię ograniczoną ścianami bocznymi oraz tylną burtą, a otwarcie tylnej klapy powoduje, że powstaje wprawdzie dodatkowe miejsce na umieszczenie ładunku, nie ma ono jednak charakteru wewnętrznej podłogi, a tylko taka powierzchnia zaliczana jest do przestrzeni ładunkowej mającej znaczenie dla klasyfikacji taryfowej towaru. Natomiast wskazana przez Stronę cecha, która jej zdaniem potwierdza klasyfikację pojazdu do kodu CN 8704, a mianowicie, że część dopuszczalnej ładowności przypadająca na kierowcę i pasażerów (5 x 70 kg = 350 kg) jest mniejsza od części dopuszczalnej ładowności przypadającej na towary, (wynoszącej w każdym przypadku powyżej 500 kg), stanowi jedynie parametr wspierający. 4.4. Odnosząc się do opinii klasyfikacyjnej wskazał, że wydawana ona została na wniosek zainteresowanego podmiotu i dotyczy opisanej we wniosku sytuacji, z uwzględnieniem parametrów i cech charakterystycznych. Tym samym przyjął, że nie można odnosić ustaleń klasyfikacyjnych dokonanych dla konkretnego samochodu wskazanego we wniosku, do przedmiotowego w sprawie samochodu [...] .. Ponadto podkreślił, iż opinie statystyczne są jednym z dowodów w sprawie i, jak każdy dowód, podlegają swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie w ramach oceny dowodów oraz że opinie urzędów statystycznych nie są wiążące i nie mają charakteru decyzji administracyjnych, stanowią jedynie akt wiedzy organu statystycznego i nie wywołują żadnych skutków prawnych. Tak więc, organ może odmiennie dokonać klasyfikacji wyrobu, jeżeli uzna, iż opinia organu statystycznego nie jest właściwa. Na potwierdzenie tego powołał wyrok tut. Sądu z dnia 23 kwietnia 2009 r., III SA/GI 1172/08. 4.5. Zauważył również, że żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów, a w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W związku z tym, zdaniem Organu, wydany dowód rejestracyjny pojazdu przy klasyfikacji pojazdu ma ograniczone znaczenie. Nawiązując do tego wskazał, że klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organ podatkowy na podstawie przepisów prawa podatkowego, tj. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym, która to w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje na jedyną możliwą do stosowania klasyfikację pojazdów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów jak, np. Prawo o ruchu drogowym, czy też obowiązujących w innych krajach. Tym samym stwierdził, że załączone do akt sprawy dowody w postaci: zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, dowodu rejestracyjnego (karty pojazdu) jak również dokumentu TUV, nie zostały odrzucone, czy też pominięte, tylko inaczej ocenione. Organy dokonujące rejestracji pojazdu na podstawie odpowiednich dokumentów decydują o tym, czy dany pojazd zostanie zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy czy też ciężarowy. Organ podatkowy takich wpisów nie kwestionuje. Nie kwestionuje również prawidłowości czy poprawności dokonanej rejestracji pojazdu przez wydział komunikacji. Jednakże zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organ podatkowy klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). 4.6. Wskazując na art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwaną dalej u.p.a. z 2004 r.) Organ zauważył, że jeżeli czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli tego dnia nie można ustalić, z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Nawiązując do tego przyjął, że z uwagi na fakt, że Strona nie wskazała daty przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, dlatego dniem powstania obowiązku podatkowego będzie dzień 14 czerwca 2007 r., tj. dzień dokonania sprzedaży pojazdu na podstawie faktury VAT wewnętrzna środka transportu nr [...] . 4.7. Podsumowując to Organ uznał, że przedmiotem dokonanego przez Stronę, prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą F.P.H.U. ""A"", nabycia wewnątrzwspólnotowego był nowy, nieuszkodzony samochód osobowy marki [...] . o danych technicznych podanych wyżej. Wskazując na to, że samochód ten został zakupiony zgodnie z dokumentem - faktura [...] nr [...] z dnia [...] r. za kwotę [...] EUR (po przeliczeniu ceny zakupu [...] EUR, gdzie 1 EUR = 3,8230 zł według tabeli kursów nr 114/A/NBP/2007 z dnia 14 czerwca 2007 r.), wyliczył, że podstawa opodatkowania wynosi [...] zł. Natomiast kwotę podatku wyliczył z zastosowaniem stawki 13,6 % (uzależnionej od pojemności silnika przedmiotowego pojazdu) w następujący sposób: [...] zł x 13,6 % = [...] zł. 5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Pełnomocnik Strony wniósł pismem z dnia [...] r. odwołanie, zarzucając naruszenie: 1/ art. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zawartego w treści poz. 59, jak również w treści pozycji CN 8703 wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, że samochód pickup . ma takowe zasadnicze znaczenie i stanowi wyrób akcyzowy, 2/ art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a. z 2004 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do stwierdzenia, że dla celów podatku akcyzowego można stosować pozycję nomenklatury CN wynikającą z prawa wspólnotowego wersji uwzględniającej zmiany dokonane także po 31 grudnia 2004 r., gdyż tylko w takim przypadku można twierdzić, że zmiana Not Wyjaśniających z 2007 r. może być brana pod uwagę przy klasyfikowania wyrobów w ramach nomenklatury CN. 6. Naczelnik Urzędu Celnego w C. nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia ww. decyzji w ramach samokontroli i pismem z dnia [...] r. przekazał, w trybie art. 227 § 1 O.p., odwołanie wraz z aktami sprawy do organu drugiej instancji. 7. W pismach z dnia 30 listopada 2011 r. i 20 lutego 2012 r. Pełnomocnik wskazywał na podmiot, który wprowadził dany pojazd na rynek europejski i wnosił, aby wystąpić do tego importera o podanie stosownych danych. 8. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaprezentował taką samą argumentację jak Organ pierwszej instancji. 9. W skardze z dnia [...] r. nowy Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji wskazując przy tym na naruszenie: 1/ art. 187 § 1 O.p. poprzez niewywiązanie się przez organ z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; zdaniem Pełnomocnika z zebranego materiału dowodowego (m.in. z dokumentów rejestracyjnych pojazdu polskich i niemieckich, opinii Urzędu Statystycznego w L. oraz dokumentu identyfikacyjnego pojazdu) w związku z wytycznymi wskazanymi w piśmie Ministerstwa Finansów Departamentu Polityki Celnej z dnia 20 sierpnia 2007 r. (numer [...] ) wynika bowiem bezsprzecznie, iż pojazd marki [...] . jest samochodem ciężarowym, 2/ art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przede wszystkim przez fakt odmówienia mocy dowodowej dokumentom urzędowym, jak również przez fakt dowolności w ocenie materiału dowodowego przejawiającej się w pozbawionym jakiegokolwiek uzasadnienia przyznaniu wiarygodności wybranym dowodom i odmowie dania wiary innym dowodom, podczas gdy obowiązkiem organu jest w każdym wypadku wykazanie powodów, dla których jednym dowodom przyznaje a innym odmawia wiary, 3/ art. 194 O.p. poprzez wielokrotne odmawianie wiary dokumentom urzędowym (takim jak opinia Urzędu Statystycznego w L., niemieckie i polskie dokumenty rejestracyjne czy też dokument identyfikacyjny pojazdu) bez przeprowadzenia dowodu przeciwko treści tychże dokumentów, 4/ art. 121 § 1 O.p. poprzez tendencyjne prowadzenie postępowania w sposób stwarzający przekonanie, iż jedynym celem postępowania podatkowego jest wykazanie istnienia obowiązku podatkowego; według Pełnomocnika Organy pominęły najistotniejszą kwestię dotyczącą maksymalnej ładowności pojazdu będącego przedmiotem postępowania oraz całkowicie zignorowały szereg dowodów wskazujących na ciężarowy charakter samochodu [...] ., jak w szczególności opinię Urzędu Statystycznego w L., niemieckie i polskie dokumenty rejestracyjne czy też dokument identyfikacyjny pojazdu; zauważył też, że w trakcie postępowania zmieniana była numeracja kart w aktach sprawy, a w trakcie pierwszego zapoznania się z materiałem dowodowym w aktach sprawy brakowało kilku dokumentów i takie działanie Organu uznał za bezsprzecznie podważające zaufanie stron do organów podatkowych, 5/ art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11, zwanej dalej u.p.a. z 2008 r.), art. 1, art. 2, art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987 r. z późn. zm., zwanej dalej WTC) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 8256 z późn. zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do samochodu ciężarowego (w sytuacji, gdy wszystkie te przepisy znajdują zastosowanie do samochodów osobowych) wynikające z niewłaściwego zastosowania kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej stanowiącej załącznik nr 1 do WTC polegającego na zastosowaniu tego kodu do samochodu ciężarowego [...] ., który poprawnie powinien zostać zakwalifikowany do kodu 8704 obejmującego "pojazdy mechaniczne do transportu towarów"; według Pełnomocnika taka kwalifikacja wynika wprost z zastosowania podstawowego kryterium oceniającego, tj. czy dany pojazd mechaniczny przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób czy też nie; uznał też, że oceniając dopuszczalną maksymalną ładowność tego pojazdu, która wynosi 915 kg nie można mieć wątpliwości, iż zasadniczym jego przeznaczeniem jest transport towarów, natomiast transport osób pełni jedynie funkcję pomocnicza/uboczną. 10. Odpowiadając na skargę organ wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 11. Na rozprawie Pełnomocnik Strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze dodatkowo wskazując, że Organ nie uwzględnił wskazówek wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości wydanego w sprawie Brzeziński, jeśli chodzi o ustalenie wysokości podatku rezydualnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 12. Skarga nie jest zasadna. 13. Stan prawny sprawy. 13.1. Jeśli chodzi o przepisy materialne, to Organy podatkowe prawidłowo uznały, że jeśli Strona nie wskazała daty przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, to zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., dniem powstania obowiązku podatkowego będzie dzień 14 czerwca 2007 r., tj. dzień dokonania sprzedaży pojazdu na podstawie wewnętrznej faktury VAT nr [...] . W związku z tym należy stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w myśl art. 154 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. Dlatego dla ustalenia, czy istniały podstawy do określenia podatku akcyzowego z tego tytułu istotnym jest przeanalizowanie przepisów ustawy z 2004 r. w zakresie opodatkowania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego określonych towarów definiowanych pojęciem "wyrobów akcyzowych". 13.2. Dokonując wykładni materialnych przepisów podatkowych należy mieć na uwadze to, że zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu określonym w tej ustawie zostały wymienione w Załączniku nr 1 do tej ustawy, gdzie pod poz. 59 wymieniono (podkreślenia i pogrubienia Sądu) samochody osobowe - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a także podano symbol PKWiU 34.10.2 oraz kod CN 8703. Ponadto przepis art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r. stanowił, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W związku z tym w celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnymi związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie go odpowiedniego kodu CN zgodnie z regułami Nomenklatury Scalonej określonymi w WTC. 13.3. Poza tym stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. z 2004 r. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast według art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. z 2004 r. podatnikami akcyzy od samochodów są między innymi: podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym przypadku, w myśl art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r., obowiązek podatkowy powstaje: z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. 13.4. W związku z tym należy stwierdzić, że wszystkie towary zaklasyfikowane do definicji samochodu osobowego będą podlegały podatkowi akcyzowemu między innymi z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Użyte pojęcie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób tylko dopuszcza również przewożenie rzeczy. Potwierdza to treść wyrażona w jego środkowej części, tj. "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)". Tym samym zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. 13.5. Dokonując klasyfikacji towarów w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) należy uwzględniać Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte w WTC w kolejności ich występowania. Z reguły 1. ORINS wynika, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w pkt 23 i 24 wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., C- 486/06 (dostępny na stronie http://eur-lex.europa.eu.), stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" i że "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Trybunał uznał też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Za cechę typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób Trybunał uznał obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania (pkt 37) oraz bardzo luksusowe wnętrze (pkt 38). Poza tym zauważył, że "brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie pojazdy (...) nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, lecz raczej do przewozu osób. Taki sam wniosek nasuwa się z racji istnienia silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS i napędu na cztery koła" (pkt 39); stwierdził też, że obecność luksusowych (sportowych) felg stanowi cechę ewidentnie wykazującą, że pojazdy (...) są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Wprawdzie i towary i osoby równie dobrze można wozić z luksusowymi (sportowymi) felgami, jak i ze zwykłymi, lecz ze względu na brak znaczenia z punktu widzenia funkcjonalności luksusowe (sportowe) felgi rzadko są montowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, natomiast typowe jest ich stosowanie w samochodach osobowych". W tym zakresie stwierdził, że "cechy, które, tak jak w tym przypadku obecność luksusowych (sportowych) felg, pojawiają się prawie wyłącznie bądź w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów, bądź w samochodach osobowych, mają szczególne znaczenie przy dokonywaniu klasyfikacji danych pojazdów w CN" (pkt 40). W efekcie tego TSUE uznał, że pickupy "składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji CN 8703" (pkt 43). W orzecznictwie krajowym podkreśla się również, że wyposażenie jak i wykończenie wnętrza jest jednym z elementów, które należy wziąć pod uwagę dokonując oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego. Inne bowiem może być wykończenie wnętrza w samochodzie przeznaczonym do przewozu osób, a inne w samochodzie zasadniczo towarowym (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., I GSK 1361/06, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 13.6. Przy klasyfikacji towarów pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do WTC zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W tym zakresie w powołanym wyroku TSUE zauważył, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. 13.7. W wyjaśnieniach do WTC wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo - towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. 13.8. Natomiast w orzecznictwie przyjmuje się, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty Wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., I GSK 370/12, która to sprawa dotyczyła właśnie samochodu marki [...] .; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., I GSK 903/09; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r., I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r., I GSK 770/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2010 r., III SA/Gl 1670/09 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 271/08, wszystkie dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 13.9. Jeśli chodzi o przepisy procesowe to zauważyć należy, że w ramach postępowania na organie podatkowym spoczywa obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu, jeśli chodzi o okoliczności uzasadniające określenie zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że strona może pozostawać bierna w trakcie postępowania dowodowego. Aby nie być obciążona skutkami zaniechania podjęcia pewnych działań jest obowiązana wykazać zaistnienie okoliczności przeczących stanowisku organu. W ten sposób ciężar dowodu obciąża również stronę postępowania. 14. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa. 14.1. Dokonały prawidłowej wykładni wyżej powołanych przepisów podatkowych, a także kodu 8703 CN oraz zaklasyfikowania ocenianego samochodu marki [...] . o numerze nadwozia [...] , roku produkcji 2007, o pojemności skokowej silnika 2477 cm³ do tej pozycji, jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Prawidłowo też zastosowały ustawową stawkę podatku wynoszącą 13,6 %, właściwą dla pojemności silnika powyżej 2000 cm³, uwzględniającą kwotę rezydualną podatku zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05, wydanym w sprawie M. Brzeziński. 14.2. Swoje stanowisko organy wyraziły w uzasadnieniu decyzji w ramach pierwszej i drugiej instancji wskazując, jakie dowody zostały uznane za mające wpływ na rozstrzygnięcie, a jakie nie i dlaczego (art. 210 § 4 O.p.). 14.3. W trakcie postępowania Strona miała prawo przedstawiać określone dowody i korzystała z tego prawa (były przedkładane dowody z dokumentów opisanych w części wstępnej niniejszego uzasadnienia), zgłaszać dalsze wnioski dowodowe z podaniem określonych środków dowodowych i okoliczności, które miałyby je potwierdzać, a przed wydaniem decyzji wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego (zawiadomienie Organu pierwszej instancji z dnia 5 sierpnia 2011 r. i zawiadomienie Organu odwoławczego z dnia 7 lutego 2012 r.). W związku z tym nie zostały naruszone między innymi przepisy postępowania art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p. Ostatecznie ocena zebranego materiału dowodowego nastąpiła bez naruszenia granic zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. 15. W związku z tym zarzuty zgłoszone w skardze okazały się bezzasadne. 15.1. Organy zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy istotny dla rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 15.1.1. Wyjaśniły stan faktyczny sprawy w sposób wystarczający do dokonania oceny spornego samochodu - na przyjęty zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. moment powstania obowiązku podatkowego - i uznania, że jest to samochód osobowy w rozumieniu polskich regulacji oraz klasyfikacji CN 8703. Wnioski z analizy materiału dowodowego zostały uzewnętrznione w uzasadnieniach wydanych decyzji. Organy podatkowe w uzasadnieniach swoich decyzji (str. 9 decyzji Organu pierwszej instancji, str. 17 decyzji Organu odwoławczego) wyraźnie wskazywały na obiektywne cechy i właściwości ocenianego samochodu jako samochodu osobowego, tj. że: - posiada nadwozie typu pickup składające się z zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej powierzchni do transportu towarów o burtach nie wyższych niż 50 cm, otwieranej tylko z tyłu, - część przeznaczona do przewozu osób tworzy czterodrzwiowa przeszklona dookoła kabina z pięcioma miejscami do siedzenia włącznie z siedzeniem kierowcy, - za siedzeniem kierowcy i pasażera znajduje się trzyosobowa kanapa z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzone jest z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (pasy bezpieczeństwa , jednolita tapicerka, dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, zagłówki, uchwyty do trzymania, podłokietniki), - dodatkowo wyposażony jest w alufelgi wykonane ze stopów lekkich, które ze względu na ich funkcjonalność stosowane są w samochodach przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, a także sterowane elektrycznie szyby zarówno z przodu jak i z tyłu. 15.1.2. Klasyfikacja ta jest prawidłowa. Nawet uwzględniając obowiązujący w chwili obecnej standard wyposażenia różnych pojazdów, np. ciężarowych oraz typu TIR, ogólny wygląd, konstrukcja badanego pojazdu w tym kabina przystosowana do przewozu pięciu osób, jak w typowych samochodach osobowych oraz wyposażenie podstawowe i dodatkowe tam znajdujące się świadczą, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a towarów tylko dodatkowo, czyli że jest to samochód osobowo – towarowy uznawany przez regulacje podatkowe za samochód osobowy. Nie może być uznany za pojazd klasyfikowany do kodu 8704, ponieważ nie służy tylko do przewozu towarów. Tym samym organy uwzględniły między innymi te wskazania dotyczące kryteriów klasyfikacji towarowej w ramach pozycji 8703 i 8704, które wynikają z wyroku TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., które zostały opisane w pkt 13.5. niniejszego uzasadnienia. 15.1.3. Organy podatkowe dokonały ustalenia przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty Wyjaśniające w zakresie ustalenia stosunku maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu. Na podstawie protokołu oględzin samochodu wskazały, że posiada on dwie osie o rozstawie 300 cm, gdzie otwarta przestrzeń ładunkowa do transportu towarów mierzona bez maty zabezpieczającej ma długość 136 cm, a z matą 130 cm i stwierdziły, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu, bo wynosi od 44 – 45 %. Zdaniem Sądu należy zgodzić się z takim rozumieniem pojęcia "maksymalna wewnętrzna długość podłogi", że obejmuje ono powierzchnię podłogi ograniczoną ścianami bocznymi oraz tylną burtą, kiedy ta ostatnia jest zamknięta. Samo otwarcie tylnej burty nie może prowadzić do konsrukcyjnego przedłużenia wewnętrznej podłogi części załadowczej. 15.1.4. Dopuszczalna ładowność poprzez porównanie wyliczonej wielkości ładowności "osobowej" (350 kg) z "towarową" (565 kg) nie może określać zasadniczego przeznaczenia towaru, gdyż nie może być uznana za czynnik decydujący o klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej tak jak cechy konstrukcyjne, wyposażenia pojazdu i ogólny wygląd. W związku z tym zasadnie Organy nie kierowały się wskazówkami wynikającymi z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 20 sierpnia 2007 r., które nie ma charakteru wiążącego. 15.2. Nie zostały również przekroczone granice swobodnej oceny dowodów wynikające z art. 191 O.p. 15.2.1. W swoich rozważaniach Organy prawidłowo oceniły przedkładane przez Stronę dowody z dokumentów krajowych i zagranicznych jako niemające decydującego znaczenia przy dokonywaniu klasyfikacji podatkowej danego pojazdu. Podały przyczyny, dlaczego dowody z tych dokumentów nie zostały uwzględnione w sprawie (str. 9 – 10 uzasadnienia decyzji Organu pierwszej instancji oraz str. 20 -22 uzasadnienia decyzji Organu odwoławczego). W tym zakresie słusznie wskazały na obowiązek stosowania przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908), które były podstawą wystawienia polskiego dowodu rejestracyjnego, dokumentu identyfikacyjnego pojazdu i zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, gdzie widnieją zapisy, że klasyfikowany samochód jest samochodem ciężarowym. Prawidłowo przyjęły, że opinia statystyczna z dnia 6 listopada 2008 r. jest jednym z dowodów w sprawie i ją właściwie oceniły w okolicznościach faktycznych danej sprawy jako nie przesądzającą przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu. 15.2.2. W tym miejscu należy zauważyć, że definicja "samochodu osobowego" zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym, zgodnie z którą jest to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu, przyjmuje wąskie rozumienie tego pojęcia w stosunku do pojęcia "samochodu osobowego" używanego w analizowanych przepisach podatku akcyzowego. Mianowicie obejmuje tym zbiorem pojazdy samochodowe przeznaczonych tylko do przewozu osób ewentualnie ich bagażu. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu nie tylko ładunków, ale i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, zostały ujęte w definicji "samochodu ciężarowego" zawartej w art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym (pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą). Tak więc, nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych. 15.3. Z powodów podanych w pkt 15.2.1. niniejszego uzasadnienia nie pominięto również dowodów z przedłożonych dokumentów urzędowych, czyli nie naruszono art. 194 O.p. 15.4. Sąd nie doszukał się w działaniach Organów podatkowych tendencyjnego prowadzenia postępowania w sposób stwarzający przekonanie, że jedynym celem postępowania jest wykazanie istnienia obowiązku podatkowego. Odmienna ocena Strony co do tego, czy przedmiotowy samochód ma cechy pojazdu wymienionego w poz. 59 Załącznika nr 1 do polskiej ustawy i w grupowaniu 8703 CN, nie może uzasadniać stanowiska, że inne ustalenia Organów oparte na stosownych podstawach prawnych i faktycznych w ten sposób muszą być określone mianem tendencyjnych. Tym samym nie można uznać, że przepis art. 121 § 1 O.p. został naruszony. Przy tym nie pominięto kwestii kryterium ładowności, tylko czynnikowi temu nie nadano decydującego znaczenia przy klasyfikacji według CN (str. 18 uzasadnienia decyzji Organu odwoławczego). 15.5. Mając na uwadze powyższe wywody Sąd doszedł do wniosku, że Organy powołując materialne przepisy krajowe i wspólnotowe wymienione w zarzucie piątym skargi nie dokonały ich błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie. W świetle tych regulacji i orzecznictwa Trybunału oraz krajowych sądów administracyjnych kryterium ładowności nie może być uznane za podstawowe kryterium oceniające, czy dany pojazd mechaniczny przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób czy też nie. Istotne są cechy konstrukcyjne, gdzie ładowność stanowi jeden z elementów, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Organy przy klasyfikacji brały pod uwagę wszystkie te cechy, a nie koncentrowały się tylko na jednej (zob. pkt 15.1.1. i 15.1.2. niniejszego uzasadnienia). Ocena została dokonana z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Nie przekreśla tego fakt, że pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową wraz z odpowiednimi mocowaniami dla bezpiecznego przewożenia towaru, ponieważ możliwość przewożenia towaru o określonej masie, stanowi funkcję dodatkową, a nie przeważającą pojazdu osobowo – towarowego. 15.6. Wysokość wyliczonego w niniejszej sprawie podatku z zastosowaniem stawki 13,6 % nie przewyższała rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, dlatego zarzut zgłoszony na rozprawie nie mógł być również uwzględniony. 15.6.1. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05, wydanym w sprawie M. Brzeziński TSUE stwierdził, że art. 90 akapit pierwszy TWE (wówczas obowiązujący) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu, takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Stanowisko to zostało podtrzymane w wyroku z dnia 17 lipca 2008 r., C-426/07, wydanego w sprawie D. Krawczyński (wyroki dostępne na stronie internetowej podanej wyżej). 15.6.2. TSUE zauważył, że w dziedzinie opłat od używanych pojazdów samochodowych przywiezionych z zagranicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi z zagranicy. Ponadto, że system opodatkowania można uznać za zgodny z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest tak skonstruowany, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych towarów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym nie wywołuje w żadnym razie dyskryminacyjnych skutków. W tym kontekście zaznaczył, że należy zbadać, czy podatek akcyzowy obciąża w ten sam sposób zarówno sprzedaż przywożonych używanych pojazdów samochodowych, jak i sprzedaż używanych pojazdów samochodowych już zarejestrowanych w Polsce, bowiem te dwie kategorie pojazdów stanowią produkty podobne w rozumieniu art. 90 akapit pierwszy TWE (pkt 31 - 33 powołanego wyroku C-426/07). 15.6.3. W sprawie będącej przedmiotem oceny przez TSUE podatek akcyzowy, który obciążał pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach, był obliczany z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego ustalanej zgodnie ze wzorem przewidzianym w § 7 wówczas obowiązującego rozporządzenia wykonawczego, gdzie stosowanie tego wzoru prowadziło do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu aż do stawki 65 % (pkt 37 tego wyroku). Wzrost ten dotyczył samochodów nabywanych również w innym niż Polska państwie członkowskim, natomiast nie dotyczył takich samochodów opodatkowanych w Polsce, kiedy były nowe, gdyż ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości takich samochodów, pozostawał niezmienny i wynosił 3,1 % lub 13,6 % (w zależności od pojemności silnika). W tamtym stanie prawnym do samochodów osobowych opodatkowanych w Polsce jako nowe, które były następnie sprzedawane jako używane po upływie roku następującego po roku produkcji, wzrastająca stawka podatku akcyzowego nie miała zastosowania, ponieważ ich sprzedaż następowała po pierwszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Mogło to powodować, że obciążenie podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych starszych niż dwuletnie, nabytych w innym państwie członkowskim, mogło przewyższać obciążenie takim podatkiem podobnych produktów krajowych, co prowadziłoby do naruszenia art. 90 akapit pierwszy TWE (zob. wyroki NSA z dnia 18 września 2007 r., I FSK 1186/06 (LEX nr 389372) i z dnia 6 maja 2009 r., I FSK 249/09). 15.6.4. W niniejszej sprawie w momencie powstania obowiązku podatkowego (dnia 14 czerwca 2007 r.) przedmiotowy samochód nie był samochodem starszym niż dwuletni (rocznik 2007), dlatego przy wyliczeniu podatku przy zastosowaniu stawki wynoszącej 13,6 % kwota ta nie przewyższała rezydualnej kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów sprzedawanych w kraju. 16. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, dlatego działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ją oddalił.