III SA/Gl 675/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania A.B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...], wymierzającą Spółce z o. o "A" oraz A.B. karę pieniężną w kwocie [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał w szczególności przepisy: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 - dalej O.p.) oraz art. 2 ust. 3, ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm. - dalej u.g.h.), art. 366 § 1 i § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2014, poz. 121, ze zm., dalej K.c.). Z akt administracyjnych wynika, że [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach w lokalu ""B"", położonym w M., gdzie działalność gospodarczą prowadził A.B. (dalej: strona, skarżący). Podczas tych czynności ustalono, że w kontrolowanym miejscu znajduje się urządzenie do gier o nazwie "C", należące do "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Sp. z o.o., Spółka). Kontrolującym nie okazano zezwolenia na urządzanie gier na automacie znajdującym się w lokalu, regulaminu gier, ani poświadczeń rejestracji automatu. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu (gry kontrolne), mającego na celu zbadanie zasad działania wspomnianej maszyny oraz charakteru urządzanych na niej gier, ustalono, że automat jest urządzeniem elektronicznym przeznaczonym do rozgrywania gier losowych, te zaś były urządzane w ogólnie dostępnym lokalu, w celach komercyjnych. Z tych względów, postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry przez Spółkę oraz przez skarżącego. Następnie zaś, w decyzji z [...] r., wymierzono obydwu wymienionym podmiotom karę pieniężną w kwocie [...] zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 u.g.h. w zw. z art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry, mimo braku notyfikacji projektu ustawy z 19.11.2009 r. o grach hazardowych wymaganego przez przepisy unijne i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości stron tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i § 2 O.p. II. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej; III. art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonana wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości Stron, tj. z naruszeniem art. 121 §1 i §2 O.p., IV. art. 121 § 1 ustawy O.p., wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, także co do wykładni prawa, na korzyść podatnika, wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.; V. art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego z 24 lutego 2012 r. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, a także zaniechanie dokonania oceny i weryfikacji pod kątem prawidłowości tak zgromadzonego dowodu w sprawie; VI. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 u.g.h.przez przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorach zręcznościowych, nieobjętych przepisami art. 2 ust.3 oraz art.2 ust.5 u.g.h; VII. naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks, VIII. naruszenie art. 180 § 1 O.p., w zw. z art. 32 ust.1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Jednocześnie, na podstawie art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. pełnomocnik stron wniósł w odwołaniu o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego w sprawie i przeprowadzenie dowodu z opinii prawnych na temat funkcjonowania kontrolowanego urządzenia do gier autorstwa prof dr. hab. S.P. oraz prof dr hab. M.C., które zostały sporządzone na zlecenie Spółki "D". Ponadto wniósł o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego zaświadczenia od producenta urządzenia, iż jest ono urządzeniem do gier zręcznościowych, opinii sporządzonej przez inż. J.K. potwierdzającej zręcznościowy charakter symulatorów gry "C". Po rozpatrzeniu złożonego przez stronę, odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ przywołał treść przepisów stanowiących podstawę wydanej decyzji. Wyjaśnił też, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dniu zaistnienia zdarzenia, tj. w dniu przeprowadzenia kontroli, podczas której stwierdzono urządzenie gier na automatach poza kasynem gry. Następnie organ stwierdził, że sporne urządzenie jest automatem do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych gdyż spełnia przesłanki o kreślone w art. 2 ust. 5 u.g.h. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu procesowego w postaci gry kontrolnej na urządzeniu ustalono, że gra na nim ma charakter losowy tym samym zawiera element losowości. Z uwagi na prędkość z jaką obracają się symbole, wynik końcowy nie jest zależny od umiejętności i sprawności grającego. Prowadzone gry mają charakter komercyjny, gracz ponosi opłatę za korzystanie z urządzenia na którym możliwe jest prowadzenie gier losowych. Ta sama konkluzja wynika z opinii biegłego sądowego oraz oświadczenia czeskiego producenta automatu. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala jednoznacznie twierdzić, iż podmiotem urządzającym gry poza kasynem gry były dwa podmioty: Sp. z o.o. oraz strona skarżąca. Zdaniem organu świadczy o tym zawarta [...] r. umowa o wspólnym przedsięwzięciu. Z treści tej umowy wynika, iż "F" (skarżący) jako zainteresowany poszerzeniem swojej oferty dla klientów, dla zwiększenia jej atrakcyjności oraz osiąganych dochodów oraz "E" (Sp. z o.o.) dysponujący urządzeniami do gier rozrywkowych postanowili zawrzeć umowę, przedmiotem której jest ustalenie zasad prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania przez Strony dochodów w zakresie poszerzenia oferty dla klientów "F", przy pomocy wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych "E", w lokalu użytkowym "F". Strony umowy postanowiły w § 2, iż dochody ze wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych w ramach realizacji wspólnego przedsięwzięcia będą dzielone w ten sposób, że kwoty dokonanych do urządzeń do gier rozrywkowych wpłat klientów "F" będą stanowiły przychód "F", który z tytułu wspólnej eksploatacji urządzeń będzie wypłacał "E" od chwili ich uruchomienia miesięczną opłatę ryczałtową w wysokości [...],- zł za jedno urządzenie. "F" zobowiązany był do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w lokalu urządzeniami "E", dbania o ich czystość, właściwe eksponowanie i atrakcyjny wygląd oraz niezwłoczne informowanie "E" lub jego uprawnionego serwisanta o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach. "E" zobowiązany był natomiast do zapewnienia serwisu urządzeń w zakresie własnym lub przez zewnętrzną firmę serwisową. W liście aktualizacji urządzeń o wspólnym przedsięwzięciu Strony potwierdziły wydanie [...]r. przedmiotowego urządzenia. W ocenie organu zarówno Sp. z o.o. - właściciel urządzenia jak i skarżący - posiadający tytuł prawny do lokalu, w którym urządzane były gry, poprzez stworzenie wspólnie dogodnych warunków dla prowadzenia gier hazardowych stali się podmiotami urządzającymi gry na przedmiotowym w sprawie automacie poza kasynem gry i ponoszą solidarną odpowiedzialność z tego tytułu. Strony postanowiły wspólnie eksploatować urządzenie i osiągać z tego tytułu dochody. Następnie organ wywiódł, że art. 91 u.g.h. stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Organ przywołał treść art. 366 K.c. i stwierdził, że o solidarnej odpowiedzialności przesądza ustawa lub wola stron wyrażona w umowie. Zdaniem organu treść zawartej pomiędzy Stronami umowy wyraźnie wskazuje, iż Strony wspólnie urządzały gry na automacie poza kasynem gry, a zatem zobowiązane są do poniesienia solidarnej odpowiedzialności z tego tytułu. Na mocy postanowień zawartej umowy Strony ustaliły, że wspólnie będą eksploatować urządzenie w celu osiągania dochodów przez każdą ze Stron umowy. Obie Strony umowy aktywnie i bezpośrednio uczestniczyły w czynnościach związanych z urządzeniem gier na automatach. Sp. z o.o., do której należał tytuł prawny do urządzenia, wstawiła automat do lokalu będącego we władaniu strony skarżącej. Kwoty wpłat do urządzenia dokonywane przez graczy stanowiły przychód skarżącego, który z kolei z tytułu wspólnej eksploatacji urządzenia płacił Sp. z o.o. miesięczną opłatę ryczałtową w wysokości [...],- zł brutto. Skarżący zobowiązany był do sprawowania stałej opieki nad ustawionym w lokalu urządzeniem, a także do właściwego eksponowania urządzenia i dbania o jego atrakcyjny wygląd, zachęcający klientów lokalu do grania na nim. Zobowiązany był również do informowania o wszelkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach, nieprawidłowościach Sp. z o.o., która z kolei zapewniała serwis urządzenia. Organ dodał, iż urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jest nie tylko osoba, która jest właścicielem automatów do gier i organizuje gry w celach komercyjnych, ale również osoba, stwarzająca komuś odpowiednie warunki do urządzania (organizowania) gier na automatach, uzyskująca z tego tytułu korzyści materialne (vide: ww. umowa o wspólnym przedsięwzięciu). W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się też do pozostałych zarzutów odwołania. W skardze, złożonej do sądu administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej, wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej w całości ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: I. art. 91 u.g.h. w zw. z art. 91 O.p. w zw. z art. 366 § 1 i 2 K.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wymierzona kara pieniężna stanowi zobowiązanie solidarne, podczas gdy solidarność zobowiązania podatkowego, a przez odpowiednie stosowanie zobowiązania z tytułu kary pieniężnej może wynikać tylko z wyraźnego przepisu ustawowego, przy czym żaden przepis ustawy nie przewiduje solidarności podmiotów, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., tym samym brak było podstaw do nałożenia solidarnie na skarżącego i spółkę kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry; II. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające, na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych wymaganej przez art 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sąnkcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar; III. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez przyjęcie, iż przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej skarżącemu, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy tj. wymaga dopełnienia .normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust, 1 u.g.h., jako że z treści przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika powinność, z której nie przestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym, bez powiązania z przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącego i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; IV. art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h.; V. art. 187 § 1, i art. 122 ustawy O.p., przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do kwestionowanego urządzenia i w konsekwencji wadliwym, przyjęciu, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry; VI. art. 89 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzi do wniosku, iż czynności skarżącego, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne. Przede wszystkim wskazać przyjdzie, że niezasadne okazały się zarzuty dotyczące zasadności wydania decyzji w przedmiocie wymiaru kary pieniężnej w sytuacji braku notyfikacji Komisji Europejskiej zmiany przepisów ustawy o grach hazardowych, prowadzącej do ograniczenia możliwości urządzania gier na automatach. Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów, w oparciu o art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.), 16 maja 2016 r. podjął uchwałę o sygn. II GPS 1/16, przesądzajacą o legalności nakładania kary na podmioty urządzające gry na automatach poza kasynami gry, a także o zasadności stosowania w tym przypadku art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.). W powołanej, abstrakcyjnej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie rozstrzygnięto wątpliwości dotyczące stosowania ustawy o grach hazardowych i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry, a z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd rozpoznający skargę jest zaś związany uchwałą. Warto ponadto zauważyć, iż w wyroku z 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 Trybunału Konstytucyjny orzekł, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE oraz w rozporządzeniu w sprawie notyfikacji nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego i stwierdził, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 w związku z art. 7 oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Z kolei, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej we wspomnianej wcześniej uchwale w sprawie II GPS 1/16, wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Zważywszy na zakres regulacji zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w przepisie tym nie ustanowiono bowiem warunków determinujących w sposób istotny nie tylko skład, ale przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, wskazany w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest więc obojętny z punktu widzenia "technicznego" – jego istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i gier wymienionych w art. 129 ust. 3 przywołanej ustawy. Stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C - 65/05 pozostaje bez wpływu na ocenę dotyczącą braku technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wniosek ten uznać trzeba za tym bardziej uzasadniony, że jak wskazuje sam Trybunał, przedmiotowy zakres dyrektywy transparentnej, jako oparty głównie na pojęciu przepisu technicznego, określony jest w zasadzie w sposób autonomiczny i nie zależy od tego, czy w każdym przypadku spełnione zostały przesłanki stosowania postanowień Traktatu dotyczących swobodnego przepływu towarów. Tym samym, ewentualny wpływ przepisu technicznego na wymianę handlową wewnątrz Wspólnoty nie jest kryterium branym pod uwagę w świetle tej dyrektywy w celu określenia jej zakresu przedmiotowego (por. pkt 48 - 51 wyroku w sprawie C - 267/03). Przekonania o technicznej "naturze" art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE), skutkującej powinnością notyfikacji, nie uzasadnia również stanowisko prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku wydanym w sprawie C - 98/14. We wspomnianym rozstrzygnięciu nie sformułowano bowiem tezy o technicznym charakterze przepisów sankcjonujących ustanowione w ustawie węgierskiej zakazy użytkowania automatów do gier poza kasynami. Tym samym, ograniczenia te nie zostały uznane za przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy, których projekty powinny stanowić przedmiot powiadomienia przewidzianego w art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy (por. także orzeczenia w sprawie C - 65/05 oraz w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11). Z tych względów stwierdzić należy, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności dokonywana jest na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź o konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. zasadniczo może stanowić podstawę prawną dla nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Na dopuszczalność stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie wpływa również jego treściowy związek z art. 14 ust. 1 tej samej ustawy. Jest o tyle istotne, że techniczny charakter ma właśnie art. 14 ust. 1 u.g.h. Jego projekt nie został zaś przekazany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy 98/34/WE. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uchwale podjętej w sprawie II GPS 1/16 zarówno cel ustanowienia regulacji zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jak i funkcja tego przepisu sprawiają jednak, iż zawarte w nim unormowanie należy klasyfikować jako samoistne. Tym samym, brak notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h. nie wpływa na dopuszczalność stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Jak już wcześniej wspomniano, zapatrywanie to wiąże Sąd w badanej sprawie. Z tego względu, w przekonaniu Sądu nie sposób uznać, iż Organy - z naruszeniem przepisów prawa unijnego - zastosowały art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zasadny okazał się natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 91 u.g.h. w zw. z art. 91 O.p. w zw. z art. 366 § 1 i 2 K.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wymierzona kara pieniężna stanowi zobowiązanie solidarne. Słusznie wskazała strona skarżąca, że kwestia ta była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Wystarczy wskazać na uzasadnienie wyroku WSA z 3.04.2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1238/16, czy wyroku NSA z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt II GSK 2682/17 i stanowisko tam wyrażone, które Sąd w składzie orzekającym w całości podziela. W myśl art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Przepis ten odsyła do przepisów kodeksu cywilnego tylko w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania solidarne, a więc w zakresie wynikającej z nich solidarności. W tym miejscu należy przywołać art. 369 K.c., zgodnie z którym zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. O istnieniu solidarności bądź o jej braku przesądza zatem ustawa lub wola stron wyrażona w umowie. Innymi słowy, solidarności nie domniemywa się, lecz musi ona być ustanowiona w ustawie lub w umowie. W orzecznictwie i w piśmiennictwie przyjmuje się, że w prawie podatkowym zobowiązanie solidarne może wynikać tylko z wyraźnego przepisu ustawowego (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 8373/99 ). Podkreślić należy, że u.g.h. nie zawiera regulacji ustanawiającej solidarną odpowiedzialność za zobowiązania, w tym kary pieniężne wymierzane w oparciu o art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. Nie zawiera ich także w tym zakresie Ordynacja podatkowa. W takiej sytuacji brak było podstawy prawnej do nałożenia na Sp. z o.o. i skarżącego solidarnie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem. Okoliczność tę powinien wziąć pod uwagę organ odwoławczy podczas dalszego postępowania, wskazując organowi pierwszej instancji właściwy sposób działania. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepis ten, jak podkreślono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież, jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h., nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Tym samym, jak wyjaśniono w wyroku NSA z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16, prawidłowe jest twierdzenie, zgodnie z którym sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo musi takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Jednocześnie nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza – "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Wykładnia tego zwrotu musi bowiem uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 892/17). Przenosząc te spostrzeżenia na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić przyjdzie, że słusznie wskazały organy, że zachowanie skarżącego świadczy o jego aktywnej postawie podczas urządzania gier na automatach znajdujących się w jego lokalu. Świadczy o tym treść umowy łączącej go z właścicielem automatów. Wynika z niej, że obie strony umowy aktywnie i bezpośrednio uczestniczyły w czynnościach związanych z urządzeniem gier na automatach. Sp. z o.o., do której należał tytuł prawny do urządzenia, wstawiła automatu do lokalu będącego we władaniu skarżącego. Kwoty wpłat do urządzenia dokonywane przez graczy stanowiły przychód skarżącego, który z kolei z tytułu wspólnej eksploatacji urządzenia płacił Sp. z o.o. miesięczną opłatę ryczałtową w wysokości [...],- zł brutto. Skarżący zobowiązany był do sprawowania stałej opieki nad ustawionym w lokalu urządzeniem, a także do właściwego eksponowania urządzenia i dbania o jego atrakcyjny wygląd, zachęcający klientów lokalu do grania na nim. Skarżący zobowiązany był również do informowania o wszelkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach, nieprawidłowościach automatu, Sp. z o.o. zapewniała serwis urządzenia. Zauważyć także przyjdzie, że w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że opisane na wstępie urządzenie o nazwie "C" nr [...], stanowiące przedmiot postępowania, zainstalowane było w lokalu będącym w dyspozycji skarżącego. Lokal ten nie był objęty koncesją na prowadzenie kasyna gry. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, zgodnie z art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach, stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h., są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. W rozpoznawanej sprawie przeprowadzone niewadliwie przez organy administracji postępowanie pozwoliło na ustalenie, że gry na ujawnionym w trakcie kontroli urządzeniu posiadają cechy, które kwalifikują je jako gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. są grami na automatach o wygrane rzeczowe, w których oferowane gry zawierają element losowości. Świadczą o tym dowody pozyskane w sprawie i szczegółowo przeanalizowane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj: eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych w dniu kontroli, zaświadczenie producenta urządzenia, opinia biegłego sądowego. W sprawie nie jest sporne, że urządzenie eksploatowane było w lokalu niebędącym kasynem gry, bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna gry w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.g.h., a także nie posiadało poświadczeń rejestracji oraz umieszczonego numeru rejestracji, o którym mowa w art. 23a u.g.h. W tym stanie rzeczy w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 – ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 p.p.s.a, w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800).