III SA/Gl 666/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w kwestii podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskiem z [...] r. "A" Spółka z o.o. w R. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prezentując stanowisko, iż: - w przypadku wystawienia faktury z tytułu udzielonej premii rocznej od obrotu prawidłowo nalicza [...] VAT, ponieważ wynagrodzenie z tego tytułu jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi; podobnie rzecz się ma z premiami wypłacanymi z tytułu utrzymywania stałej współpracy oraz w związku z powstrzymaniem się od dokonywania zakupu towarów u innych podatników; - w przypadku otrzymania faktury z tytułu stałej współpracy spółka udziela swoim kontrahentom premii pieniężnej za wyświadczenie usługi. [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Tę interpretację nadaną przesyłką poleconą strona odebrała [...] r. Następnie pismem z [...] r. "A" Spółka z o.o. w R. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 14 c § 1 i art. 14 k ustawy Ordynacja podatkowa argumentując: wnioskodawca oparł swoje stanowisko na dwóch interpretacjach Ministra Finansów: z dnia [...] r. i z dnia [...] r. W ocenie strony, interpretacja z [...] r. nie zawiera oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie wskazanych interpretacji ogólnych. Minister Finansów nie wyjaśnił dlaczego w przedstawionym stanie faktycznym nie mają zastosowania dwie wskazane interpretacje. Odpowiadając na te zarzuty pismem z [...] r. nr [...] organ upoważniony do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany interpretacji indywidualnej z [...] r. prezentując następujące stanowisko: Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Według art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust.1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Uwzględniając te regulacje prawne należy stwierdzić, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu się mieści się w definicji usługi. Musi istnieć stosunek prawny pomiędzy stronami, za wyświadczenie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie, musi istnieć związek pomiędzy usługą i wynagrodzeniem. Premie pieniężne wypłacane nabywcom uzależnione są od różnych czynników. Najistotniejszym jest każdorazowe ustalenie, za co premia została wypłacona. Wnioskodawca przedstawił dwa zdarzenia dotyczące premii pieniężnych: kiedy takie premie otrzymuje od dostawców oraz drugą, kiedy sam wypłaca je swoim odbiorcom. W tym, drugim wypadku kontrahenci traktują otrzymane kwoty jako wynagrodzenie za świadczenie usług i wystawiają faktury VAT ze stawką [...]. Wnioskodawca zapytał, czy ma prawo do odliczenia podatku VAT z takich faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził dalej, że premia pieniężna otrzymana jako wynagrodzenie za powstrzymanie się od dokonywania zakupów u innych podatników jest wynagrodzeniem za świadczenie usług na rzecz dostawcy. W jego ocenie, podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o premie pieniężne wypłacane przez wnioskodawcę z tego samego tytułu swoim odbiorcom. Jeśli sieci handlowe podejmują na rzecz strony określone działania, za które wnioskodawca wypłaca im wynagrodzenie, to powinny tę czynność udokumentować fakturą VAT. Według art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Jeśli chodzi o premie pieniężne za osiągnięcie określonego pułapu obrotów, które otrzymuje wnioskodawca i których udziela wnioskodawca, to zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Nie może wystąpić taka sytuacja, że jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Ta sama czynność prawna nie może być dwukrotnie opodatkowana podatkiem od wartości dodanej. Jeśli premia pieniężna udzielana jest za zrealizowanie pułapu obrotów, za stałą współpracę bądź dokonywanie płatności w okresie pełnego roku obrotowego, ta czynność nie jest świadczeniem usług i nie podlega dokumentowania fakturą VAT. Według art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Zgodnie z a§ 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 21, poz. 1337 ze zm.), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W razie udzielenia rabatu zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej. Według art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku; wystawiona faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Faktury otrzymane przez wnioskodawcę od kontrahentów, którym udziela on premii pieniężnych mogą stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, jeśli Dokumentują świadczenie usług. W przypadku, kiedy chodzi o rabat brak jest podstaw do skorzystania z prawa do odliczenia. W skardze z [...] "A" Spółka z o.o. w R. wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zarzuciła naruszenie: - art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie zastosowania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] r oraz z dnia [...] r.; - art. 14k ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zasady, zgodnie z która zastosowanie się podatnika do interpretacji prawa podatkowego nie może mu szkodzić. W uzasadnieniu powołując się na wskazane przepisy Ordynacji podatkowej strona stwierdziłam, że we wskazanych interpretacjach ogólnych Minister Finansów wyraził stanowisko, że jeśli premie pieniężne nie są powiązane z żadną konkretną dostawą, to należy uznać, że wypłacona premia powiązana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego premię. W ocenie strony, taki stan faktyczny występuje w rozpoznawanej sprawie. Skoro zatem spółka stosowała się do stanowiska ministra, to nie może ponosić negatywnych skutków podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko. Odnosząc się do zarzutów stwierdził, że decydujące znaczenie dla sprawy miał przedstawiony przez spółkę stan faktyczny, który nie jest tożsamy z tym, którego dotyczy interpretacja ogólna Ministra Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei, art. 146 § 1 tej ustawy stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zaskarżoną tutaj interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydano bez zbędnej zwłoki i nie później niż w terminie [...] od dnia otrzymania wniosku, co oznacza, że w zgodzie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z regulacją prawną zawartą w Ordynacji podatkowej: Rozdział 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 14a - art.14p): Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. To przypomnienie miało na celu wykazanie istotę omawianej instytucji oraz wskazanie celu, któremu ona służy. Z woli ustawodawcy, z inicjatywy podatnika organ podatkowy ma dokonać prawnej oceny jego stanowiska w zakresie zaistniałej lub przyszłej sytuacji prawnopodatkowej, to postępowanie nie może toczyć się z urzędu. W rozpoznawanej sprawie z wniosku strony wynika, iż organ miał dokonać prawnej oceny jej stanowiska w zakresie zaistniałego już stanu faktycznego (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Minister Finansów dokonując interpretacji prawa podatkowego ocenił stanowisko wnioskodawcy negatywnie wskazując przy tym prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Na wstępie należy podnieść, iż podstawą materialnoprawną rozstrzyganej tu sprawy był art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, bowiem ta podstawa prawna ma zastosowanie, kiedy strona złoży wniosek według wzoru, o którym mowa w art. 14b § 7 tej ustawy. Tak więc, żądanie strony zawarte we wniosku z [...] r. wyznaczyło przedmiot postępowania, strona wyraźnie przy tym przedstawiła wyczerpująco w trybie art. 14b § 3 tej ustawy zaistniały stan faktyczny oraz własne stanowisko, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, której elementy stanu faktycznego nie były przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, sprawy która nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ramach interpretacji zawarł swoją ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, udzieloną w trybie art. 14c Ordynacji podatkowej, nie dokonując przy tym ustaleń w zakresie stanu faktycznego - do czego prawnie nie jest umocowany. Z kolei, rozpoznając wezwanie do usunięcia naruszenia prawa na tę interpretację organ obowiązany był ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą [...]r., rozpoznać ją ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że miał obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zakres ponownego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej wyznaczony został bowiem zakresem rozstrzygnięcia sprawy aktem z [...] r., organ nie mógł zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w ponownym postępowaniu mógł rozpoznać i rozstrzygnąć wyłącznie tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawę, organ nie mógł również zmieniać jej zakresu i nie mógł orzekać w zakresie innym niż to uczynił wcześniej. Wydane w wyniku wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa rozstrzygnięcie organu, w tym wypadku odmawiające zmiany interpretacji - podobnie, jak zaskarżona interpretacja nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również bowiem w tym przypadku organ ponownie rozpoznając sprawę jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej. W ocenie Sądu, zaskarżona tutaj interpretacja prawa podatkowego jest prawidłowa i zawiera wszechstronne uzasadnienie prawne odnoszące się do stanu prawnego obowiązującego w [...] r. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem interpretacji były obowiązujące w [...] r. przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Należy przy tym podkreślić, że w swoim wniosku strona wskazała dwa konkretne przepisy tej ustawy, które miałyby być interpretowane: art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1. Bezspornym przy tym jest, że strona skarżąca zakwestionowała w przedstawionym stanowisku wynikające z ustawy podatkowej obowiązki prawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług. Natomiast Minister Finansów powołując się na obowiązujący w [...] r. porządek krajowy negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy wskazując w interpretacji indywidualnej prawidłowe stanowisko. Rozstrzygając zatem tę sprawę co do jej istoty organ administracji załatwił ją według czteroetapowego modelu stosowania prawa: ustalenie normy obowiązującej dla potrzeb rozstrzygnięcia, uznanie za udowodniony faktu na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, subsumcja faktu pod stosowaną normę prawną, wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy prawnej (Wróblewski J., Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972 r. str. 52). Opisany model stosowania prawa został dostosowany do szczególnego charakteru tej sprawy – sprawy co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, która nie zastępuje ewentualnego postępowania podatkowego. W omawianej sprawie organ dokonujący interpretacji nie dokonywał bowiem ustaleń faktycznych na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, jak również nie stosował w sprawie interpretowanych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Działający w tych ramach Minister Finansów uznał ostatecznie, że stanowisko podatnika nie jest prawidłowe wyrażając przy tym ocenę prawną tego stanowiska poprzez pryzmat obowiązującego krajowego porządku prawnego. W uzasadnieniu szczegółowo uzasadnił, dlaczego stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą jest nieprawidłowe. Odnosząc się do zarzutów skargi należy tutaj przypomnieć, że w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego w orzecznictwie sądowym zaprezentowano, między innymi następujące poglądy: Wydane rozstrzygnięcie organu w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis, w tym przypadku organ jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej; Rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego, może być przez sąd administracyjny uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa; Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje. Podobne stanowisko zaprezentował B. Brzeziński w artykule Monitor Podatkowy, 2005/4/11, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej. Wydając interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy pisemnej nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa. W rozpoznawanej sprawie wniosek o interpretację złożyła "A" Spółka z o.o. w R. Odnosząc się do zarzutów skargi należy przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast według art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Każda czynność wykonywana przez podatnika za wynagrodzeniem, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, może być potraktowana jako odpłatne świadczenie usługi. Usługami są wszystkie świadczenia niebędące dostawą. Przez świadczenie należy rozumieć nie tylko zachowanie aktywne, ale również powstrzymanie się od określonej aktywności albo znoszenie aktywności innej osoby. Świadczeniem usług jest także przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych (które obejmuje rozporządzenie każdego rodzaju przedmiotem praw autorskich lub praw własności intelektualnej), zobowiązanie do powstrzymywania się od określonych czynności lub do tolerowania (znoszenia) czynności lub sytuacji, a także świadczenie usług następujące w wykonaniu nakazu prawa. Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest realizacją zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej według reguły, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów. Świadczenie usług ma miejsce zawsze wtedy, kiedy istnieje beneficjent danej usługi. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), opodatkowaniu VAT podlega świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady odgrywa podstawową rolę w konstrukcji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, definiuje on bowiem zakres przedmiotowy czynności, które podlegają podatkowi VAT. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 1 Dyrektywy, konstruując treść art. 2 założono, że przedmiotowy zakres podatku od wartości dodanej powinien być możliwie jak najszerszy, natomiast ewentualny efekt wyłączenia z opodatkowania pewnej grupy czynności osiągnięty będzie poprzez listę towarów i usług objętych zwolnieniem od podatku. Istnieją jednak pewne kategorie czynności, które świadomie wyłączone zostały z zakresu przedmiotowego podatku do wartości dodanej. Do tych czynności można zaliczyć pewne przypadki dostawy towarów czy świadczenia usług wykonywanych nieodpłatnie, czy też czynności wykonywanych przez dany podmiot niedziałający w odniesieniu do tych czynności w charakterze podatnika. Przesłankami zaliczenia danej transakcji do opodatkowanych są: - istnienie stosunku prawnego, z którego wynika zobowiązanie jednej osoby (dłużnika) do określonego świadczenia na rzecz drugiej osoby (wierzyciela) i prawo tej drugiej osoby do domagania się wykonania na jej rzecz świadczenia, którym jest określone zachowanie się dłużnika na rzecz wierzyciela, zgodnie ze zobowiązaniem płynącym ze stosunku prawnego. Świadczenie może mieć postać wydania, czynienia, nieczynienia, znoszenia (tolerowania). Brak jest stosunku prawnego, kiedy nie istnieje odbiorca świadczenia; - wynagrodzenie, które nie ogranicza się do formy pieniężnej, otrzymywane przez podatnika w zamian za świadczenie na rzecz drugiej osoby, ściśle powiązane prawnie z tym świadczeniem. Płatność nie jest elementem definicji dostawy towarów, ani świadczenia usług; - wykonanie transakcji przez podmiot działający w charakterze podatnika. Czynność musi należeć do faktycznego zakresu działalności gospodarczej podatnika, nie mają tutaj znaczenia zapisy określone w rejestrach. Wykonanie czynności ma charakter zawodowy i niezależny, stanowi uzewnętrznienie woli podatnika. Bez znaczenia dla zaliczenia danej czynności do opodatkowanych ma cywilnoprawna ocena transakcji, jej nieważność, czy też bezskuteczność, ponieważ decydujące znaczenie ma tutaj jedynie istnienie stosunku prawnego ocenianego z punktu widzenia ekonomicznych skutków umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji. Według art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady: "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Z kolei, według art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wskazane przepisy nie zawierają w definicji działalności gospodarczej wymogu, aby ta działalność miała charakter odpłatny. Można jednak stwierdzić, że ekonomiczny i gospodarczy charakter takiej działalności wymaga, aby była ona prowadzona w celu uzyskania zapłaty wynagrodzenia, ponieważ działalność prowadzona nieodpłatnie nie mieści się w zakresie systemu VAT. Jeśli chodzi o cel i rezultat działalności gospodarczej można przyjąć, że nawet podmioty prowadzące działalność, której zasadniczym celem nie jest osiąganie zysku ekonomicznego, o ile tylko za swoją działalność pobierają wynagrodzenie mogą zostać uznane za podatników VAT. Chodzi tutaj o stowarzyszenia i fundacje, które przy okazji prowadzenia działalności statutowej dokonują czynności za wynagrodzeniem. Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym zostały przewidziane w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w polskiej ustawie w art. 43 i art. 44. Status podatnika jest zjawiskiem obiektywnym, a brak ekonomicznych efektów działalności nie wpływa na utratę tego statusu. Elementem definicji podatnika jest przesłanka samodzielności (niezależności) prowadzenia działalności gospodarczej. Według zapisów Dyrektywy, działalność gospodarcza musi być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Według art. 79 tej Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów: obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji; kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Taka konstrukcja podstawy opodatkowania jest konsekwencją zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Podstawę opodatkowania stanowi wartość subiektywna tj. wartość odzwierciedlająca wynagrodzenie należne dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji. Nie ma tutaj znaczenia, czy wynagrodzenie zostało uiszczone przez nabywcę lub usługobiorcę, czy też przez podmiot trzeci np. w formie subwencji bezpośrednio związanej z ceną. Podstawa opodatkowania nie może być określana w oparciu o kryteria obiektywne, w oderwaniu od kwoty wynagrodzenia rzeczywiście należnej podatnikowi (oprócz wyjątków z art. 80), kwoty uzgodnionej między stronami, która z punktu widzenia dostawcy, usługodawcy jest wartością wystarczającą. Według art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Zgodnie z a§ 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 21, poz. 1337 ze zm.), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W razie udzielenia rabatu zachodzi zatem konieczność wystawienia faktury korygującej. Przechodząc zatem do kwestii zasadniczej należy podkreślić, że spór w tej sprawie jest tożsamy z tymi, które zostały już rozstrzygnięte przez sądy administracyjne, ostatnio przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 2505/08 oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bd 784/08, w której wyrażono pogląd, iż zrealizowanie określonego z góry pułapu zakupów nie stanowi świadczenia usługi, czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą bowiem przez ich zsumowanie przekształcić się w usługę. Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt I FSK 94/06. Należy przypomnieć, że artykuł 24 pkt. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) stanowi: "Świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. W ocenie Sądu, zachowanie nabywcy polegające na dokonywaniu nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie, lub też dokonywanie terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób nie jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Zaprezentowana tutaj definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka, ponieważ obejmuje działania podatnika, jak również zobowiązanie się do powstrzymania się od czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Zasadniczy problem w tej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy za opodatkowaną usługę wynagradzaną premią pieniężną można uznać wielkość dokonywanych zakupów oraz rzetelność wykonywania zawartych umów handlowych. W przypadku, kiedy wypłacona premia pieniężna związana jest z konkretną dostawą towaru to mamy do czynienia z rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ premia ma wpływ na wartość tej dostawy, a w konsekwencji na cenę dostawy, co z kolei powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania (obrotu). Wypłacenie rabatu w związku z osiągnięciem przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości zakupów w ramach skonkretyzowanej dostawy nie stanowi w tym wypadku wynagrodzenia za świadczenie usługi, ponieważ doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych czynności. Otrzymanie (wypłacenie) rabatu powoduje u nabywcy towarów skutek podatkowy w postaci przychodu w podatku dochodowym. Z kolei, kiedy z istniejących pomiędzy stronami kontraktów jednostkowych kupna-sprzedaży nie wynika, że premia pieniężna zostanie wypłacona nabywcy w związku z realizacją konkretnej dostawy, i kiedy następnie po zrealizowaniu kontraktów jednostkowych, w oderwaniu od tych jednostkowych transakcji w związku z tym, że pomiędzy stronami doszło do uzyskania określonego pułapu obrotów również w wyniku terminowych płatności dochodzi jednak do wypłacenia premii pieniężnej, to nie mamy do czynienia z rabatem lecz ze świadczeniem pieniężnym nie wpływającym na obniżenie obrotu, z nieodpłatnym świadczeniem nieekwiwalentnym i niepodlegającym opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Należy przy tym podkreślić, że o tym czy mamy do czynienia z rabatem, czy też z premią pieniężną decydują każdorazowo okoliczności związane z treścią kontraktu i sposobem jego realizacji, przy czym prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. W razie niezakwestionowania umowy, organy podatkowe mają obowiązek oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w tym oceny sposobu realizacji tej umowy, w szczególności zaś obowiązek ustalenia, czy wypłacona premia pieniężna jest rabatem, czy też nieodpłatnym świadczeniem nieekwiwalentnym nie podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14 a Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Ta regulacja prawna obowiązuje dopiero od 1 lipca 2007 r. Wcześniej instytucja dokonywania interpretacji przez Ministra Finansów była uregulowana w art. 14 § 1 pkt 2, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Interpretacjami, o których mowa w § 1 pkt 2, są wszelkie wyjaśnienia treści obowiązującego prawa podatkowego, kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, dotyczące problemów prawa podatkowego. Interpretacje, w tym także ich zmiany, są ogłaszane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów. Zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta, a także następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe do interpretacji, o której mowa w § 1 pkt 2, nie może im szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi albo następcy prawnemu lub osobie trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do dnia jej uchylenia albo zmiany, a także: 1) nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; 2) nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się; 3) nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych." Skoro od 1 lipca 2007 r. nie obowiązuje już art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, to tym samym nie funkcjonuje już ochrona podatnika uregulowana w tym przepisie. Ponadto należy przypomnieć, że do 1 września 2005 r. art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej brzmiał: Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników, płatników lub inkasentów. Od dnia 1 lipca 2007 r. Minister Finansów wydaje interpretacje indywidualne, które chronią podatnika z mocy i w zakresie wskazanym w art. 14k Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej, interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Z tych powodów zarzuty skargi nie sa zasadne. Ponieważ w tej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)