II GSK 2682/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. S. i A. Spółki z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1238/16 w sprawie ze skargi B. S. i A. Spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od B. S. i A. Spółki z o.o. we W. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 3 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1238/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. S. i A. Sp. z o.o. we W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z [...] lipca 2016 r. w przedmiocie kary pieniężnej, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyli B. S. i A. Sp. z o.o. we W.. Wnieśli o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.), a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawego, według norm przepisanych za obie instancje. Zarzucili: na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: 1. przede wszystkim art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.; dalej: u.g.h.) poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych konkretnej tej sprawy, jako obejmującego również B. S., którego czynności sprowadzały się do wynajęcia kilku metrów kwadratowych powierzchni lokalu A. Sp. z o.o., podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania przez B. S., zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności, w tym zwłaszcza bez wykonywania czynności dotyczących aktywnej organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry"; 2. a nadto art. 65 § 1 i 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.; dalej k.c.) w zw. z art. 659 § 1 i 2 k.c. oraz art. 693 § 1 k.c. poprzez dokonanie przez Sąd (w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy A. Sp. z o.o. a B. S. oraz nieuprawnionego przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla tego ostatniego prawa i obowiązki sytuujące B. S. jako "urządzającego gry", istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy najmu lub dzierżawy powierzchni, w tym zwłaszcza: określenie celu wynajęcia powierzchni oraz rzeczy ruchomych, które będą na niej eksploatowane, czynszu w wysokości 40% oraz możliwość dostępu do wydzierżawionej powierzchni nieograniczonej liczbie osób, podczas gdy treść umowy ani powołane okoliczności nie świadczą o podejmowaniu przez B. S. jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy najmu (dzierżawy), podobnie jak sama powtarzalność czynności składających się na sam wynajem nie może świadczyć o takiej czy innej kwalifikacji (jednorazowa czynność czy czynności wielorazowe), lecz może o tym przesądzać tylko rodzaj przedsiębranego zachowania; 3. art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez nieprawidłową jego wykładnię, sprowadzającą się do przyjęcia, że kara pieniężna wymierzona na podstawie tego przepisu nie może mieć charakteru solidarnego, względnie charakteru in solidum, podczas gdy treść przepisu prowadzi do odmiennego przekonania, zwłaszcza przy uznaniu, że kara pieniężna tego rodzaju ma charakter środka restytucyjnego wobec niepobranej należności z tytułu podatku od gier. na mocy art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: a) mającą istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia z art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez wydanie wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję wymierzającą solidarnie podmiotowi skarżącemu oraz spółce skarżącej karę pieniężną w wysokości 24.000 złotych za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, na skutek błędnego przyjęcia, że kara pieniężna wymierzona na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie może mieć charakteru solidarnego, względnie charakteru in solidum, podczas gdy w realiach przedmiotowej sprawy – zwłaszcza gdyby uwzględnić argumenty Sądu I instancji o kwalifikacji podmiotu skarżącego jako "urządzającego gry" – zachowanie podmiotu skarżącego oraz spółki skarżącej dotyczyło tożsamego przedsięwzięcia gospodarczego, którego celem było urządzanie gier na tym samym automacie; b) mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej o.p.) poprzez aprobatę nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy rzeczywistej roli podmiotu skarżącego w postępowaniu. W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. W skardze kasacyjnej stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. złożono oświadczenie o zrzeczeniu się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. Organ w terminie ustawowym określonym w art. 182 § 2 p.p.s.a. nie żądał przeprowadzenia rozprawy Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uwzględniwszy stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej i fakt, że organ nie żądał przeprowadzenia rozprawy, rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 658; dalej: nowela), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt. I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; powołane w niniejszym wyroku orzeczenia publikowane są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku, uwzględniwszy, że rozpoznaniu podlega sprawa w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), gdyż nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania sądowego określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Ze względu na konstrukcję rozpoznawanej skargi kasacyjnej wskazać należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pism procesowych, ale przede wszystkim przewidzianym dla skargi kasacyjnej wymaganiom konstrukcyjnym. W art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wskazano, że skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez Sąd I instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Kasacja pozbawiona tychże elementów treściowych uniemożliwia ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności NSA odniesie się do zarzutów sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej w oparciu o treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a., które z uwagi na ich konstrukcję nie poddają się ocenie instancyjnej bądź są chybione. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. polegający – zdaniem skarżących kasacyjnie – na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, a dotyczący rzeczywistej roli "podmiotu skarżącego w niniejszym postępowaniu" nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej błędnie powiązał treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględnia skargę, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z pozostałymi przepisami mającymi charakter procesowy. Nie może być uznany za usprawiedliwiony również zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...). W rozpoznawanym przypadku tymczasem, nie tylko nie jest kwestionowane, ale i nie budzi żadnych wątpliwości, że Sąd I instancji wydał wyrok po zamknięciu rozprawy. Odnośnie zaś do wydania wyroku na podstawie akt sprawy należy wskazać, że aktami sprawy sądowoadministracyjnej – w rozumieniu art. 133 § 1 p.p.s.a. – są zarówno przedstawione sądowi akta administracyjne, zawierające materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania administracyjnego, jak i akta sądowe, które mogą dodatkowo obejmować dowody uzupełniające z dokumentów, przeprowadzone na zasadzie określonej art. 106 § 3 p.p.s.a. (patrz: wyrok NSA z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I OSK 1252/11). Orzekanie "na podstawie akt sprawy", o którym mowa w art. 133 § 1 p.p.s.a., oznacza zaś, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw wydania tego aktu (tak: wyrok NSA z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt II FSK 638/10). Przyjmuje się ponadto, że do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. może dojść, gdy sąd pominie dokonane w sprawie ustalenia, czy też gdy dokona własnych ustaleń faktycznych (tak przyjął NSA w wyroku z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 415/11). Żadna ze wskazanych sytuacji w rozpoznawanej sprawie miejsca nie miała. Wymogu orzekania na podstawie akt sprawy, w rozumieniu omawianego przepisu, nie można zatem utożsamiać z obowiązkiem prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy przyjętego przy wyrokowaniu, czy też z wymogiem rozpoznania istoty sprawy w jej granicach (zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.). Zarzutem naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie można też podważyć prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w konsekwencji prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, do czego dąży autor skargi kasacyjnej. Ewentualne naruszenie zasady orzekania na podstawie akt sprawy należy bowiem odróżnić od naruszenia przepisów regulujących postępowania dowodowe, w szczególności dotyczących wymogu wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skoro zatem, jak wynika ze sformułowania zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., strona skarżąca kasacyjnie zmierza w istocie do wykazania, że materiał dowodowy w postępowaniu administracyjnym zgromadzony został wadliwie, to zarzut ten nie może być uznany za usprawiedliwiony. O bezskuteczności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej świadczą nie tylko opisane wyżej wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej, ale także i to, że autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w istocie wskazuje na odmienną, od przyjętej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd I instancji, ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Brak w tym zakresie oparcia zarzutów na właściwych przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi czyni te zarzuty całkowicie bezzasadnymi. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia żadnej z zasad regulujących postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 122 o.p., wyrażającym zasadę prawdy materialnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy materialnej znajduje rozwinięcie w kolejnych przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co może nastąpić za pomocą dowolnego środka dowodowego. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem otwarty katalog dowodów. W rozpoznawanej sprawie organ zastosował się do obowiązujących zasad. Umożliwił też stronie aktywne uczestniczenie w postępowaniu wyjaśniającym i swobodne przedstawianie swojego stanowiska. Natomiast to, że dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie spełnia oczekiwań wnoszących skargę kasacyjną nie oznacza, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organów władzy publicznej (art. 121 § 1 o.p.) lub też zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Skoro nie można Sądowi I instancji zasadnie zarzucić naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania, a tym samym podważyć prawidłowości w ustaleniu granic sprawy, w której orzekał oraz jej podstawy prawnej i faktycznej, to za niezasadne uznać należało zarzuty kasacyjne adresowane wobec ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie. Zarzuty te bowiem nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez stronę skarżącą również z tego powodu, że strona skarżąca nie wyjaśnia w nich – co jest konieczne z punktu widzenia art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a. – wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów wskazanych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej, na wstępie NSA przypomina, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepis ten, jak podkreślono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież, jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h., nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Tym samym, jak wyjaśniono z kolei w wyroku NSA z 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16, prawidłowe jest twierdzenie, zgodnie z którym sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo musi takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Jednocześnie nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza – "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Wykładnia tego zwrotu musi bowiem uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 892/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji, biorąc pod uwagę bezsporne okoliczności stanu faktycznego, słusznie uznał, że zachowanie B. S. świadczy o jego aktywnej postawie podczas urządzania gier na automatach znajdujących się w jego lokalu. Świadczy o tym treść umowy łączącej go z właścicielem automatów (A. Sp. z o.o. we W.), a w szczególności art. 5 ust. 1 tej umowy, z którego wynika, że czynsz najmu został uzależniony jako procent od przychodu rozumianego w specyficzny sposób – jako zysk z automatu. Takie zaś ustalenie wysokości należnego czynszu wskazuje na czynne uczestnictwo skarżącego kasacyjnie w omawianej działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach. Niewątpliwie był on zainteresowany nie tylko tym, czy gry były urządzane, ale również skalą tego przedsięwzięcia, ponieważ przekładało się to na wysokość otrzymywanego przez niego czynszu dzierżawnego. Tym samym uznać należy, że był ekonomicznie zainteresowany w zapewnianiu właściwych warunków dla urządzania gier. W jego interesie było zatem zapewnienie, aby przedmiotowe automaty działały sprawnie. W myśl art. 8 ust. 2 umowy, B. S. mógł dysponować kluczami automatu do gier losowych. Umożliwiało to otwarcie maszyny oraz jej serwisowanie w porozumieniu z podmiotem serwisującym urządzenie (art. 8 ust. 2 umowy). Świadczy to, że rola skarżącego B. S. w całym przedsięwzięciu wykraczała ponad zwyczajne udostępnianie spółce powierzchni swojego lokalu, odbywające się na podstawie umowy najmu. Przedstawione okoliczności faktyczne świadczą zaś o tym, że organy słusznie uznały B. S. za urządzającego grę, pobierającego zyski z tej działalności. Zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] lipca 2016 r. w przedmiocie kary pieniężnej, uznając, że organy błędne wymierzyły skarżącym karę pienieżna solidarnie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA odniósł się do charakteru prawnego kary pieniężnej jako środka represyjnego oraz istoty zobowiązania podatkowego, wskazując, że z uwagi na zasadniczo rozbieżną naturę prawną tych dwóch instrumentów prawnych nie jest możliwe stosowanie między nimi analogii, a tym samym art. 366 k.c. w związku z art. 91 o.p., który stanowił podstawę zaskarżonej decyzji organu, nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Strona skarżąca kasacyjnie kwestionuje powyższy pogląd WSA o niedopuszczalności nałożenia sankcji w sposób solidarny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd I instancji przyjął, że brak jest podstaw do solidarnego obciążenia karą pieniężną podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry w odniesieniu do kar pieniężnych nakładanych na podstawie przepisów u.g.h. Podtrzymując pogląd, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie, dodać należy, że decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta – w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. – nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Po stronie urządzającego gry hazardowe, nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 26 października 2016 r., sygn. akt II GSK 1479/16). W myśl art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 91 o.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Przepis ten odsyła do przepisów kodeksu cywilnego tylko w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania solidarne, a więc w zakresie wynikającej z nich solidarności. W tym miejscu należy przywołać art. 369 k.c., zgodnie z którym zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. O istnieniu solidarności bądź o jej braku przesądza zatem ustawa lub wola stron wyrażona w umowie. Innymi słowy, solidarności nie domniemywa się, lecz musi ona być ustanowiona w ustawie lub w umowie. W orzecznictwie i w piśmiennictwie przyjmuje się, że w prawie podatkowym zobowiązanie solidarne może wynikać tylko z wyraźnego przepisu ustawowego (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 8373/99 ). Podkreślić należy, że u.g.h. nie zawiera regulacji ustanawiającej solidarną odpowiedzialność za zobowiązania, w tym kary pieniężne wymierzane w oparciu o art. 89 ust. 1 i 2 u.g.h. Nie zawiera ich także w tym zakresie Ordynacja podatkowa. W takiej sytuacji brak było podstawy prawnej do nałożenia na spółkę i B. S. solidarnie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). NSA, zasądzając na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2.700 zł, uwzględnił to, że pełnomocnik organu, który nie występował na etapie postępowania przed Sadem I instancji, sporządził w terminie wynikającym z art. 179 p.p.s.a. odpowiedź na skargę kasacyjną.