III SA/Gl 677/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1 uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka z o.o. z siedzibą w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] cofającą rejestrację automatu do gier o niskich wygranych HOT SPOT PLATIN, o numerze fabrycznym [...] i poświadczeniu rejestracji [...] eksploatowanego w punkcie gier na automatach o niskich wygranych mieszczącym się w "B" w K. . Jako podstawę prawną organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3.07.2012 r., poz. 749 ze zm.; w skrócie O.p.), art. 23a pkt 7 w związku z art. 8 i art. 129 ust. 1 i 3 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.; w skrócie u.g.h.) oraz art. 11 ust. 2, art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779). Decyzja zapadła w poniższym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] r. została przeprowadzona kontrola w lokalu o nazwie "B" w K. , który stanowi punkt gier na automatach o niskich wygranych, a w którym "A" Sp. z o.o. prowadzi działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Kontroli poddano znajdujący się w nim automat HOT SPOT PLATIN. W drodze eksperymentu procesowego ustalono, że automat umożliwia grę za stawki wyższe, niż dopuszczalne ustawowo, określone w art. 129 ust. 3 u.g.h. (0,20 zł i 50 zł). Ustalenia z czynności kontrolnych zostały potwierdzone dołączoną do akt opinią biegłego sądowego R. R. wydaną [...] r. w prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym, sygn. akt [...] , objętym śledztwem Prokuratury Apelacyjnej w B. sygn. akt [...] . Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zgodności stanu rzeczywistego powyższego automatu do gier o niskich wygranych z warunkami rejestracji. W jego toku ustalono, że automat HOT SPOT PLATIN nr fabryczny [...] został zarejestrowany na podstawie opinii technicznej Politechniki W. nr [...] dnia [...] r., ważnej do [...] r. Opina ta była podstawą wydania poświadczenia rejestracji automatu o niskich wygranych [...] . Automat był wykorzystywany na podstawie zezwolenia znak [...] z dnia [...] r. jakie posiada Spółka. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. cofnął rejestrację automatu o niskich wygranych HOT SPOT PLATIN wskazanego wyżej, przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 207 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 129 ust. 1 oraz art. 144 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 2 ust. 2b ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. Nr 4 z 2004 r., poz.27 ze zm.; dalej "u.g.z.w.") oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. nr 102, poz. 946 ze zm.). W uzasadnieniu organ podkreślił, że przeprowadzony eksperyment, jak i opinia powołanego w postępowaniu karnym biegłego wskazuje, że sporny automat nie spełnia wymogów technicznych dla automatu o niskich wygranych określonych w ustawie, co oznacza, że jego stan rzeczywisty jest niezgodny z warunkami rejestracji i należało cofnąć jego rejestrację. Spółka zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie wniesieniem odwołania. Decyzją z [...] r., Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Nie uznał zasadności podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego. W uzasadnieniu decyzji, po przedstawieniu stanu sprawy oraz zarzutów i wniosków odwołania, organ odwoławczy wskazał na szerokie uzupełnienie materiału dowodowego i wyjaśnił, że stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia rozporządzenie Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r., z dniem 10 kwietnia 2012 r. zostało uchylone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312). W dniu 14 lipca 2011 r. weszła także w życie ustawa z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (...), która w art. 11 stanowi, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 u.g.h., zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 tej ustawy (ust. 1), a przepisy art. 23a-23c i art. 23e ust. 1 i 2 u.g.h. oraz przepisy wydane na podstawie art. 23d i art. 23e ust. 3 tej ustawy stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 u.g.h., do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (ust. 2 art. 11). Natomiast zgodnie z art. 14 ustawy z 26 maja 2011 r. do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym tą ustawą. Powyższe spowodowało, że organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił wskazane wyżej przepisy prawa. Podkreślił również, że przeprowadzona w dniu 16 grudnia 2009 r. kontrola w punkcie gier została przeprowadzona na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz.1323), która weszła w życie w dniu 31 października 2009 r. i dała funkcjonariuszom celnym uprawnienia do kontroli przestrzegania przepisów ustawy regulującej działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Poczynione ustalenia dowodowe nie budzą wątpliwości. Strona na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie protestowała, że na spornym automacie można prowadzić gry za stawki wyższe niż zakreślone przepisami art. 2 ust. 2b u.g.z.w. czy art. 129 ust. 3 u.g.h. Organ podkreślił, że do ustawy o grach hazardowych dodano przepis art. 23a regulujący w ust. 7 procedurę cofnięcia rejestracji automatów niespełniających wymogów rejestracji określonych w ustawie. Regulacja ta w ocenie organu odpowiada przepisowi § 14 ust. 5 rozporządzenia z 3 czerwca 2003 r. i musiała zostać na tym etapie postępowania uwzględniona. Zdaniem organu potwierdza ona prawidłowość oceny stanu prawnego sprawy dokonanej przez organ I instancji. Następnie organ przedstawił procedurę rejestracji automatów określoną w § 7 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r., (które obowiązywało w dacie rejestracji automatu) podkreślając wagę opinii technicznej, która powinna odnosić się do problemu maksymalnej wartości stawki i maksymalnej kwoty jednorazowej wygranej. Te wartości, w świetle § 14 ust. 5 rozporządzenia, stanowią także warunki rejestracji. Przedmiotowy automat zarejestrowano na podstawie pozytywnej opinii technicznej z 18 marca 2009 r. z której wynikało, że maksymalna wygrana wynosić będzie 500 pkt - 50 zł, maksymalna stawka 2 pkt - 0,20 zł. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w obowiązującym stanie prawnym może być nadal prowadzona, do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń i koncesji, według przepisów dotychczasowych, chyba że przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią inaczej. Według art. 129 ust. 3 u.g.h. przez grę na automacie o niskich wygranych rozumie się grę na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 50 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,20 zł. Natomiast art. 2 ust. 2b) u.g.z.w. określał wysokość jednorazowej wygranej na kwotę 15 Euro, a wartość stawki za udział w jednej grze na 0,07 Euro. W ocenie organu zmianę tę należało uwzględnić jako jedną z przesłanek oceny zgodności stanu rzeczywistego z warunkami rejestracji. W przedmiotowej sprawie, co wynika z eksperymentu i opinii biegłego sporny automat HOT SPOT PLATIN umożliwiał grę o stawki większe niż wynikało z ustawy. Nadto organ wskazał na dowody uzyskane z postępowania karnego, które w sposób jednoznaczny wskazują na nieprawidłowości w procesie rejestracyjnym automatu i podważają jej rzetelność. W odniesieniu do zarzutów odwołania organ uznał, że postępowanie prawidłowo przeprowadzono w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił też, że nie oceniał w niniejszym postępowaniu wiarygodności opinii technicznej badania przedrejestracyjnego i samego poświadczenia rejestracji, a tylko stan rzeczywisty automatu, który w dniu kontroli nie spełniał warunków rejestracji w zakresie maksymalnej stawki za jedną grę oraz wygranej. Za niezasadny uznał zarzut przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, gdyż organ celny uwzględnił wszystkie zgormadzone w sprawie dowody, które łączą się w jeden ciąg logiczny. W odniesieniu do pozostałych zarzutów stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji wskazuje prawidłową podstawę prawną oraz jej uzasadnienie i opis stanu faktycznego do którego miała ona zastosowanie. Organ podkreślił, że w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w tym również materiały zgromadzone w postępowaniu karnym (art. 181 O.p.). Kwestionowana opinia biegłego była dowodem pomocniczym, potwierdzającym tylko ustalenia kontroli, a zarzuty przeciwko niej strona mogła podnosić w postępowaniu karnoskarbowym. Dla potrzeb tego postępowania wystarczające było rozegranie przez kontrolujących, w ramach eksperymentu jednej z gier. Funkcjonariusze nie badali budowy automatu co wymaga wiedzy specjalistycznej. Te kwestie, a w szczególności oprogramowanie automatu i identyfikacja gier, które można w nim obstawiać zostały opisane w opinii biegłego R. R. . Organ nie zgodził się z poglądem Spółki, że cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych musi poprzedzać badanie kontrolne jednostki badającej i to z wynikiem potwierdzającym przebieg eksperymentu. Podkreślił stwierdzone uszkodzenie plomby rejestracyjnej, co dodatkowo uzasadnia cofnięcie rejestracji. Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się Spółka wnosząc do Sądu skargę, w której domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego i procesowego przez cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych i pozbawienie prawa do jego dalszej eksploatacji na podstawie przeprowadzonego eksperymentu i rzekomo stwierdzonej sprzeczności rezultatu przeprowadzonej gry na automacie o niskich wygranych z definicją tejże gry z art. 2 ust. 2b u.g.z.w. i art. 129 ust. 3 u.g.h., podczas gdy automat posiada pozytywną opinię jednostki certyfikującej, która nie została zmieniona ani podważona. W skardze powtórzyła zarzuty odwołania zarzucając naruszenie: 1/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wydanie decyzji, tj.: a/ art. 120 O.p., poprzez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z przepisami prawa, a konkretnie z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia z 2003 r., b/ art. 121 O.p., albowiem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, c/ art. 122 O.p., albowiem w toku postępowania nie podjęto wszelkich możliwych działań koniecznych do ustalenia stanu faktycznego, d/ art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję, e/ art. 180 § 1 O.p., poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, f/ art. 187 § 1 O.p., poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, g/ art. 188 O.p., poprzez nie uwzględnienie żądań w zakresie przeprowadzenia dowodów, pomimo iż dotyczyły one okoliczności mających znaczenie dla sprawy, h/ art. 191 O.p., poprzez dokonanie ocen na podstawie wyłącznie części materiału dowodowego, i/ § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia z 2003 r., albowiem Strona ma urzędowe poświadczenie rejestracji automatu, zaś opinię sprzeczną w tym zakresie wydali funkcjonariusze nieposiadający wiedzy specjalnej, 2/ przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2b u.g.z.w. oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędne przyjęcie, iż na przedmiotowym automacie możliwa jest gra za stawkę w wysokości przekraczającej dozwolone kwoty. Odnośnie obowiązku przeprowadzenia dodatkowej opinii przez jednostkę badającą powołał się na wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II GSK 1031/11, a w zakresie definicji pojęć "stawka" i "wygrana" wskazał na dwa wyroki WSA w Białymstoku z dnia 26 lipca 2011 r., II SA/Bk 142 i 143/11. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty skargi za bezzasadne i w znacznej części stanowiące powtórzenie treści odwołania. Organ nie zgodził się z zarzutami wydania decyzji na błędnej podstawie prawnej oraz błędnej definicji gry na automatach o niskich wygranych. Zaniechanie przeprowadzenia badania kontrolnego przez jednostkę certyfikującą, o którym mowa w art. 23b u.g.h. uzasadniał wynik eksperymentalnej gry, który potwierdził niezgodność działania automatu z warunkami rejestracji oraz stwierdzenie przerwania plomby rejestracyjnej Politechniki Warszawskiej z marca 2009 r. i możliwość zmiany parametrów gry za pomocą klucza serwisowego. Zatem organ powziął nie tylko uzasadnione podejrzenie niezgodności działania automatu z warunkami rejestracji, ale dysponował wiarygodnym dowodem, dodatkowo potwierdzonym opinią biegłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji i stosują prawem przewidziane środki. Zakres kontroli sprawowanej przez sądy wynika z treści art. 134 §1 p.p.s.a., zgodnie z którym sądy rozpoznając skargi nie są związane ich zarzutami, podstawą prawną ani formułowanymi przez strony wnioskami. Sądy rozpoznają skargi w granicach danej sprawy. Skarga "A" Spółka z o.o. (dalej: Spółka) zasługuje na uwzględnienie, jednak nie ze wszystkich przyczyn w niej wskazanych. Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 23b ust. 1 w związku z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Pozostałe zarzuty skargi, w ocenie Sądu są nietrafne lub nie zostały przez organ należycie rozważone, z której to przyczyny nie poddają się kontroli sądowej. W zakresie prowadzonego postępowania organy wyjaśniły stan faktyczny sprawy, z tym tylko, że wadliwie przyjęta wykładnia przepisów materialnoprawnych skutkowała korzystaniem ze środków dowodowych, które na użytek rozpoznawanej sprawy były zbędne lub niewystarczające. Sąd przyjmuje, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu administracyjnym odpowiada wymogom określonym przez przepisy prawa dla dokonania poprawnej oceny skarżonych rozstrzygnięć. W sprawie nie ma wątpliwości, że na skutek działań podjętych przez pracowników Urzędu Celnego, polegających na kontroli urządzenia do gier na automatach o niskich wygranych przeprowadzono eksperyment, którego wyniki stały się podstawą wszczęcia postępowania stosownym postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego. W tym postępowaniu zapadła decyzja z dnia [...] r., mocą której wskazany organ cofnął rejestrację kontrolowanego automatu do gier o niskich wygranych, a Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r. uznał ją za zgodną z prawem. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 8, art. 23a ust. 7, art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w związku z art. 11 ust. 2 i art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz. 779). Dyrektor Izby Celnej wywiódł, że wskazane przepisy uprawniają organy celne do cofnięcia rejestracji automatu w sytuacji, gdy empiryczne stwierdzenie faktu niezgodności stanu automatu z warunkami rejestracji nie budzi wątpliwości, zwłaszcza gdy automat ten nie odpowiada warunkom określonym w przepisach prawa odnoszących się do maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Stwierdzenie tej niezgodności, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie przez przeprowadzenie gry kontrolnej, daje samoistną podstawę do wydania decyzji cofającej rejestrację automatu o niskich wygranych, a wszelkie dodatkowe środki dowodowe potwierdzające tę okoliczność mają co najwyżej znaczenie pomocnicze. Taki charakter ma również opinia biegłego, z której korzystano na użytek prowadzonego postępowania administracyjnego oraz przesłuchania świadków i podejrzanych potwierdzające nieprawidłowości w postępowaniu rejestracyjnym. Organ odwoławczy, na potwierdzenie prawidłowości zajętego stanowiska przytoczył liczne wyroki sądów administracyjnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowiska tego nie podzielił, gdyż organ odwoławczy rozstrzygał w innym stanie prawnym niż powołane wyroki sądów administracyjnych. Sąd podziela odmienne stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II GSK 1031/11 czy z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt II GSK 99/11, które stanowi, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych winna być opinia jednostki certyfikującej wydana w postępowaniu kontrolnym, którego potrzeba uzasadniona jest wynikiem przeprowadzonego badania kontrolnego w postaci eksperymentu i przeprowadzenia gry przez funkcjonariuszy celnych. Istotne przy tym jest aby nie wystąpiły inne okoliczności uzasadniające cofnięcie rejestracji automatu, które pozostaje aktualne po nowelizacji art. 23 ustawy o grach hazardowych i wprowadzeniu art. 23a-f. W ocenie Sądu dla poprawnego zastosowania przepisów prawa materialnego istotne znaczenie ma okoliczność, że postępowanie prowadzone przez organy celne wszczęte zostało pod rządami ustawy o grach hazardowych a rejestracja automatu nastąpiła pod rządami wcześniejszej ustawy, jak również nie stwierdzono żadnych innych wad kontrolowanego automatu o niskich wygranych, jak zerwanie plomb rejestracyjnych. Sąd orzekający stwierdza, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał prawidłowe przepisy prawa, jednakże dokonał ich błędnej wykładni i zastosowania. Sad podkreśla, ze z Protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu 16 grudnia 2009 r., jednoznacznie wynika, że sporny automat był opatrzony dwiema plombami nałożonymi przez jednostkę badającą – Politechnikę W. nr [...] , jedna na obudowie liczników, druga na obudowie płyty programowej. Ta ostatnia była naruszona ale nie zerwana. Była również plomba serwisowa z grudnia 2009 r. a książka kontroli i eksploatacji automatu znajdowała się w jego wnętrzu, prawidłowo opisana i zabezpieczona, z aktualnymi wpisami. Oznaczenie i miejsce założenia plomb pokrywało się z opinią techniczna automatu z 18 marca 2009 r., którą nie dysponował biegły w dacie wydania opinii z 3 stycznia 2011 r. Stąd też twierdzenie organu o niegodności automatu z warunkami rejestracji w postaci uszkodzenia plomb rejestracyjnych, jako przesądzające o niezgodności z przepisami ustawy o grach hazardowych należało uznać za przedwczesne. Organ winien bowiem wyjaśnić czy uszkodzenie plomby, bez jej zerwania umożliwiało ingerencję w oprogramowanie automatu lub czy uszkodzenie plomby uzasadniało podejrzenie jej podmiany lub nieoryginalności. Również stwierdzenie w opinii z dnia 3 stycznia 2011 r. o możliwości zmiany parametrów gier za pomocą klucza serwisowego i zainstalowaniu modułu GSM bez weryfikacji z opinią techniczną jednostki certyfikującej jest ustaleniem wymagającym dalszej weryfikacji. Ustawa o grach hazardowych w przepisach przejściowych utrzymała w mocy ważność dotychczasowych zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu ich wygaśnięcia (art. 117 i art. 129) według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Tym samym utrzymane zostały w mocy certyfikaty użytkowanych automatów do gier o niskich wygranych, co zostało potwierdzone art. 11 ust. 1 noweli. Należy też zauważyć, że w chwili wszczęcia postępowania (1 marca 2011 r.) i wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (5 maja 2011 r.) obowiązywał art. 23 u.g.h. w innym brzmieniu niż w chwili wydania decyzji przez organ odwoławczy (24 stycznia 2013 r.). Wskazanie tych okoliczności ma dla sprawy istotne znaczenie. Treść art. 23 u.g.h. zmieniona została przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 134, poz. 779 dalej powoływany jako nowela). Nowela dodała również art. 23a – f i art. 14, który stanowi, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym nowelą. Dodatkowo art. 11 noweli odnosił się wprost do ważności rejestracji automatów i wydanych dla jej potwierdzenia certyfikatów. Zatem od dnia 14 lipca 2011 r. organy celne były zobowiązane stosować przepisy ustawy o grach hazardowych w treści wynikającej ze zmian wprowadzonych nowelą, która była notyfikowana Komisji UE w dniu 16 września 2010 r pod numerem 2010/0622/PL. W rozpoznawanej sprawie oznaczało to, że organ drugiej instancji miał obowiązek ponownie rozpoznać sprawę z uwzględnieniem przepisu znowelizowanego art. 23 i dodanego art. 23a – f ustawy. Z treści art. 23 ust. 1 u.g.h. wynika, że automaty i urządzenia do gier powinny być przystosowane do ochrony praw grających i realizacji przepisów ustawy. Art. 23a ust. 7 u.g.h. przyznaje naczelnikowi urzędu celnego uprawnienia do cofnięcia rejestracji automatu lub urządzenia do gier przed wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Z treści tej regulacji jednoznacznie wynika, że każda rejestracja może być cofnięta przed jej wygaśnięciem o ile urządzenie nie spełnia warunków określonych w ustawie, a tym samym certyfikaty ich legalności budzą wątpliwości i wymagają weryfikacji. W przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat, na pisemne wezwanie organu celnego obowiązany jest poddać badaniu sprawdzającemu jednostki certyfikującej (art. 23b pkt 1 u.g.h.), a po potwierdzeniu przez nią wadliwości automatu w wydanej opinii organ może cofnąć rejestrację automatu, co jest jednoznaczne z zakazem jego użytkowania. Sąd nie podziela poglądu, że możliwość uchylenia (cofnięcia) rejestracji w trakcie okresu jej ważności, co przewidział ustawodawca, narusza Konstytucję RP, zwłaszcza chronioną w niej zasadę wolności gospodarczej, która nie ma charakteru absolutnego. Pogląd ten został potwierdzony orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 lipca 2013 r. sygn. akt P 4/11 o zgodności art. 135 ust. 2 u,g,h, z art. 2 Konstytucji. Art. 23a ust. 3 u.g.h. stwierdza, że rejestracja urządzenia do gier lub automatu możliwa jest tylko w sytuacji, gdy takie urządzenia spełniają warunki określone w ustawie, na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie decyzje organów obu instancji wydane zostały bez uprzedniego poddania spornego automatu badaniu kontrolnemu jednostki certyfikującej to należało uznać je za przedwczesne. W tym znaczeniu organy nie wyjaśniły dostatecznie stanu faktycznego sprawy, gdyż dowody, na których oparły swoje rozstrzygnięcie wskazują na niespełnienie przez automat warunków ustawy (uzasadnione podejrzenie) i wymagają weryfikacji przez jednostkę badającą (art. 23b ust. 2 u.g.h.). Poczynione przez organ ustalenie nie odpowiada formalnym warunkom, jakie określa ustawa dla ich prawnej skuteczności czyli cofnięcia rejestracji automatu. Tym bardziej, że art. 14 noweli stanowi, że do postępowań wszczętych a niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy ustawy, w brzmieniu nadanym nowelą a art. 11 ust. 1 odwołuje się wprost do art. 23a ust. 6 i 7 u.g.h. a w ust. 2 nakazuje odpowiednio stosować art.. 23a – 23e. Sąd zauważa, że o ile w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, które miało miejsce przed wydaniem wyroku przez TS UE z dnia 19 lipca 2012 r. oraz nowelizacją ustawy o grach hazardowych, można było uznać przyjęty przez organy sposób postepowania za prawidłowy, to późniejsza decyzja Dyrektora Izby Celnej, która nie uwzględniała zmiany stanu prawnego i wykładni TS UE naruszała prawo, a to musiało skutkować jej uchyleniem. Regulacja wprowadzona art. 23a – f u.g.h., w tym sposób postępowania w przypadku cofania rejestracji automatów lub urządzeń do gier nie może budzić wątpliwości. Podkreślić należy, że wyczerpujące uregulowanie w ustawie trybu cofania rejestracji spowodowało konieczność wydania nowego rozporządzenia wykonawczego (art. 23d u.g.h.), co nastąpiło dopiero w dniu 9 marcu 2012 r. w wydanym przez Ministra Finansów rozporządzeniu w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. nr 102, poz.946), które weszło w życie 10 kwietnia 2012 r. rozwiewając całkowicie wątpliwości w zakresie warunków rejestracji automatów do gier czy jej cofania. Do tych postępowań z mocy art. 8 u.g.h. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Wynikające z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej uprawnienia do przeprowadzania przez funkcjonariuszy celnych m.in. eksperymentu, nie mogą zastępować opinii jednostki badającej (art. 23a ust. 3 u.g.h.). Natomiast może być działaniem, w ramach którego funkcjonariusze uzyskują wiedzę o niespełnieniu przez urządzenia do gier i automaty wymogów ustawy. Dopiero ta wiedza może być podstawą wszczęcia i przeprowadzenia właściwego postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji w sposób wskazany przez ustawodawcę. Możliwość "przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu" nie uzasadniała jednak bezkrytycznego uznania przez organy obu instancji wniosków eksperymentu i opinii biegłego sądowego za wystarczające dla oceny braku zgodności stanu automatu z warunkami zezwolenia, pomijając całkowicie potrzebę zweryfikowania tej oceny przez kompetentną jednostkę badającą, uprawnioną do przeprowadzania badań przez Ministra Finansów a także do weryfikowania prawidłowości działania automatów już zarejestrowanych. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt II GSK 1031/11, Lex nr 1151515; II GSK 1262/11, Lex nr 1110758, dokonując wykładni celowościowej przepisów regulujących kwestię podmiotu właściwego do przeprowadzenia wskazanego badania. W ocenie Sądu, zastosowane w przedmiotowej sprawie przez organy celne środki dowodowe (eksperyment i opinia biegłego) były niewystarczające do ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego zakresowi art. 138 ust. 3 u.g.h. Tym bardziej, co wskazano wyżej, że ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw ograniczyła wachlarz środków służących wykazaniu, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie do opinii jednostki badającej. Zatem od dnia 14 lipca 2011 r., w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany zlecić przeprowadzenie badania kontrolnego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Opinii tej nie może zastąpić inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. O konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej przesądza również zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), która nakazuje organowi odwoławczemu rozpoznać sprawę merytorycznie, z uwzględnieniem wszelkich zmian zarówno co do stanu faktycznego sprawy, jak i prawnego, zatem organ ma obowiązek stosować przepisy obowiązujące w dacie rozstrzygania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 226/10, Lex nr 744736). Podsumowując powyższe wywody podkreślić trzeba, że od 14 lipca 2011 r. tylko jednostka badająca - upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki, o których mowa w art. 23f ustawy - może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy dany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem, wobec czego oparcie przez organy rozstrzygnięcia w tym zakresie na innych dowodach, było wadliwe. W konsekwencji postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie wymaga uzupełnienia w istotnym zakresie, a zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 23a ust. 7 w związku z art. 23b ust. 1 u.g.h. i przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od powyższego organ celny winien dokonać oceny czy mające w sprawie zastosowanie przepisy, w szczególności art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. uznane przez Trybunał Sprawiedliwości UE za potencjalnie techniczne wymagały notyfikacji oraz czy ich stosowanie było zgodne z prawem unijnym i nie naruszało podstawowych swobód gwarantowanych Traktatem o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, jak przepływ towarów i usług, co podnosiła skarżąca na etapie skargi (zobacz wyroki NSA z dnia 17 lipca 2013 r. sygn. II GSK 388/12, z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. II GSK 1963/11 z dnia 14 czerwca 2013 sygn. II GSK 855/11). W tym stanie rzeczy, skoro organ zobowiązany jest dokonać ustaleń mających istotny wpływ na wynik sprawy, to zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ja poprzedzającej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. Orzeczenie w punkcie drugim uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wskazania do ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu